Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4232/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 sierpnia 2005 r., nr (...), w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.
W pierwszej kolejności Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny sprawy.
W tych ramach wskazał, że wnioskiem z dnia 14 kwietnia 2005 r. podatnik wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o udzielenie pisemnej interpretacji prawa dotyczącej art. 19 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956, nazywanej w dalszym tekście ustawą zmieniającą) oraz art. 52 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r. Podatnik występując o interpretację prawa przedstawił, że Stowarzyszenie Pracowników P. S.A. w latach 1998-1999 sprzedało akcje firmy P. swoim członkom. Z chwilą połączenia firmy P. S.A. z M. S.A., akcje nowej spółki P.-M. S.A. zostały wydane akcjonariuszom P. S.A. Emisja akcji oraz ich wydanie nastąpiły na Giełdzie Papierów Wartościowych w obrocie publicznym w 2004 r. W ocenie wnioskodawcy, dochód uzyskany ze sprzedaży akcji spółki P.-M. S.A. był zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 19 ustawy zmieniającej w związku z art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f.
W tak ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe stwierdziły, iż dochód ze sprzedaży spornych akcji nie został zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 19 ust.1 pkt 2 ustawy zmieniającej. Powołując się na przepis art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., organy podatkowe wskazały, że zwolnienie obowiązujące w okresie od 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r., miało zastosowanie do dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jeżeli: nabycie zbywanych akcji zostało dokonane przed dniem 1 stycznia 2004 r., w sposób określony w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. to znaczy nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754 ze zm.).
W ocenie organów podatkowych, w wyniku fuzji spółek skarżący wszedł w posiadanie spornych akcji P. – M. S.A., po dniu 1 stycznia 2004 r. W 1998 r. natomiast, nabycie akcji nie nastąpiło w wykonaniu oferty publicznej.
W konsekwencji wzmiankowaną decyzją z dnia 31 sierpnia 2005 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm., zwanej dalej Ordynacja podatkowa) odmówił uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 15 czerwca 2005 r., uznającego za nieprawidłowe stanowisko podatnika w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: art. 32 ust. 1 w związku z art. 2 Konstytucji RP, tj. konstytucyjnych zasad równości wobec prawa oraz demokratycznego państwa prawa, art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej - poprzez brak wywiązania się przez organ z ciążących na nim obowiązków co do sposobu dokonania interpretacji prawa, art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej - poprzez brak uchylenia lub zmiany postanowienia co do interpretacji prawą które to postanowienie rażąco narusza prawo, art. 19 ustawy zmieniającej poprzez błędną wykładnię i uznanie, że zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych, wynikające z treści powołanego przepisu oraz art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., nie mają zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym.
Skarżący podkreślił, że została spełniona przesłanka nabycia akcji w sposób określony w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., tj. na podstawie publicznej oferty. Okoliczność ta wynika wprost z Prospektu emisyjnego. Sam nagłówek Prospektu (str.
2) stanowi o "wprowadzeniu do publicznego obrotu i oferowaniu" akcji serii F - czyli akcji, których sprzedaży dotyczy niniejszy wniosek. Wnioskodawca podniósł także, iż spełniła drugą przesłankę uprawniająca ją do zwolnienia to znaczy nabył akcje spółki przed dniem 1 stycznia 2004 r. Nabycie to miało miejsce w latach 1998 - 1999, a późniejsze operacje połączenia spółek M. S.A. oraz P. S.A. nie były transakcjami akcjonariuszy spółki P. S.A. (osób fizycznych). Osoby te zostały jedynie obarczone skutkiem prawnym fuzji - w związku z połączeniem spółek wydano im akcje spółki przejmującej w miejsce akcji spółki przejmowanej.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.
Oddalając skargę Sąd I instancji skonstatował, iż organy podatkowe udzielając interpretacji nie naruszyły prawa w sposób powodujący wyeliminowanie ich rozstrzygnięć z obrotu prawnego. Sąd uznał, że sporne akcje zostały nabyte przez skarżącego przed dniem 1 stycznia 2004 r., na mocy umowy z dnia 25 września 1998 r., a nie w roku 2004 r. po połączeniu się spółek kapitałowych, jak twierdziły organy podatkowe. W ocenie Sądu, pomimo, że organy podatkowe nieprawidłowo wskazały datę nabycia spornych akcji, to w świetle przepisów art. 19 ustawy zmieniającej oraz art.52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. nie przysługiwało skarżącemu zwolnienie podatkowe, bowiem nie nastąpiło nabycie akcji na podstawie oferty publicznej.
Sąd I instancji w celu wyjaśnienia pojęcia "oferta publiczna" odwołał się do wykładni językowej, systemowej i celowościowej w zgodzie z linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego. W związku z tym Sąd I instancji wskazał, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak też w ustawie - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, ustawodawca nie zawarł definicji pojęcia "oferta publiczna". Sąd wskazał, że pojęcie oferty określone zostało w prawie cywilnym w art. 66 § 1 Kodeksu cywilnego i należy je rozumieć jako stanowczą propozycję zawarcia umowy skierowaną do drugiej strony. W ustawie podatkowej mówi się, że wcześniejsze nabycie akcji w publicznej ofercie umożliwia w konsekwencji skorzystanie przez podatnika z przywileju opisanego w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. Oferta nie jest jeszcze obrotem, a zaledwie propozycją zawarcia umowy.
Również oferta publiczna nie może być określoną postacią obrotu publicznego. Definicje zawarte w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi dotyczą obrotu i pierwszej oferty publicznej. Zdaniem Sądu, niedopuszczalne jest utworzenie definicji "oferty publicznej' polegające na dokonaniu wyboru jednego lub kilku parametrów opisujących powyższe pojęcia z uwagi na dowolność takiego zabiegu. Trudno, w ocenie Sądu, przyjąć pogląd, iż oferta skierowana do skonkretyzowanej grupy osób (większej niż 300) nabiera - tylko ze względu na to - charakteru publicznego. Pojęcie "publiczny" rozumieć należy jako: dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony dostępny dla wszystkich.
W konsekwencji Sąd ocenił, iż publiczny charakter oferty oznacza powszechny dostęp do akcji bez względu na liczbę osób, do których jest ona skierowana, a nie tak jak w niniejszej sprawie skierowanie akcji do oznaczonych adresatów – członków Stowarzyszenia Pracowników P. Skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) złożył pełnomocnik skarżącego, zarzucając wyrokowi Sądu I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię pojęcia "oferty publicznej" użytego w tym przepisie i przyjęcie, że oznacza ono ofertę przeznaczoną (skierowaną) do ogółu społeczeństwa, gdy tymczasem pojęcie to, zarówno przez słowniki języka polskiego, jak i obecnie obowiązujące przepisy prawa, charakteryzowane jest przez przesłankę jawności - tj. że ofertą publiczną jest oferta, której warunki podane są jawnie, przy świadkach, oficjalnie.
Powołując się na powyższe zarzuty sformułowano wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi w trybie art. 188 p.p.s.a. i zmianę skarżonej decyzji organu II instancji, jak i utrzymanego nią w mocy postanowienia organu I instancji.
Odnosząc się do błędnej wykładni pojęcia "oferty publicznej" z art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. autor skargi kasacyjnej zaprezentował wykładnię literalną tego pojęcia. Podniósł, iż wykładnia ta nie powinna polegać wyłącznie na wykładni treści słowa "publiczny", ale uwzględniać kontekst tego słowa - tj. użycie go w związku ze słowem "oferta" ("oferta publiczna"). W innym wypadku wykładnia słowa "publiczny" byłaby dowolna. Powołując się na słownikowe definicje słowa "publiczny" wskazał na jego dwa znaczenia:
- 1) dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich, związany z jakimś urzędem, instytucją itp.; społeczny, powszechny, ogólny, nieprywatny;
- 2) dziejący się w miejscu dostępnym dla wszystkich, odbywający się wobec świadków, widoczny, oficjalny, jawny.
Wnoszący skargę kasacyjną opowiedział się za drugą z przedstawionych powyżej definicji. Jego zdaniem, "oferta publiczna" oznacza ofertę jawną, przedstawioną w miejscu dostępnym dla wszystkich, widoczną, oficjalną itp. W obrocie prawnym takie rozumienie oferty publicznej jest powszechne. Istnieje podział na oferty jawne i te o których warunkach wie tylko konkretny ich adresat. Za jawne uznaje się oferty ogłaszane w mediach, czy w miejscach publicznych (jawność ze względu na miejsce ich ogłoszenia) jak i oferty, które złożono takiej ilości osób, że nie można przyjąć, że mają charakter nieoficjalny (jawność ze względu na liczbę adresatów). W takim znaczeniu publiczność oferty oznacza możliwość poznania jej warunków przez osoby trzecie i dokonania oceny, czy warunki te są uzasadnione gospodarczo.
Dalej wnoszący skargę kasacyjną wskazał na konieczność odniesienia się do wykładni systemowej i celowościowej przepisu art. 52 u.p.d.o.f. Podkreślił, że w celu zdefiniowania pojęcia "publiczna oferta", należy odnieść się do przepisów regulujących publiczny obrót papierami wartościowymi. Przemawia za tym także wykładnia logiczna. Skoro inne sformułowania w/w przepisu ("publiczny obrót", "papiery wartościowe", "giełda papierów wartościowych") są wykładane na podstawie przepisów prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi, to także wykładnia sformułowania "publiczna oferta" powinna mieć oparcie w tej dziedzinie prawa.
Odniósł się do rozumienia oferty publicznej w świetle art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (Dz. U. nr 184, poz. 1539 z 2005 r.), zgodnie z którą jest to udostępnianie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co najmniej 100 osobom lub nieoznaczonemu adresatowi, w dowolnej formie i w dowolny sposób, informacji o papierach wartościowych i warunkach dotyczących ich nabycia, stanowiących dostateczną podstawę do podjęcia decyzji o odpłatnym nabyciu tych papierów wartościowych.
Wykładnia systemowa potwierdza, w ocenie autora skargi kasacyjnej, że za "ofertę publiczną" należy uznać każdą ofertę, która ze względu na sposób jej ujawnienia pozwala każdemu zapoznać się z jej warunkami (ale niekoniecznie skorzystać), tj. nie ma charakteru niejawnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Brak jest podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, albowiem zaskarżony wyrok dostatecznie odpowiada prawu w rozumieniu art. 184 p.p.s.a.
Na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 2 przywoływanej powyżej ustawy zmieniającej – przepisów ustawy, o której mowa w art. 1, nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., pod warunkiem, że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r.
Zgodnie natomiast z art. 52 pkt 1 lit b u.p.d.o.f., do którego przytoczony przepis ustawy zmieniającej w tekście swoim dosłownie i bezpośrednio się odwołuje –zwalnia się od podatku dochodowego (.......) dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (.......).
W świetle okoliczności sprawy niniejszej podstawowe i przesądzające (dla niej) znaczenie ma nabycie spornych w zakresie oceny ewentualnych następstw podatkowych papierów wartościowych w 1998 r., nie zaś późniejsza wymiana tychże akcji dokonana w 2004 r. w związku z przekształceniami spółek kapitałowych.
Zważyć bowiem należy, że wspólnicy lub akcjonariusze spółki przejmowanej lub łączących się przez zawiązanie nowej stają się z dniem połączenia wspólnikami spółki przejmującej lub nowo zawiązanej. Nie jest wymagane w tym zakresie żadne dodatkowe oświadczenie z ich strony o uczestnictwie w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej ani oświadczenie o objęciu udziałów lub akcji w kapitale zakładowym spółki przejmującej lub nowo zawiązanej albo objęciu udziałów lub akcji w spółce nowo zawiązanej. Dzień połączenia, jako dzień zyskania statusu wspólnika lub akcjonariusza spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, daje wspólnikom wszelkie prawa, które wynikają z objętych przez nich udziałów lub akcji, poza prawem do dywidendy (Kodeks spółek handlowych. Komentarz., praca zbiorowa pod red. W. Pyzioła, Wydawnictwo Prawnicze "LexisNexis", Warszawa 2008 r., str.1019; Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Orzecznictwo., praca zbiorowa pod red. J. A. Strzępki, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2001 r., str. 1141 – 1142).
W powyższym stanie rzeczy, kontekście i obszarze, dokonana w jego ramach wymiana akcji jest więc wykonaniem istniejących praw akcjonariusza a nie nabyciem akcji status akcjonariusza (dopiero) konstytuującym.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nabycie w 1998 r. akcji od (określonego) stowarzyszenia pracowników spółki akcyjnej na rzecz jego członków nie nastąpiło na podstawie oferty publicznej, czego wymaga unormowanie wynikające z cytowanych przepisów art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej i art. 52 pkt 1 lit b u.p.d.o.f.
Na podstawie art. 66 § 1 kodeksu cywilnego ofertą jest oświadczenie woli zawarcia umowy, określające jej istotne postanowienia. Prawo, które może znaleźć zastosowanie w sprawie niniejszej, nie przewiduje i nie przekazuje do obwiązywania pojęcia oferty "publicznej". W szczególności, oferta (publiczna), to jeszcze nie obrót (publiczny papierami wartościowymi), natomiast ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych, na którą wnoszący skargę kasacyjną powołuje się w jej uzasadnieniu, niewątpliwie nie obowiązywała w 1998 r., to jest w czasie nabycia akcji w stanie faktycznym sprawy niniejszej.
Wobec powyższego, uzupełniając (prawne) pojęcie oferty o wymaganą przez prawo, ale przez nie niezdefiniowaną cechę "publiczności" odwołać się należy do naturalnego języka prawodawcy. Czynił to już uprzednio Naczelny Sąd Administracyjny, który na tejże podstawie, w wyrokach: z dnia 27 VI 2003 r.- III S A 3305/01, z dnia 7 VII 2004 r. – FSK 259/04 i z dnia 2 grudnia 2005 r. – FSK 2626/04, wywiódł, przedstawił, rozważył i przekonująco uzasadnił, że publiczny charakter oferty ma miejsce wtedy, gdy oferta adresowana jest do wszystkich, a nie tylko do ograniczonego kręgu osób. Z przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy nie wynika natomiast, aby zbywając akcje uczestniczącym w nim osobom stowarzyszenie pracownicze wystąpiło w tym przedmiocie ze skierowaną do nieograniczanej niczym liczby adresatów ofertą ich nabycia. Dodać w tym miejscu należy, że ustalenia te (bądź ich brak) nie były objęte zarzutami rozpoznanej skargi kasacyjnej.
Konstatacja ta jest ważna, albowiem, na podstawie art. 183 § 1 p.p.p.s., poza przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami wynikającymi z unormowań art. 174 i art. 176 p.p.s.a.
Ustosunkowując się natomiast do argumentacji strony skarżącej, że w potocznym języku naturalnym słowo publiczny może mieć znaczenie także jako: jawny, oficjalny, odbywający się przy świadkach, w miejscu dostępnym dla wszystkich, podnieść należy, co następuje. Wymieniane terminy i odnoszące się do nich desygnaty mieszą się wprawdzie także w słownikowym pojęciu publiczności, funkcjonują jednak w języku polskim również jako byty od słowa i pojęcia "publiczny" odrębne. Gdyby więc prawodawca dla osiągnięcia zamierzonych celów prawnych chciał stanowić (na przykład) o " ofercie jawnej", "oficjalnej", poczynionej "przy świadkach lub w miejscu dla wszystkich dostępnym", terminów tych w tekście prawnym niechybnie by użył i je wykorzystał. Zaniechanie w tym przedmiocie jest więc istotne. Obowiązujące, w tym w szczególności mogące mieć znaczenie dla rozpatrzenia sprawy niniejszej, prawo nie wypowiada się o ofertach "jawnych i niejawnych", "oficjalnych i nieoficjalnych", przedstawionych "w miejscu publicznym lub prywatnym", "przy świadkach lub pod ich nieobecność" – nie wiąże z takimi (ewentualnymi), wynikającymi tylko z wywodów skargi kasacyjnej sformułowaniami jakiegokolwiek znaczenia prawnego.
Jeżeli więc w unormowaniu odczytanym z przepisów art. 19 ust.1 pkt 2 ustawy zmieniającej i art. 52 pkt 1 lit b u.p.d.o.f. ustawodawca stanowi o nabyciu papierów wartościowych "na podstawie oferty publicznej", to wykorzystuje niewątpliwie podstawowe i zasadnicze znaczenie pojęcia: "publiczny"- jako dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich (por. cyt. wyrok NSA z dnia 2 XII 2005 r. – FSK 2626/06) i wiąże z realizacją bądź brakiem tej cechy oferty określone skutki prawne.
Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.