Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 lutego 2025 r. sygn. akt I SA/Lu 606/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę G. s.a.r.l. z siedzibą w Luksemburgu (dalej jako "Spółka") na decyzję Dyrektora lzby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej jako "Dyrektor lzby Administracji Skarbowej") z dnia 8 sierpnia 2024 r. w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).
W skardze kasacyjnej Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:
- I) prawa materialnego:
- 1) art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, z późn. zm.) - poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że wypłacona przez S. S.A. (dalej także jako "płatnik techniczny") na rzecz Spółki w 2022 r. dywidenda nie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4-4a i ust. 4d u.p.d.o.p., gdyż Spółka nie posiadała bezpośrednio akcji w kapitale G1 S.A. (dalej jako "G1 S.A." lub "płatnik"), lecz posiadała udziały w G2 B.V. z siedzibą w Królestwie Niderlandów (dalej jako "G2"), która to posiadała akcje w G1 S.A., a zatem nie został spełniony warunek bezpośredniego posiadania nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendę, gdy tymczasem w oparciu o koncepcję look-through approach, tj. koncepcję przejrzystości (transparentności), Sąd pierwszej instancji powinien był dojść do wniosku, że ww. regulacje u.p.d.o.p. nie wymagają, by warunek bezpośredniego posiadania nie mniej niż 10% udziałów (akcji) musiał być spełniony dla potrzeb zwolnienia, a wystarczającym było że Spółka posiadała akcje w G1 S.A. w sposób pośredni;
- II) przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy:
- 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. - poprzez wadliwą kontrolę legalności i bezzasadne oddalenie skargi, podczas gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem: art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady legalizmu, zasady zaufania do organów podatkowych oraz podstawowych zasad prowadzenia postępowania dowodowego, poprzez nieuzasadnione przyjęcie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że Spółka nie spełnia warunku bezpośredniego posiadania co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale G1 S.A., a także wybiórczą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz pominięcie przeważających poglądów orzecznictwa i doktryny, co w efekcie doprowadziło do błędnych wniosków w zakresie zastosowania prawa materialnego, że Spółka nie może skorzystać ze zwolnienia od opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, podczas gdy:
- i) uwzględnienie stanowiska prezentowanego w przedmiotowym orzecznictwie, w tym m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 września 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 1527/24 i interpretacji indywidualnych pozwoliłoby Sądowi pierwszej instancji dojść do wniosku, że w sprawie powinna znaleźć zastosowanie koncepcja look-through approach, tj. koncepcja przejrzystości (transparentności), a co za tym idzie, że warunek wynikający z art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. jest spełniony, co powinno doprowadzić do uznania, że decyzja jest nieprawidłowa;
ii) Spółka posiada na podstawie tytułu własności więcej niż 10% akcji w kapitale G1 S.A., w związku z czym ma prawo do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem u źródła co do dywidendy otrzymanej w związku z akcjami objętymi na własność;
co w konsekwencji powinno doprowadzić do racjonalnego i zgodnego ze stanem faktycznym stwierdzenia, że Spółka ma prawo do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, a więc decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej powinna zostać uchylona, a Sąd pierwszej instancji powinien potwierdzić stanowisko Spółki;
- 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. - poprzez wadliwą kontrolę legalności i bezzasadne oddalenie skargi, podczas gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 2a Ordynacji podatkowej, w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, polegającym na naruszeniu zasady rozstrzygania wątpliwości, w szczególności tych dotyczących zakresu zastosowania i wykładni przepisów prawa, na korzyść podatnika, z uwagi na okoliczność, że organ podatkowy nie zgodził się, że w sprawie powinna mieć zastosowanie koncepcja look-through approach, tj. koncepcja przejrzystości (transparentności), której zastosowanie pozwoliłoby Spółce skorzystać ze zwolnienia ze względu na uznanie, że beneficjentem rzeczywistym wypłaconych należności jest Spółka i takie stanowisko zostało potwierdzone przez Sąd pierwszej instancji;
- 3) art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób nie spełniający ustawowych wymogów i świadczący o nierozpoznaniu istoty sprawy przez Sąd pierwszej instancji, co uniemożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku, z uwagi na:
- i) bezkrytyczne powielenie tez wyrażonych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w decyzji oraz brak odniesienia się do kwintesencji zarzutów Spółki zawartych w skardze;
ii) brak lub tylko ogólnikowe odniesienie się do kluczowego zarzutu Skarżącej koncentrującego się na wykazaniu zasadności i słuszności w zastosowaniu w sprawie koncepcji look-through approach, tj. koncepcji przejrzystości (transparentności) oraz pominięciu powoływanych przez Skarżącą tez wynikających, m.in. z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 września 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 1527/24 oraz interpretacji indywidualnych, co świadczy o tym, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia ustawowych warunków prawidłowego uzasadnienia, które pozwoliłyby Spółce i Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na poznanie motywów, którymi kierował się Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżone rozstrzygnięcie.
W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie w całości decyzji wydanej w niniejszej sprawie, ewentualnie o przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Zgodnie z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a), f) oraz j) (...), jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
- 2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
- 3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
- 4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.
Stosownie zaś do art. 28b ust. 1 u.p.d.o.p., organ podatkowy zwraca, na wniosek, podatek pobrany zgodnie z art. 26 ust. 2e. Wysokość podatku do zwrotu określa się na podstawie zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
W realiach niniejszej sprawy wobec Spółki nie została spełniona przesłanka z art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., bowiem nie posiada ona bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w kapitale spółki, będącej płatnikiem.
W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 26 marca 2013 r. sygn. II FSK 1675/11, 14 lutego 2014 r. sygn. II FSK 536/12, 12 stycznia 2017 r. sygn. II FSK 3609/14. 31 stycznia 2019 r. sygn. II FSK 256/17, 14 lutego 2019 r. sygn. II FSK 471/17), że w kontekście powiązań kapitałowych możliwe jest powiązanie kapitałowe bezpośrednie, które polega na tym, że jedna spółka posiada udziały bezpośrednio w kapitale drugiej spółki, jak też powiązanie kapitałowe pośrednie, którego istota w sposób obrazowy i uproszczony polega na tym, że jeśli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości. Z tego też względu należy uznać, że użyte w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. określenie "bezpośrednio" odnosi się do nieprzerwanego dwuletniego posiadania nie mniej niż 10% udziałów (akcji), w kapitale spółki wypłacającej dywidendę (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.). Określenie to należy więc rozumieć jako posiadanie tych udziałów wprost, a nie pośrednio poprzez inne osoby prawne. Takie rozumienie tego przepisu wynika wprost z jego brzmienia.
Spółka nie spełnia zatem warunku do zwrotu całości zapłaconego podatku, wynikającego z art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., gdyż nie posiada nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale wypłacającego dywidendy płatnika. Spółka de facto nie posiada w ogóle bezpośrednio akcji spółki-płatnika. Można by mówić jedynie o posiadaniu przez nią akcji w sposób pośredni, tj. poprzez G2, w której posiada 100% udziałów, przy czym kwestia ta pozostaje bez znaczenia w niniejszej sprawie.
Również bez wpływu na wynik sprawy pozostaje postulowane przez Spółkę zastosowanie koncepcji look-through approach.
Z interpretacji indywidualnej z dnia 29 maja 2023 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.88.2023.2.AK, wydanej na wniosek Spółki (wówczas pod inną nazwą), wynika co prawda, że Spółka jest rzeczywistym właścicielem dywidendy (uzyskuje z niej faktycznie dochód), jednak Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowe wprost stwierdził także, że podmiot ten nie jest bezpośrednim udziałowcem spółki - płatnika. Z interpretacji wynika bowiem, że (cyt.) "(...) Wnioskodawca, który uzyskuje faktycznie dochód z wypłaconej dywidendy (a więc jest rzeczywistym właścicielem dywidendy), nie jest bezpośrednim udziałowcem spółki, która wypłaca dywidendę.
Zatem nie zostanie spełniony jeden z warunków, który jest konieczny do zwolnienia przychodu z tytułu wypłaty dywidendy. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że warunek posiadania udziałów przez Y. w spółce, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, nie zostanie spełniony. Fakt, że X. nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej i w konsekwencji nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymanej dywidendy nie oznacza, że warunek z art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT jest spełniony. W przepisie tym jednoznacznie wskazano na warunek bezpośredniego posiadania udziałów w kapitale spółki wypłacającej dywidendę". Jakkolwiek interpretacja indywidualna nie ma wiążącego charakteru w niniejszej sprawie, to jednak nie może zostać pominięty jej kontekst interpretacyjny, szczególnie w sytuacji, gdy Spółka odwołuje się do niej w sposób wybiórczy, powołując się wyłącznie na korzystne dla siebie fragmenty.
Koncepcja look-through approach służy ustaleniu faktycznego beneficjenta dywidendy, nie stanowi jednak podstawy do przenoszenia warunków zwolnienia podatkowego pomiędzy poszczególnymi podmiotami. Istota tej koncepcji nie umożliwia przyjęcia, że warunek bezpośredniego posiadania udziałów może być spełniony "kaskadowo", poprzez kolejne podmioty grupy.
Skoro zatem istotą koncepcji look-through approach jest "przejrzenie przez" podmiot pośredniczący i traktowanie go jako nieistotnego dla celów podatkowych, to niedopuszczalne jest jednoczesne wykorzystywanie jego statusu, struktur własnościowych do wykazywania spełnienia przesłanek zwolnienia przez inny podmiot. Przyjęcie, że warunki zwolnienia mogą być oceniane z uwzględnieniem podmiotów pośredniczących, mogłoby de facto oznaczać legalizację sztucznych struktur holdingowych tworzonych wyłącznie dla osiągnięcia korzyści podatkowych. Tymczasem zarówno koncepcja beneficial owner, jak i look-through approach mają charakter antyabuzywny i służą przeciwdziałaniu takim konstrukcjom.
Na odmienną ocenę nie może mieć wpływu powoływane przez Spółkę orzecznictwo, w tym głównie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2023 r. sygn. II FSK 1588/20. Spółka nie dostrzega bowiem, że z wyroku tego wynika jedynie, że koncepcja przejrzystości pozwala na zastosowanie preferencyjnego opodatkowania, bądź zwolnienia z opodatkowania, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest co prawda poprzez pośrednika - podmiot niebędący rzeczywistym beneficjentem, ale ów rzeczywisty beneficjent ma siedzibę na terytorium UE (EOG) i jest znany. Judykat ten odnosi się do przeprowadzenia weryfikacji przez płatnika, czy odbiorcą dywidendy jest jej rzeczywisty beneficjent. Wnioski Spółki, jakoby przesłanki zwolnienia można było rozpatrywać kaskadowo, są zatem zbyt daleko idące i nie znajdują potwierdzenia w tym orzeczeniu.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem wykładnię art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. przyjętą przez Sąd pierwszej instancji za prawidłową.
W sprawie nie było podstaw do skorzystania z art. 2a Ordynacji podatkowej, gdyż reguły wykładni pozwalały na niebudzącą wątpliwości interpretację ww. spornego przepisu u.p.d.o.f. Tym samym za niezasadny należało uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego, a w konsekwencji także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a., które de facto mają charakter wynikowy.
Końcowo należy wskazać, że uzasadnienie wyroku zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a., zwłaszcza podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Sąd pierwszej instancji w sposób jednoznaczny, umożliwiający zarówno polemikę prawną w ramach skargi kasacyjnej, jak i weryfikację w toku wszczętego nią postępowania kasacyjnego, przedstawił argumenty, które jego zdaniem przemawiają na rzecz tezy o słuszności działań Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. To czy argumenty te są w ocenie Spółki trafne, nie wpływa na ocenę zgodności uzasadnienia z art. 141 § 4 P.p.s.a., który to przepis z uwagi swoją treść, ma charakter bardziej formalny niż merytoryczny.
Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 P.p.s.a.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), w zw. z pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2026 r. poz. 118).