Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 15 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3804/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. M. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 25 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.
Stan sprawy sąd administracyjny I instancji przedstawił następująco:
M.M. (dalej "Strona" lub "Skarżący") złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
W przedmiotowym wniosku Strona opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że w ramach kancelarii radcy prawnego świadczy usługi prawne na rzecz różnych podmiotów w tym spółki prowadzącej działalność telekomunikacyjną w Polsce (dalej jako "Spółka"). Spółka ta wraz z innymi podmiotami m.in. ze Słowacji, Węgier i Rumunii tworzy międzynarodową grupę telekomunikacyjną (dalej jako "Grupa"). Grupa jest zarządzana przez jej udziałowca, którego reprezentuje spółka zarządzająca z Luksemburga (dalej jako "Organizator Planu"). Organizator Planu decyduje o kierunku rozwoju Grupy i podejmuje w stosunku do niej strategiczne decyzje.
Skarżący zwrócił uwagę, że Organizator Planu stworzył program "T." (dalej jako "Plan"), kierowany do pracowników oraz kontrahentów, którzy mogą wpłynąć na rozwój Grupy oraz zwiększenie wartości Spółki. Tym samym jako jeden z istotnych z perspektywy powyższych kryteriów kontrahentów Spółki uzyskał możliwość uczestnictwa w Planie. Skarżący wskazał, iż zgodnie z założeniami programu jego beneficjentom przyznano warunkowe prawo rozliczane pieniężnie. Prawo to jest przyznawane nieodpłatnie. Na podstawie tego warunkowego prawa w przypadku sprzedaży wszystkich spółek z Grupy przez Organizatora Planu Strona ma prawo uzyskać od Organizatora Planu kwotę kalkulowaną w odniesieniu wskaźnika bazowego jakim jest wysokość oczekiwanego zysku, jaki Organizator Planu uzyska ze sprzedaży spółek wchodzących w skład Grupy. Strona ponadto zaznaczyła, że płatność na jego rzecz nastąpi w wysokości zależnej od poziomu zysku osiągniętego przez Organizatora Planu ze sprzedaży w jednym z trzech progów: 1) jeżeli oczekiwany zysk wyniesienie pomiędzy 1,6 a mniej 2,5 wartości poczynionej inwestycji;
- 2) jeżeli oczekiwany zysk wyniesienie pomiędzy 2,5 a mniej niż 3,0 wartości poczynionej inwestycji;
- 3) jeżeli oczekiwany zysk wyniesienie powyżej 3,0 wartości poczynionej inwestycji. Według Skarżącego realizacja powyższego prawa jest dodatkowo uzależniona od spełnienia szeregu dodatkowych warunków m.in. związanych z ciągłością współpracy pomiędzy Nim, a Spółką oraz uzyskaniem przez Organizatora Planu zysku ze sprzedaży udziałów spółek z Grupy. Jego zdaniem uzyskane przez Niego prawo ma charakter niezbywalny - nie może być przekazane innej osobie. Po sprzedaży przez Organizatora Planu spółek z Grupy realizując prawo przyznane mu na podstawie Planu uzyska on w 2014 r. od Organizatora świadczenie pieniężne związane z realizacją przez Organizatora Planu postanowień Planu. Końcowo nadmienił, że nie jest pracownikiem Spółki, ani Organizatora Planu.
W związku z powyższym Skarżący zapytał: 1) Czy podlega opodatkowaniu w związku z uzyskaniem opisanego w opisie zdarzenia przyszłego prawa?;
- 2) Jak opodatkować uzyskane przez siebie świadczenie otrzymane przez Organizatora Planu w związku z realizacją przez Organizatora Planu postanowień Planu?;
- 3) Kiedy należy rozliczyć podatek dochodowy z tytułu uzyskanego przez siebie świadczenia od Organizatora Planu w związku z realizacją przez Organizatora Planu postanowień Planu?
Stanowisko Skarżącego odnośnie pytania 2 opierało się na założeniu, że przychody uzyskiwane od Organizatora Planu w ramach realizacji Planu powinny być opodatkowane jako przychody z kapitałów pieniężnych w wysokości 19% od różnicy pomiędzy sumą przychodów uzyskanych i realizacji praw uzyskanych w ramach Planu, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; zwanej dalej "u.p.d.o.f."). Jego zdaniem przyznane na jego rzecz świadczenie na podstawie Planu stanowi instrument pochodny, którego instrumentem bazowym jest indeks finansowy lub wskaźnik finansowy wykonywany przez rozliczenie pieniężne (art. 2 ust. 1 pkt 2 lit c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 94 ze zm.).
Skarżący w odpowiedzi na wezwanie Ministra Finansów z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej jako "Minister") do doprecyzowania przedstawionego zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, czy przyznane mu w ramach Planu organizowanego przez spółkę luksemburską "warunkowe prawo rozliczane pieniężnie" stanowi: 1) pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f., w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (z uwagi na to, że szczegółowa informacja w tym zakresie podana została w stanowisku Strony w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego) czy też;
- 2) inny instrument finansowy w myśl ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, czy też;
- 3) inne prawa warunkowe do nabycia w ramach Planu kwoty kalkulowanej w odniesieniu wskaźnika bazowego jakim jest wysokość oczekiwanego zysku, do których nie mają zastosowania przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi?, wskazał, że w jego ocenie zdarzenie przyszłe zostało opisane w sposób wyczerpujący. Podkreślił przy tym, że zgodnie z założeniami programu przyznano mu jako beneficjentowi, warunkowe prawo rozliczne pieniężne. Prawo to przyznano nieodpłatnie. Na podstawie tego warunkowego prawa w przypadku sprzedaży wszystkich spółek z Grupy przez organizatora Planu ma prawo uzyskać od Organizatora Planu kwotę kalkulowaną w odniesieniu wskaźnika bazowego, jakim jest wysokość oczekiwanego zysku, jaki Organizator planu uzyska ze sprzedaży spółek wchodzących w skład Grupy. W jego przekonaniu to organ podatkowy powinien potwierdzić lub zaprzeczyć jego stanowisku w kwestii oceny stosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi w kontekście art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.
Minister Finansów postanowieniem z dnia 25 sierpnia 2014 r. pozostawił wniosek Strony w zakresie pytania oznaczonego nr 2 i 3 bez rozpoznania. W jego przekonaniu pomimo udzielenia przez Skarżącego odpowiedzi na wezwanie w wymaganym terminie to jednak nie uzupełniony został wniosek w zakresie niezbędnym do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Tym samym nie przedstawił wyczerpująco opisanego zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem złożonego wniosku, w szczególności nie podał w sposób jednoznaczny, nie budzący wątpliwości: czy "warunkowe prawo rozliczane pieniężnie" stanowi: pochodny instrument finansowy, inny instrument finansowy, czy też inne prawa warunkowe.
Po rozpoznaniu zażalenia na powyższe orzeczenie, Minister Finansów utrzymał je w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że organ podatkowy nie może domniemywać stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Delegacja dla ministra nie zawiera upoważnienia do dokonywania interpretacji przepisów ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, które nie są przepisami ustaw podatkowych, a więc interpretacja ich przepisów nie byłaby interpretacją przepisów prawa podatkowego.
Skarżący nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzucił w niej naruszenie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 85, poz. 727 ze zm.) - zwanej dalej "O.p.", poprzez uznanie, że interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca przepisu art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. nie obejmuje wykładni przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, a także art. 14b § 3 O.p., poprzez stwierdzenie, że kwalifikacja prawna "warunkowego prawa rozliczanego pieniężnie" na podstawie przepisów ustawy o obrocie instrumentami finansowymi - powinna stanowić element stanu faktycznego przedstawianego przez podatnika.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę przychylił się do oceny organu, że nie może on prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację. Minister Finansów chcąc dokonać precyzyjnej i prawidłowej oceny prawnej stanowiska Skarżącego w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w Planie organizowanym przez spółkę luksemburską w związku z jego realizacją, musiałby posiadać wiedzę, czy "warunkowe prawo rozliczane pieniężnie" stanowi pochodny instrument finansowy, inny instrument finansowy, czy też inne prawa warunkowe. Powyższa informacja była niezbędna do wydania interpretacji indywidualnej. Brak tej informacji nie pozwalał Ministrowi Finansów na rozstrzygnięcie do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć przychód uzyskany przez Skarżącego z realizacji tego prawa i jakie zastosować zasady opodatkowania w związku z otrzymanym przez Stronę świadczeniem. Od tej odpowiedzi uzależnione było uznanie stanowiska Skarżącego za prawidłowe bądź nieprawidłowe.
W ocenie Sądu skoro Minister Finansów nie posiadał takiej wiedzy to musiałby wbrew subiektywnym zarzutom Strony skarżącej wyinterpretować na zasadzie domniemania zaprezentowane zdarzenie przyszłe. Sąd uznał przy tym, iż brak jednoznacznego określenia przez Skarżącego z jakim rodzajem instrumentu finansowego jest otrzymane przez niego warunkowe prawo, przerzucenie na organ podatkowy dokonania jego definicji spowodowało, iż Minister Finansów zasadnie przyjął, iż stan faktyczny zawarty we wniosku jest niepełny i niewystarczający aby wydać interpretację indywidualną w ramach zasady gwarancji urzędowej interpretacji przepisów prawa.
Na organie udzielającym interpretacji nie ciąży obowiązek dokonywania wykładni przepisów prawa dotyczących schematu nienazwanych instrumentów finansowych i szukanie podobieństw takich praw do obecnych na rynku instrumentów pochodnych. Nie jest bowiem rolą Ministra Finansów dokonywanie wykładni innych przepisów niż przepisy prawa podatkowego.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł M.M.. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie przepisów o postępowaniu sądowoadministracyjnym w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) – dalej: "P.p.s.a.", tj. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), art. 3 § 1 i 2 pkt 4a, art. 141 § 4 i art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14b §1 i 3 oraz art. 169 §1 w związku z art. 14 h O.p. poprzez przyjęcie, że organ podatkowy nie naruszył przepisów regulujących zasady wydawania interpretacji podatkowej, w szczególności uznając że interpretacja przepisów prawa podatkowego nie obejmuje wykładni przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę z urzędu (art. 183 § 1 P.p.s.a.).
Stosownie do art. 14b § 1 O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).
Z kolei art. 3 pkt 2 tej ustawy wskazuje, że ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.
Pojęcie "ustaw podatkowych" zdefiniowane jest z kolei w art. 3 pkt 1 O.p., są to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd, zgodnie z którym przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego są przede wszystkim materialnoprawne regulacje tego prawa. Jeżeli pojęcia z przepisów prawnych innych dziedzin prawa zostały uwzględnione, wykorzystane w określonych unormowaniach prawa podatkowego, które się do nich bezpośrednio lub w sposób dorozumiany odwołują, to i tak do zobowiązań podatkowych zastosowanie znajdują normy prawa podatkowego, a nie współtworzące je tylko pojęcia z pozostałych gałęzi prawa zaczerpnięte. Norma prawnopodatkowa będzie wówczas jednak zbudowana nie tylko z określonych przepisów ustawy podatkowej ale i z regulacji prawnych innych dziedzin prawa. Jeśli więc, na przykład, przedmiotem rozważenia oraz interpretacyjnego sporu prawnego jest zagadnienie opodatkowania z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, zastosowanie mieć będzie niewątpliwie właściwa norma ustawy o odpowiednim podatku dochodowym, z tym że dla określenia pojęć osoby prawnej i dywidendy niezbędna będzie także wiedza wynikająca z przepisów prawa cywilnego i handlowego.
Interpretacji w rozumieniu rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej podlegać będą wszystkie przepisy tworzące konkretną normę podatkową, w tym przepisy niepodatkowe, ocena możliwości stosowania i wykładnia których są niezbędne dla zinterpretowania normy prawnopodatkowej. Wydanie interpretacji dotyczącej wyłącznie przepisów innych aniżeli podatkowe, które nie tworzą rozważanej normy podatkowej, będzie natomiast nieprawidłowe, to znaczy nie będzie stanowiło interpretacji prawa podatkowego (wyrok NSA z 30 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1193/11, orzeczenia.nsa.gov.pl).
Zasadna zatem jest ta część uzasadnienia skargi kasacyjnej, która wskazuje, że organ podatkowy w interpretacji podatkowej dokonuje oceny nie tylko samych przepisów podatkowych, ale także tych przepisów, z których wynika norma prawna będąca podstawą obowiązku podatkowego.
Uwadze autora skargi kasacyjnej umyka jednak fakt, że występując z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego domaga się w istocie identyfikacji prawnej opisanego we wniosku "warunkowego prawa rozliczanego pieniężnie". Podstawową lub wręcz jedyną funkcją interpretacji wydanej na podstawie opisanego we wniosku skarżącego zdarzenia przyszłego byłaby ocena, czy wspomniane prawo jest pochodnym instrumentem finansowym, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, innego rodzaju instrumentem finansowym, czy być może zupełnie odrębną konstrukcją prawną. Kwalifikacja ta przesądza bowiem o sposobie opodatkowania ewentualnego przychodu uzyskanego z tytułu realizacji wspomnianego prawa. Rola organu wydającego interpretację na podstawie tak opisanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, sprowadzałaby się zatem wyłącznie do wykładni przepisów innych aniżeli podatkowe.
Konieczność zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38a tej ustawy, byłaby tylko konsekwencją kwalifikacji "warunkowego prawa rozliczanego pieniężnie" do pochodnych instrumentów finansowych.
Ponadto, jak prawidłowo zauważył Sąd I instancji, w postepowaniu zmierzającym do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych. W tych sprawach stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej udzielenie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jego celem jest ocena stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. W sytuacji zatem, gdy wniosek potencjalnego przyszłego podatnika wykazuje braki, tak jak w rozpatrywanej sprawie brak jednoznacznego przedstawienia zdarzenia przyszłego, organ interpretacyjny wzywa wnioskodawcę do usunięcia tych braków w terminie 7 dni od daty doręczenia tego wezwania (art. 14h w związku z art. 169 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej).
W niniejszej sprawie, opisane we wniosku zdarzenie przyszłe nie zawiera informacji czy wspomniane "prawo" stanowi pochodny instrument finansowy, inny instrument finansowy, czy też inne prawo warunkowe. Oceny tej domaga się skarżący. Bez zastosowania przepisów ustawy o obrocie instrumentami finansowymi lub też przepisów innych ustaw, zamykających w ramy prawne stosunek łączący wnioskodawcę z "Organizatorem Planu", niemożliwe jest wydanie żądanej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Informacja ta jest zatem nieodzownym elementem opisanego zdarzenia przyszłego, bez której wniosek o wydanie interpretacji uznać należy za niespełniający wymogów formalnych. Podkreślić należy, że w trakcie ustalania ram prawnych stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, organ wydający interpretację nie jest zobowiązany do identyfikacji prawnej przedmiotów, podmiotów, zdarzeń czy praw, których definicje uregulowano w przepisach innych niż podatkowe. W postępowaniu o wydanie interpretacji, od organów podatkowych nie można żądać, aby oceniały np. czy opisana w stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym konstrukcja, stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332) albo czy dana działalność przedsiębiorcy jest gospodarką leśną w rozumieniu ustawy z 28 września 1991 r. o lasach (Dz. z 2017 r., poz. 788). Obowiązku tego nie można wyinterpretować z treści art. 14b w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 O.p. Podane wyżej pojęcia są elementami ustaw podatkowych - odpowiednio w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U z 2017 r., poz. 1785) oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2343) - jednak zostały zdefiniowane w ustawach innych niż wymienione w art. 3 pkt 1 O.p.
W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, wnioskodawca opisując stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, nie może przerzucać na organ podatkowy obowiązku poszukiwania pozapodatkowych norm prawnych, które odpowiadałyby sytuacji opisanej we wniosku.
Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.