Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 5 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 826/09

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1204/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi B. N. (dalej: Skarżący) na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2008 r., nr [...], wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych – (I) uchylił zaskarżoną interpretację, (II) orzekł, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu, (III) zasądził od Ministra Finansów na rzecz Skarżącego kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.).
2. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji):
3. 2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA we Wrocławiu podał, że w dniu 29 października 2007 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (wniosek o interpretację indywidualną) złożony przez Skarżącego. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Skarżący został wyznaczony do służby poza granicami kraju w strukturach sił sojuszniczych NATO (Dowództwo Komponentu Powietrznego C. w N.) na okres od 1 sierpnia 2006 r. do 31 lipca 2009 r. Otrzymuje uposażenie, nagrodę roczną i gratyfikację urlopową w polskich złotych, a także należność zagraniczną w euro, od których płatnik - Centrala Wojskowe Misje Pokojowe - pobiera zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Skarżący zwrócił się z zapytaniem, czy otrzymywane wynagrodzenie podlega zwolnieniu od opodatkowania do wysokości 30 % diety za każdy dzień pobytu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej powoływana jako: u.p.d.o.f.) i czy przysługuje mu prawo do korzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 w.w. ustawy. Skarżący wyraził pogląd, że stosownie do przysługującego mu prawa do zastosowania w rocznym rozliczeniu podatkowym rozwiązania korzystniejszego, zasadne jest dokonanie korekty zeznania rocznego za 2006 r., zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. (dochód pomniejszony o należność zagraniczną).

1. 2.2. Minister Finansów, działając przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w P. - w w.w. interpretacji indywidualnej z dnia 28 stycznia 2008 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego. Wskazał, że warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. spełniają jedynie żołnierze zawodowi skierowani w charakterze obserwatorów wojskowych lub osób posiadających status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych oraz żołnierze zawodowi skierowani do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Wnioskodawca nie zalicza się do kategorii osób objętych zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Natomiast zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 20 w.w. ustawy dotyczy tylko podatników uzyskujących dochody ze stosunku pracy, nie obejmuje dochodów uzyskanych na podstawie stosunku służbowego.

1. 2.3. Pismem z dnia 18 lutego 2008 r. Skarżący wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji.

1. 2.4. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska.
2. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji:
3. 3.1. Wnosząc do WSA we Wrocławiu skargę od w.w. interpretacji indywidualnej Skarżący stwierdził, że art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie uzależnia zastosowania zwolnienia od przynależności żołnierza do jednostki wojskowej. Natomiast art. 21 ust. 1 pkt 20 w.w. ustawy dotyczy także żołnierzy zawodowych, uznawanych za pracowników w rozumieniu u.p.d.o.f. Opierając się na tym poglądzie Skarżący wniósł o uchylenie w.w. interpretacji indywidualnej.

1. 3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

1. 3.3. W piśmie procesowym z dnia 9 grudnia 2008 r. Skarżący wskazał, że interpretacja została mu doręczona po terminie przewidzianym w art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.).
2. 4. Wyrok Sądu pierwszej instancji:
3. 4.1. Uwzględniając skargę WSA we Wrocławiu stwierdził, że zaskarżona interpretacja naruszała przepisy procesowe przewidziane dla instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego w stopniu nakazującym uchylenie tej interpretacji. Zgodnie z art. 14d O.p., interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bowiem bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O. p. W ocenie Sądu pierwszej instancji, termin określony w art. 14d O.p. uznać można za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Stawiając powyższą tezę, Sąd pierwszej instancji miał na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, przesądzającą, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 O.p. oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że również na gruncie art. 14d O.p. dla zachowania określonego w nim terminu, konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę.

1. 4.2. WSA we Wrocławiu stwierdził, że z akt sprawy wynikało, iż wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu w dniu 29 października 2007 r. Potwierdza to prezentata umieszczona na wniosku (k. 9 akt admin.). Taką datę wpływu wniosku ustalił także Minister Finansów, powołując ją w treści zaskarżonej interpretacji. Akta sprawy nie wskazywały przy tym, aby organ podatkowy podejmował jakiekolwiek czynności przed wydaniem interpretacji, jak również, aby zaistniały okoliczności wymienione w art. 139 § 4 O.p., które przedłużałyby termin do wydania interpretacji. Sąd pierwszej instancji przyjął zatem, że termin określony w art. 14d O.p., liczony zgodnie z art. 12 § 3 O.p., upłynął w dniu 29 stycznia 2008 r. (wtorek). Interpretację doręczono Skarżącemu w dniu 7 lutego 2008 r., o czym świadczy potwierdzenie odbioru interpretacji (k. 30 akt admin.). Nie ulegało zatem w ocenie Sądu pierwszej instancji wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana - w rozumieniu doręczona - została z uchybieniem trzymiesięcznego terminu, o którym stanowi art. 14d O.p.

1. 4.3. Powołując się na art. 14o § 1 O. p. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie zakreślonym w art. 14d O.p. uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację nie doręczył skutecznie tej interpretacji wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d O.p., traci on kompetencję do jej wydania. Przepis ten wskazuje natomiast, że w obrocie prawnym pojawiła się interpretacja uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. WSA we Wrocławiu ocenił, że w rozpoznawanej sprawie skutek ten nastąpił w dniu 30 stycznia 2008 r.

Ponadto, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z brzmienia art. 14o § 1 O.p. wynika, iż prawnym skutkiem uchybienia w.w. terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana jako tzw. "interpretacja milcząca" (interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie), aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ podatkowy, lecz samo prawo, które ją kreuje (w tym zakresie Sąd pierwszej instancji powołał się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1077/08). WSA we Wrocławiu wskazał przy tym, że jedyną możliwość korekty takiej interpretacji przewiduje art. 14e § 1 O.p.

1. 4.4. Konkludując, Sąd pierwszej instancji zauważył, że w zaistniałej sytuacji procesowej nie był władny ocenić merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów, które - jak wykazano wyżej - nie mogło być wyrażone.
2. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:
3. 5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od w.w. wyroku WSA w Poznaniu Minister Finansów (organ upoważniony – Dyrektor IS w P. – reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: (1) art. 3 § 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a., polegające na dokonaniu niewłaściwej kontroli organów administracji publicznej, polegające na błędnej wykładni art. 14d O.p., poprzez przyjęcie, że dniem wydania interpretacji jest data doręczenia stronie interpretacji i w związku z tym uznanie, że zaskarżona interpretacja nie została wydana w terminie przewidzianym w art. 14d O.p., (2) błędne zastosowanie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14o § 1 O.p. i uchylenie zaskarżonej interpretacji, chociaż rozstrzygnięcie organu podatkowego nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA w Poznaniu.

Wskazując na powyższe naruszenie, Minister Finansów wniósł o (1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz (2) zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania.

1. 5.2. W piśmie procesowym z dnia 23 lipca 2010 r., mając na uwadze treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę prawnego) przychylił się do skargi kasacyjnej Ministra Finansów. Jednocześnie Skarżący podnosząc okoliczność, że WSA we Wrocławiu rozpoznał jego skargę poza jej granicami i oparł zaskarżony wyrok na innych zarzutach, niż wymienione przez Skarżącego w skardze, wniósł o zasądzenie kosztów postępowania od Skarbu Państwa. Uzasadnił, że zasądzenie kosztów w tym przypadku od niego byłoby oczywiście niesprawiedliwe.
2. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. 6.1. Skarga kasacyjna wymaga uwzględnienia. Trafny jest zarzut kasacyjny naruszenia przepisu postępowania w postaci art. 146 § 1 p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, z powodu przyjęcia błędnej wykładni przepisów art. 14d i 14o § 1 O.p.

1. 6.2. Rozpoznawana sprawa dotyczy stanu prawnego po zmianie O.p., która weszła w życie w dniu 1 lipca 2007 r. W związku z tym należy zwrócić uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie całej Izby Finansowej w dniu 14 grudnia 2009 r. podjął uchwałę następującej treści: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie »niewydanie interpretacji«, użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy" (uchwała całej Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// orzeczenia nsa.gov.pl; więcej na ten temat: J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 108-140).

W uzasadnieniu uchwały wskazano, że dokonując wykładni powołanego przepisu uwzględnić należy również unormowania zawarte w art. 14d O.p., do którego przepis ten odsyła oraz art. 14b § 1 O.p. Termin na wydanie interpretacji, wynikający z art. 14d O.p., ma charakter mieszany: materialno-procesowy. Z jego upływem wiąże się bowiem skutek identyczny, jak z wydaniem interpretacji indywidualnej, a zatem wpływa on na ukształtowanie praw i obowiązków zainteresowanego zarówno w obszarze prawa podatkowego, jak i w odpowiedzialności za przestępstwa lub wykroczenia karnoskarbowe. Jednocześnie z upływem terminu następuje także skutek procesowy w postaci utraty kompetencji organu do wydania interpretacji indywidualnej.

Wskazano następnie, że słowo "wydanie" występuje w kilkudziesięciu przepisach O.p. także w odniesieniu do innych aktów administracyjnych (decyzji, postanowień) i zaświadczeń. W tym samym kontekście występuje także w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.). Dokonując wykładni tego pojęcia nie można zatem abstrahować od orzecznictwa i wypowiedzi doktryny, odnoszących się do znaczenia pojęcia "wydanie" w odniesieniu do tych innych aktów. Zarówno doktryna, jak i judykatura były zgodne co do tożsamego znaczenia tego pojęcia w odniesieniu zarówno do decyzji i postanowień, jak i zaświadczeń i w sposób wyraźny odróżniały daty doręczenia tych aktów od dat ich wydania. Skoro w obecnie obowiązujących przepisach dotyczących indywidualnych interpretacji zastąpiono wyrażenie "udzielić pisemnej interpretacji" wyrażeniem "wydaje... pisemną interpretację", to zwrot ten powinien oznaczać to samo, co w innych przepisach, w których został użyty.

Na poparcie tej tezy odwołano się także do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908). Okoliczność, że rozdział 1a Działu II O.p. niemal autonomicznie reguluje tryb wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie oznacza w ocenie Sądu, iż użyte w nim pojęcia mają również "autonomiczny" sens. Wymagałoby to bowiem stworzenia definicji tych pojęć wyłącznie na użytek rozdziału 1a.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił także uwagę, że także w języku potocznym słowo wydać ma wiele znaczeń, w języku prawnym, w szczególności w odniesieniu do orzeczeń, zarządzeń czy innych aktów indywidualnych oznacza przede wszystkim sporządzić (wystawić) dokument. Podkreślono, że wykładni art. 14o O.p. nie można dokonywać w oderwaniu od pozostałych przepisów tego rozdziału, w tym przede wszystkim art. 14b § 1 O.p. Skoro z przepisu tego wynika, że interpretację indywidualną Minister Finansów wydaje (określenie kompetencji organu), a czyni to wyłącznie na wniosek uprawnionego podmiotu, to przez podmiot, któremu interpretacja została wydana (art. 14e § 2 O.p.), należy rozumieć adresata, do którego akt ten został skierowany. Przypisanie pojęciu "wydanie" znaczenia szerszego (obejmującego również doręczenie) niż powszechnie przyjęte w języku prawnym skutkowałoby rozluźnieniem dyscypliny terminologiczno-pojęciowej i w konsekwencji zmianą treści przepisu.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał też, że za tak szerokim pojmowaniem wyrażenia "wydanie interpretacji" nie mogą przemawiać względy wykładni celowościowej, gwarancyjny charakter tego przepisu i autonomiczność regulacji dotyczącej interpretacji.

W sprawie niniejszej Sąd pierwszej instancji ocenił, że termin do załatwienia sprawy interpretacyjnej (wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego) obejmuje doręczenie interpretacji, która doręczona została zainteresowanemu po trzymiesięcznym terminie, o którym mowa w unormowaniach wynikających z art. 14d i art. 14o § 1 O.p. Pogląd ten i jego zastosowanie – w świetle przytoczonej uchwały całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie są zgodne z prawem.

6.3. Powoływana wyżej uchwała wiąże Naczelny Sąd Administracyjny w trybie i na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. Na mocy tego przepisu stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 741). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym obecnie skargę kasacyjną podziela pogląd wyrażony w powołanej uchwale i nie widzi podstaw do wszczęcia procedury, o której mowa w art. 269 § 1 p.p.s.a.

6.4. Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, obejmującego merytoryczne rozważenie i ocenę zarzutów skargi Skarżącego. Uwzględniając argument podniesiony we wniosku Skarżącego Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.