Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 9 lipca 2026 r., sygn. akt II FSK 811/25

Uzasadnienie

1. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 984/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. N. (dalej jako "skarżący", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 2 października 2024 r. w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2. 2.1. Skarżący, działając na podstawie art. 173 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.), zaskarżył w całości powyższy wyrok skargą kasacyjną. Kwestionowanemu orzeczeniu skarżący zarzucił:
3. I. naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
4. 1) w trybie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie art. 27g ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.");
5. 2) w trybie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f.;
6. 3) w trybie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie 9 września 2009 r (Dz.U. z 2010 r. Nr 134 poz. 899, dalej jako "U.P.O.", "Konwencja"), zmienionej Protokołem z 5 lipca 2012 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 680, dalej jako "Protokół"), poprzez niezastosowanie ich w niniejszej sprawie;
7. 4) w trybie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego bezpodstawne zastosowanie;
8. 5) w trybie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie art. 22 § 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako "o.p."), poprzez niezastosowanie dyspozycji danej normy pomimo spełnienia przesłanek;
9. 6) w trybie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie art. 1 Konwencji zmienionej Protokołem, poprzez niezastosowanie w niniejszej sprawie;
10. 7) w trybie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie art. 20 oraz art. 21 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej z 14 grudnia 2007 r. (Dz.U.UE.C.2007.303.1), poprzez zlekceważenie przywołanych przepisów, tym samym łamiąc zasady z nich wynikające;
11. 8) w trybie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez niezastosowanie się do norm wynikających z wykładni przywołanego przepisu, polegające na tym, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku pomimo zobowiązania na mocy ww. przepisu, nie wyszedł poza granice skargi i z tej przyczyny nie dostrzegł, że zaskarżane rozstrzygnięcie jest obarczone wadą, co miało istotny wpływ na sprawę;
12. 9) w trybie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie art. 151 p.p.s.a., poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy prawidłowa analiza zebranego materiału dowodowego, właściwa wykładnia oraz właściwe zastosowanie prawa materialnego, powinna prowadzić do unieważnienia zaskarżonej decyzji, a nie do oddalenia skargi;
13. 10) w trybie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 i 187 o.p., przejawiające się w tym, że sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie i nie uchylił zaskarżonej decyzji, mimo że organy obu instancji dokonały dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego;
14. 11) w trybie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zbiegu z art. 145 § 2 p.p.s.a., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie zwrócił uwagi na fakt, że organ podatkowy przy wydawaniu decyzji naruszył przepisy art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 127, art. 191, art. 289 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie lub pominięcie norm w nich zawartych;
15. 12) w trybie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie postanowień art. 141 § 4 p.p.s.a. wyrażające się w braku dokonania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku należytego wyjaśnienia, o którym mowa w tym przepisie, dające podstawę do podejrzenia, że istniejący obowiązek sądu administracyjnego polegający na kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, nie został zrealizowany;
16. II. naruszenie przepisów postępowania, tj.:
17. 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe i niepełne uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia;
18. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez DIAS oraz NUS art. 121 § 1, art. 122, art. 123 oraz art. 124 o.p. poprzez nieprzestrzeganie zawartych w nich norm prawnych m.in. przez stosowanie wykładni przepisów rażąco rozszerzających na korzyść stanowiska organu przy jednoczesnej obecności wielu wątpliwości dot. stanu faktycznego;
19. 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez DIAS oraz NUS art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez niezebranie kompletnego materiału dowodowego, nieprzestrzeganie zawartych w nich norm prawnych, niewłaściwą i dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, dopuszczenia się przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nieprawidłowości w zakresie wszechstronnej oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz brak w uzasadnieniu podania faktycznych przyczyn wydania w tym kształcie skarżonej decyzji;
20. 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez DIAS oraz NUS art. 2a o.p., poprzez niezastosowanie się do zawartej w przepisie zasady;
21. 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez DIAS oraz NUS art. 20 oraz art. 21 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej z 14 grudnia 2007 r. (Dz.U.UE.C.2007.303.1), poprzez niezastosowanie się organów do niniejszych przepisów w momencie wszczynania postępowania oraz w trakcie jego prowadzenia;
22. 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez DIAS oraz NUS art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 27 ust. 1, art. 27g u.p.d.o.f. oraz art. 1, art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji, zmienionej Protokołem, zawartych pomiędzy Norwegią i Polską;
23. 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez DIAS oraz NUS art. 2, art. 7, art. 32, art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. poprzez nieposzanowanie zasad zawartych w danych przepisach, w szczególności zasady demokratycznego państwa prawa i związanej z nią zasady sprawiedliwości (równości i powszechności opodatkowania) oraz pewności prawa.

W skardze kasacyjnej strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, zasądzenie na rzecz skarżącego od organu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

1. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości, zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego oraz o przeprowadzenie rozprawy.

1. 2.3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę na rozprawie w dniu 9 lipca 2026 r. Pełnomocnik organu na rozprawie podtrzymał dotychczas zajęte stanowisko. Pełnomocnik skarżącego nie skorzystał z możliwości przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie.
2. 3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
3. 3.1. Strona oparła środek odwoławczy na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a., przy czym znacząca część zarzutów została powtórzona w ramach obu podstaw kasacyjnych. Do zarzutów powielonych w ramach obu podstaw Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się jednokrotnie.

1. 3.2. Za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. W istocie, poza opisem tego zarzutu w podstawach kasacyjnych, Skarżący nie przedstawił jego uzasadnienia, mimo takiego obowiązku, wynikającego z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Nie jest zaś zadaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zastąpienie strony w tym zakresie, skoro Sąd ten, z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a., związany jest zarzutami skargi kasacyjnej. Art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wyłącznie formalne wymogi uzasadnienia wyroku. Tym wymogom Sąd pierwszej instancji sprostał, przedstawiając zwięzły stan sprawy, zarzuty skargi i stanowisko strony przeciwnej, wskazując podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej uzasadnienie. Argumentacja Sądu pierwszej instancji jest spójna i logiczna, pozwala poznać tok rozumowania, który doprowadził do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Uzasadnienie poddaje się zatem kontroli instancyjnej i spełnia swoją funkcję, jaką jest przedstawienie stronom postępowania i sądowi odwoławczemu powodów wydania wyroku określonej treści. Wadliwość merytoryczna uzasadnienia, którą zdaje się podnosić skarżący, nie jest natomiast równoznaczna z naruszeniem art.141 § 4 p.p.s.a.

Stawiając Sądowi pierwszej instancji zarzut naruszenia art.134 § 1 p.p.s.a. skarżący nie wskazał konkretnego naruszenia, które nie było objęte zarzutami skargi, a które to Sąd merti powinien wziąć pod uwagę z urzędu. W istocie za naruszenie tego przepisu strona skarżąca uznaje podzielenie przez Sąd argumentacji organów podatkowych i – jak podnosi- fiskalizm Sądu. Powołany przepis nakazuje sądowi pierwszej instancji orzekanie w granicach danej sprawy (podmiotowych i przedmiotowych) oraz zbadanie legalności poddanej kontroli decyzji w jej całokształcie, a zatem sprawdzenie, czy decyzja (inny akt lub czynność) nie jest dotknięta wadą skutkującą koniecznością jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Sąd pierwszej instancji nie wyszedł poza granice sprawy i skontrolował decyzję, odnosząc się do zarzutów skargi. Przyjmując wykładnię art.134 § 1 p.p.s.a., dokonaną w skardze kasacyjnej, każde rozstrzygnięcie oddalające skargę i uznające decyzję za zgodną z prawem, stanowiłoby naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a.

3.4. Nie doszło także do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 127, art.187 § 1, art. 191, art. 289 o.p. Art. 289 o.p. nie miał w ogóle zastosowania w postępowaniu wszczętym na wniosek skarżącego, dotyczy on bowiem kontroli podatkowej i zawiadomienia kontrolowanego o przeprowadzeniu dowodów w jej toku. Zarzucając Sądowi pierwszej instancji niewłaściwą kontrolę zupełności postępowania dowodowego i oceny dowodów, Skarżący pomija, że w tym przypadku postępowanie zostało wszczęte na wniosek podatnika. Co do zasady rację ma Skarżący, że obowiązek wyjaśnienia sprawy i przeprowadzenia wszechstronnego postępowania dowodowego spoczywa na organie podatkowym. Jednakże od tej zasady Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki, a jeden z nich normuje art. 22 § 2a o.p. Zgodnie z nim organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. To zatem na podatniku ciąży obowiązek wskazania okoliczności i dowodów, które uprawdopodobnią istnienie przesłanek do ograniczenia poboru zaliczek. Organ podatkowy ma natomiast prawo i obowiązek zweryfikować, czy istotnie z przedstawionych dowodów można wyprowadzić wniosek, że pobrane zaliczki mogłyby być niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego. Nie ma jednak obowiązku prowadzenia we własnym zakresie postępowania dowodowego w celu poszukiwania dowodów uprawdopodobniających niewspółmierność zaliczek. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu w znaczeniu ścisłym, niedającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie – w takiej czy innej formule – jest prawdopodobne. Przyjmuje się, że uprawdopodobnienie wiąże się z ustaleniem jakiegoś faktu na podstawie wiarygodnych środków dowodowych, pozwalających na przekonanie organu podatkowego o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. wyrok NSA z 20 października 2022 r., II FSK 32/20). Art. 187 § 1 o.p. i art.122 o.p. mają zatem w tym wszczynanym na wniosek postępowaniu ograniczone zastosowanie. Pogląd ten jest już ugruntowany zarówno w judykaturze (por. wyroki NSA z 5 czerwca 2025 r., II FSK 1254/22; z 17 września 2025 r., II FSK 78/23; z 17 października 2025 r., II FSK 184/23), jak i w piśmiennictwie (J. Rudowski [w:] S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 22.).

Sąd pierwszej instancji prawidłowo także przyjął, że nie doszło do naruszenia art.191 o.p. Organ dokonał oceny dowodów przedstawionych przez Skarżącego, skonfrontował je z faktami powszechnie znanymi, a wyprowadzone z tego zestawienia wnioski są logiczne i spójne. Skarżący nie przedstawił argumentów, podważających tę ocenę, zwłaszcza w kontekście eksploatowania statku w transporcie międzynarodowym. Różnica w ocenie materiału dowodowego wynika raczej z wykładni pojęcia transportu międzynarodowego, a nie – z przyznania dowodom wiary lub stwierdzenia niewiarygodności dowodów bądź pominięcia dowodów.

Strona skarżąca nie wyjaśniła także, w czym upatrywała naruszenia art. 124, art.125 i art. 127 o.p. i to w stopniu, który nakładałby na Sąd pierwszej instancji obowiązek uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Nie doszło w związku z tym w postępowaniu podatkowym do naruszenia art.120 i art.121 § 1 o.p. Postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami. Jak zostanie wykazane niżej, nie doszło także do naruszenia prawa materialnego, a tym samym i zasady legalizmu, wynikającej z art. 120 o.p.

3.5. Wadliwie został skonstruowany zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. Przepis ten, określający jeden ze środków kontroli, jaki stosuje sąd administracyjny, nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej (por. wyroki NSA z 26 czerwca 2023 r., I FSK 568/22,; z 10 marca 2026 r., I OSK 2217/24).

3.6. Bezzasadność zarzutów procesowych jest równoznaczna z tym, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest, z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a., podstawą faktyczną rozstrzygnięcia, przyjętą w zaskarżonym wyroku. Tym samym za prawidłowe Sąd odwoławczy uznaje przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że statek, na którym skarżący wykonywał pracę najemną, nie zawijał do portów, a był jedynie pływającym punktem produkcji, przechowywania i załadunku, którego. zasadniczym przeznaczeniem jest wydobycie, wstępne oczyszczanie, przechowywanie oraz przeładunek surowców na tankowiec, który wykonuje transport do portu przeznaczenia. Sąd meriti nie negował, że był to statek morski, że był on mobilny, ale przyjął, że ewentualne przemieszczanie się tego rodzaju jednostek związane jest raczej z koniecznością dotarcia do eksploatowanych złóż a nie – zarobkowym przemieszczaniem osób lub towarów. Sąd pierwszej instancji przyjął także, że wskazane przez Skarżącego dowody nie dają podstawy do przyjęcia, że przedsiębiorstwo eksploatujące statek miało siedzibę w Norwegii.

3.7. Uzasadnienie skargi kasacyjnej odnośnie do zarzutów naruszenia prawa materialnego w niewielkim stopniu odnosi się do istoty sporu w tej sprawie. Skarżący kasacyjnie przedstawia obszernie stanowisko dotyczące interpretacji pojęcia "zwolniony z podatku", użytego w art. 22 ust. 1 lit. d UPO. Wywody te są trafne, jednakże w tej sprawie spór koncentrował się nie na tym, że skarżący nie zapłacił podatku w Norwegii, ale na pozostałych przesłankach zastosowania w odniesieniu do skarżącego art. 14 ust. 3 UPO, czyli eksploatowania statku w transporcie międzynarodowym i miejsca siedziby przedsiębiorstwa eksploatującego statek. Skarżący zarzucił naruszenie art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. d UPO poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Nie kwestionował wykładni art.14 ust. 3 UPO, a w szczególności nie podnosił zarzutu błędnej wykładni art. 3 ust. 1 lit. g UPO, definiującego pojęcie transportu międzynarodowego. W tym zakresie Skarżący wskazał jedynie, że przedsiębiorstwo korzysta ze statku w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych. Stwierdzenie to jest słuszne, jednak zauważyć należy, że w kontekście art.14 ust. 3 UPO istotny jest sposób eksploatacji, a nie samo wykorzystanie statku do celów zarobkowych.

W świetle wskazanych wyżej i wiążących Naczelny Sąd Administracyjny ustaleń faktycznych zarzuty naruszenia art. 14 ust. 3 i art. 22 ust.1 lit. d UPO uznać należy za bezzasadne. Skoro nie uprawdopodobniono, że statek, na którym wykonywał pracę Skarżący, był eksploatowany w transporcie międzynarodowym oraz że przedsiębiorstwo eksploatujące statek było przedsiębiorstwem norweskim, to nie było podstaw do zastosowania w odniesieniu do skarżącego przywołanych przepisów Konwencji, nie zostały bowiem spełnione dwie z trzech przesłanek wskazanych w art. 14 ust. 3 Konwencji, uprawniające Norwegię do opodatkowania przychodów z pracy najemnej marynarza. Przesłanki te muszą zaś spełnione łącznie.

3.8 Przesądza to także o bezzasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego – art. 2a i art. 22 § 2a o.p. oraz art. 27 ust. 1 i art. 27g u.p.d.o.f. Skarżący nie uprawdopodobnił, że pobrane zaliczki będą niewspółmierne do podatku należnego, a tym samym organ nie był zobligowany do ograniczenia ich poboru na podstawie art. 22 § 2a o.p. Strona skarżąca nie wykazała także, że w odniesieniu do niej będzie miał zastosowanie art. 27g u.p.d.o.f. (zarzut ten jest zresztą nieprecyzyjny, bo nie wskazuje jednostek redakcyjnych), a nie będzie miał zastosowania art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie wykazała bowiem, że w jej przypadku będzie miała zastosowanie UPO. Formułując zarzut naruszenia art. 2a o.p. strona zdaje się pomijać, że powinien on być powiązany z zarzutami błędnej wykładni przepisów prawa i możliwości ustalenia różnych wyników wykładni. Tymczasem strona w tej sprawie nie zarzucała dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni prawa materialnego.

Zresztą w większości zarzutów naruszenia prawa materialnego, wbrew obowiązkowi z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., nie wskazała formy naruszenia lub wskazała formę nieznaną ustawie (np. w przypadku naruszenia prawa unijnego – lekceważenie zasad).

3.9. Nie sposób odnieść się merytorycznie do zarzutu naruszenia art. 21 ust.1 pkt 20 u.p.d.o.f., skoro strona w żaden sposób nie wykazała, że przepis ten miał zastosowanie w sprawie dotyczącej ograniczenia poboru zaliczek, a – nie –określenia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie nie przedstawiono żadnego uzasadnienia zarzutu w skardze kasacyjnej.

3.10. Nie są także zasadne zarzuty dotyczące zasady równości i odmiennego traktowania podatników w zależności od właściwości organów podatkowych. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu wiadomo, że decyzje określające zobowiązania podatkowe podatnikom wykonującym pracę najemną na statkach morskich oraz odmawiające ograniczenia poboru zaliczek wydawane są także przez inne właściwe miejscowo dla tych osób organy podatkowe. W odniesieniu do skarżącego wydawano już wcześniej decyzje odmawiające ograniczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (za lata 2016,2017, 2020, 2021,2022 i 2023). Pozytywnie rozstrzygnięto jego wnioski dotyczące roku 2018 i 2015.

Przedwczesne zresztą na etapie rozpoznawania sporu o ograniczenie poboru zaliczek byłoby odnoszenie się do zarzutów nierównego traktowania podatników wykonujących pracę najemną na statkach morskich, skoro w tej sprawie nie rozstrzyga się ostatecznie o możliwości skorzystania przez podatnika z tzw. ulgi abolicyjnej. O nierówności można mówić w odniesieniu do osób znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej. Twierdzenia Skarżącego o innym traktowaniu podatników (z uwagi na właściwość miejscową urzędu skarbowego) nie zostały poparte żadnymi przykładami, stąd nie można nawet stwierdzić, że do takiego nierównego traktowania doszło w tym przypadku. Ponadto rozstrzygnięcia, które mogłyby wskazywać na taką nierówność byłyby dokonywane na etapie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za dany rok podatkowy, a nie na etapie ograniczenia poboru zaliczek.

1. 3.11. Z tych powodów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

1. 3.12. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 118).
2. s. WSA (del.) Artur s. NSA Aleksandra s. NSA Małgorzata

Kot Wrzesińska-Nowacka Wolf-Kalamala