Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 9 lipca 2026 r., sygn. akt II FSK 802/25

Uzasadnienie

1. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 985/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. N. (dalej jako "skarżący", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 4 października 2024 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2. 2.1. Skarżący, działając na podstawie art. 173 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.), zaskarżył w całości powyższy wyrok skargą kasacyjną. Kwestionowanemu orzeczeniu skarżący zarzucił:
3. I. naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
4. 1) w trybie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie art. 27g ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.");
5. 2) w trybie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f.;
6. 3) w trybie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie 9 września 2009 r (Dz.U. z 2010 r. Nr 134 poz. 899, dalej jako "U.P.O.", "Konwencja"), zmienionej Protokołem z 5 lipca 2012 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 680, dalej jako "Protokół"), poprzez niezastosowanie ich w niniejszej sprawie;
7. 4) w trybie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego bezpodstawne zastosowanie;
8. 5) w trybie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie art. 1 Konwencji zmienionej Protokołem, poprzez niezastosowanie w niniejszej sprawie;
9. 6) w trybie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie art. 20 oraz art. 21 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej z 14 grudnia 2007 r. (Dz.U.UE.C.2007.303.1), poprzez zlekceważenie przywołanych przepisów, tym samym łamiąc zasady z nich wynikające;
10. 7) w trybie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez niezastosowanie się do norm wynikających z wykładni przywołanego przepisu, polegające na tym, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku pomimo zobowiązania na mocy ww. przepisu, nie wyszedł poza granice skargi i z tej przyczyny nie dostrzegł, że zaskarżane rozstrzygnięcie jest obarczone wadą, co miało istotny wpływ na sprawę;
11. 8) w trybie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie art. 151 p.p.s.a., poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy prawidłowa analiza zebranego materiału dowodowego, właściwa wykładnia oraz właściwe zastosowanie prawa materialnego, powinna prowadzić do unieważnienia zaskarżonej decyzji, a nie do oddalenia skargi;
12. 9) w trybie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 i 187 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako "o.p."), przejawiające się w tym, że sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie i nie uchylił zaskarżonej decyzji, mimo że organy obu instancji dokonały dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego;
13. 10) w trybie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zbiegu z art. 145 § 2 p.p.s.a., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie zwrócił uwagi na fakt, że organ podatkowy przy wydawaniu decyzji naruszył przepisy art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 127, art. 191, art. 289 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie lub pominięcie norm w nich zawartych;
14. 11) w trybie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie postanowień art. 141 § 4 p.p.s.a. wyrażające się w braku dokonania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku należytego wyjaśnienia, o którym mowa w tym przepisie, dające podstawę do podejrzenia, że istniejący obowiązek sądu administracyjnego polegający na kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, nie został zrealizowany;
15. II. naruszenie przepisów postępowania, tj.:
16. 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe i niepełne uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia;
17. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez DIAS oraz NUS art. 121 § 1, art. 122, art. 123 oraz art. 124 o.p. poprzez nieprzestrzeganie zawartych w nich norm prawnych m.in. przez stosowanie wykładni przepisów rażąco rozszerzających na korzyść stanowiska organu przy jednoczesnej obecności wielu wątpliwości dot. stanu faktycznego;
18. 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez DIAS oraz NUS art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez niezebranie kompletnego materiału dowodowego, nieprzestrzeganie zawartych w nich norm prawnych, niewłaściwą i dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, dopuszczenia się przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nieprawidłowości w zakresie wszechstronnej oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz brak w uzasadnieniu podania faktycznych przyczyn wydania w tym kształcie skarżonej decyzji;
19. 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez DIAS oraz NUS art. 2a o.p., poprzez niezastosowanie się do zawartej w przepisie zasady;
20. 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez DIAS oraz NUS art. 20 oraz art. 21 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej z 14 grudnia 2007 r. (Dz.U.UE.C.2007.303.1), poprzez niezastosowanie się organów do niniejszych przepisów w momencie wszczynania postępowania oraz w trakcie jego prowadzenia;
21. 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez DIAS oraz NUS art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 27 ust. 1, art. 27g u.p.d.o.f. oraz art. 1, art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji, zmienionej Protokołem, zawartych pomiędzy Norwegią i Polską;
22. 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez DIAS oraz NUS art. 2, art. 7, art. 32, art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. poprzez nieposzanowanie zasad zawartych w danych przepisach, w szczególności zasady demokratycznego państwa prawa i związanej z nią zasady sprawiedliwości (równości i powszechności opodatkowania) oraz pewności prawa.

Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, zasądzenie na rzecz skarżącego od organu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

1. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości, zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

1. 2.3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę na rozprawie w dniu 9 lipca 2026 r. Pełnomocnik organu podtrzymał dotychczas zajęte stanowisko. Pełnomocnik skarżącego nie skorzystał z możliwości przedstawienia swojego stanowiska.
2. 3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
3. 3.1. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych. Zwrócić należy uwagę, że wiele z zarzutów powtarza się (niekiedy w obu podstawach), nie zawsze też są precyzyjne. W niektórych powołano cały przepis, choć składa się on z kilku jednostek redakcyjnych, np. art. 187 o.p., art. 27g u.p.d.o.f. Przy zarzutach naruszenia prawa materialnego nie zawsze wskazano ustawową, wskazaną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., formę naruszenia (niewłaściwe zastosowanie lub błędna wykładnia). Zdarza się, że nie wskazano żadnej formy naruszenia (przykładowo przy naruszeniu art. 21 ust. 1 pkt 20 i art. 27g u.p.d.o.f.) lub wskazano formę nieznaną ustawie, jak lekceważenie zasad wynikających z art. 2 o i art. 21 Karty Praw Podstawowych UE. Nie wszystkie zarzuty zostały uzasadnione, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. (przykładowo brak uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. i art. 1 Konwencji). Wadliwości wskazane wyżej nie skutkują wprawdzie odrzuceniem skargi kasacyjnej, uniemożliwiają jednakże merytoryczne odniesienie się do niektórych z zarzutów. Przypomnieć bowiem należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest zarzutami skargi i z urzędu bierze pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania lub przyczyny wskazane w art. 189 p.p.s.a. Nie jest uprawniony do precyzowania zarzutów lub ich uzasadnienia w zastępstwie strony.

1. 3.2. Za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. W istocie, poza opisem tego zarzutu w podstawach kasacyjnych, Skarżący nie przedstawił jego uzasadnienia, mimo takiego obowiązku, wynikającego z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wyłącznie formalne wymogi uzasadnienia wyroku. Tym wymogom Sąd pierwszej instancji sprostał, przedstawiając zwięzły stan sprawy, zarzuty skargi i stanowisko strony przeciwnej, wskazując podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej uzasadnienie. Argumentacja Sądu pierwszej instancji jest spójna i logiczna, pozwala poznać tok rozumowania, który doprowadził do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Sąd odniósł się przy tym do wszystkich kwestii istotnych dla rozpatrzenia tej sprawy, w tym również do tej części decyzji, w której organ rozważał, czy Skarżący może skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej z uwagi na wykonywanie pracy najemnej na terytorium Brazylii. Uzasadnienie poddaje się zatem kontroli instancyjnej i spełnia swoją funkcję, jaką jest przedstawienie stronom postępowania i sądowi odwoławczemu powodów wydania wyroku określonej treści. Wadliwość merytoryczna uzasadnienia, którą zdaje się podnosić skarżący, nie jest natomiast równoznaczna z naruszeniem art.141 § 4 p.p.s.a. Stwierdzenie, że poddana kontroli decyzja organu podatkowego jest zgodna z prawem, nie jest równoznaczne z naruszeniem wymogów formalnych uzasadnienia.

1. 3.3. Stawiając Sądowi pierwszej instancji zarzut naruszenia art.134 § 1 p.p.s.a. skarżący nie wskazał konkretnego naruszenia, które nie było objęte zarzutami skargi, a które to Sąd merti powinien wziąć pod uwagę z urzędu. W istocie za naruszenie tego przepisu strona skarżąca uznaje podzielenie przez Sąd argumentacji organów podatkowych i zaniechanie poszukiwania innych naruszeń prawa, których jednak strona nie precyzuje. Powołany przepis nakazuje sądowi pierwszej instancji orzekanie w granicach danej sprawy (podmiotowych i przedmiotowych) oraz zbadanie legalności poddanej kontroli decyzji w jej całokształcie, a zatem sprawdzenie, czy decyzja (inny akt lub czynność) nie jest dotknięta wadą skutkującą koniecznością jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Sąd pierwszej instancji nie wyszedł poza granice sprawy i skontrolował decyzję, odnosząc się do zarzutów skargi. Wyjaśnienie podstawy prawnej jednoznacznie wskazuje, że Sąd meriti nie dopatrzył się innych niż wskazane w skardze naruszeń. Dokonał w tym zakresie kontroli, o czym świadczy treść uzasadnienia (pkt 5.2. in fine, s.11). Zauważyć należy, że skontrolował także decyzję pod kątem jej zgodności z prawem w zakresie, w jakim organ rozważał ewentualne zastosowanie tzw. ulgi abolicyjnej z uwagi na wykonywanie przez skarżącego pracy na terytorium Brazylii i jej szelfu kontynentalnego. Zbadał zatem sprawę w jej całokształcie. Przyjmując wykładnię art. 134 § 1 p.p.s.a., dokonaną w skardze kasacyjnej, każde rozstrzygnięcie oddalające skargę i uznające decyzję za zgodną z prawem, stanowiłoby naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a.

1. 3.4. Wadliwie został skonstruowany zarzut naruszenia wyłącznie art. 151 p.p.s.a. Przepis ten, określający jeden ze środków kontroli, jaki stosuje sąd administracyjny, nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej (por. wyroki NSA z 26 czerwca 2023 r., I FSK 568/22,; z 10 marca 2026 r., I OSK 2217/24).

1. 3.5. Strona skarżąca przywołała w podstawach kasacyjnych przepisy dotyczące zasad postępowania (art. 120, art.121 § 1, art.122, art. 123 i art. 124 o.p.), postępowania dowodowego (art. 187 § 1 i art. 191 o.p.) oraz kontroli podatkowej (art. 289 o.p.) Dla porządku należy jedynie zauważyć, że art. 289 o.p. nie miał zastosowania w postępowaniu podatkowym. Uważna analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że strona uznaje materiał dowodowy za niezupełny (choć nie wskazuje w jakim zakresie, a nawet sugeruje, że podatnik nie dysponował innymi dowodami), a ponadto wadliwie oceniony, z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 o.p. Skarżący kwestionuje z jednej strony oparcie się na dowodach przedstawionych przez niego (jako niewystarczających), z drugiej – uważa za niezasadne uznanie za wiarygodne informacji przesłanej przez norweską administrację podatkową, przyznając tym samym, że organ podatkowy jednak uzupełniał materiał dowodowy we własnym zakresie. Istotnie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej skupił się na danych dotyczących zapłaty podatku w Norwegii, jednakże Sąd pierwszej instancji oddalił skargę z innych powodów, uznając tę kwestię za nieistotną dla rozstrzygnięcia (s.13-18 uzasadnienia). Sąd uznał także, że nie jest kwestionowane przez organ, że statek był eksploatowany przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii (s. 22 uzasadnienia). Tym samym także wywody skarżącego w tym zakresie nie odnoszą się do istoty sporu na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Skarżący nie przedstawił natomiast żadnych kontrargumentów dotyczących rodzaju statku i sposobu jego eksploatacji. Nie ma sporu co do tego, że jest to statek morski i mobilny. Jednakże zarówno w definicji statku przedstawionej przez Sąd meriti, jak i przywołanej przez Skarżącego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wynika, ze statek może być eksploatowany nie tylko w transporcie, ale także wykorzystywany do pozyskiwania zasobów mineralnych dna morza oraz zasobów znajdującego się pod nim wnętrza Ziemi. I takie właśnie zastosowanie zostało uznane za zasadniczy sposób eksploatowania statku, na którym Skarżący wykonywał pracę najemną. Przeciwko tym ustaleniom skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, zaprzeczających ustaleniom organów, uznanych przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowe, nie wykazał także błędów w ocenie materiału dowodowego przez organy. Tym samym zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności naruszenia art. 122, art. 191 i art. 187 § 1 o.p., które winno skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji są niezasadne. Nietrafne są także zarzuty naruszenia pozostałych wskazanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej, nie naruszono bowiem zasady pogłębiania zaufania do działania organów, zasady legalizmu, zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu i zasady przekonywania. Strona skarżąca nie uzasadniła tych zarzutów, nie wskazując na sposób ich naruszenia.

1. 3.6. Niepodważenie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest tą podstawą z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Przyjmuje zatem, że niewątpliwie skarżący wykonywał pracę najemną na statku, statek był eksploatowany przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii, jednak nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

1. 3.7. Podnosząc zarzut naruszenia art. 1, art. 14 ust. 3 i art. 22 ust.1 lit. d Konwencji skarżący wskazał jako formę naruszenia niewłaściwe ich zastosowanie. Art.174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje możliwość wskazania jednej lub obu form errores in iudicando. Naruszenie prawa materialnego w postaci jego błędnej wykładni (error contra similem vel rationem legis) oznacza nieprawidłowe w odniesieniu do przyjętych reguł wykładni rozumienie treści obowiązującego przepisu lub zastosowanie przepisu nieobowiązującego. Natomiast naruszenie prawa materialnego w postaci jego niewłaściwego zastosowania (error contra ius in hypothesi) oznacza błąd subsumpcji, polegający na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej (por. H. Knysiak-Sudyka [w:] Skarga i skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Komentarz. Orzecznictwo, wyd. VI, Warszawa 2026, art. 174, wyroki NSA: z 5 czerwca 2014 r., I OSK 294/14; z 11 czerwca 2014 r., I OSK 575/14; z 6 lutego 2015 r., II OSK 2233/13). Między oboma formami naruszenia prawa materialnego istnieje zatem znacząca różnica.

W wiążącym stanie faktycznym, wskazanym powyżej, zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów art. 1, art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit.d Konwencji jest oczywiście bezzasadny. Art. 14 ust. 3 Konwencji przewiduje bowiem konieczność spełnienia łącznie trzech przesłanek, od których zależy prawo drugiego Umawiającego się Państwa do opodatkowania dochodów marynarza. W odniesieniu do skarżącego dwie z tych przesłanek zostały spełnione. Nie spełniona została trzecia – eksploatowanie statku w transporcie międzynarodowym. Skarżący nie zarzucił w podstawach kasacyjnych błędnej wykładni art. 14 ust. 3 i art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji, definiującego pojęcie transportu międzynarodowego.

Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni tego pojęcia, odwołując się zarówno do potocznego znaczenia tego pojęcia, jak i do znaczenia tego pojęcia w przepisach prawa i w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD oraz do poglądów orzecznictwa. Wykładnia ta w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest prawidłowa. Skarżący nie tylko nie zakwestionował tej wykładni, jak i nie przedstawił w uzasadnieniu przekonujących argumentów wskazujących na błędy w rozumowaniu Sądu meriti. Oczywiście zasadne jest twierdzenie Skarżącego, że jeśli zatrudnia się załogę statku, to po to, aby eksploatacja statku przynosiła ekonomiczne korzyści. Jednakże, jak wskazano wyżej, hipotezą art. 14 ust. 3 Konwencji objęty jest wyłącznie jeden, określony sposób eksploatacji. Ustalenia dotyczące rodzaju i zasadniczego przeznaczenia statku, na którym pływał skarżący, wskazują, że jest to pływający punkt produkcji, przechowywania i załadunku, którego. zasadniczym przeznaczeniem jest wydobycie, wstępne oczyszczanie, przechowywanie oraz przeładunek surowców na tankowiec, który wykonuje transport do portu przeznaczenia.

Nie jest to zatem statek eksploatowany w transporcie międzynarodowym w przyjętym przez Sąd meriti znaczeniu tego pojęcia. Skarżący przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej obszerne rozważania co do pojęcia dochód zwolniony od opodatkowania i przedsiębiorstwa eksploatującego statek. Argumenty te uznać należy za słuszne, nie odnoszą się one jednak do istoty sporu w tej sprawie i nie mogły mieć wpływu na rozstrzygnięcie.

1. 3.8. Niepodważenie wykładni prawa materialnego czyni także bezskutecznym zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c i art.151 p.p.s.a. w zw. z art. 2a o.p. Z jednoznacznego brzmienia art. 2a o.p. wynika, że dotyczy on wątpliwości w zakresie treści przepisów prawa podatkowego, a więc wątpliwości, które ujawniają się w procesie dokonywania wykładni tych przepisów, o których mowa w art. 3 pkt 2 o.p. (M. Niezgódka-Medek [w:] S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 2a.) W wyroku z 29 listopada 2017 r., II FSK 3280/15, OSP 2018/5, poz. 55 (z glosą R. Mastalskiego), Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że wątpliwości powstające w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego, których nie da się usunąć z zastosowaniem podstawowych metod wykładni, tj. językowej, systemowej lub celowościowej, uzasadniają odwołanie się do zasady in dubio pro tributario i przyjęcie takiego rozumienia interpretowanego przepisu prawa, które jest korzystne dla podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny dodał, że za odwołaniem się do tej zasady przemawia również sytuacja, kiedy podatnik, dokonując samoobliczenia podatku, w tym także stosując zwolnienie podatkowe, kierował się aktualną w tym czasie praktyką organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych. W tym zakresie skarżący odwołał się wprawdzie (uzasadniając także zarzuty naruszenia art. 20 i 21 Karty Praw Podstawowych UE i 2, 7,32 i 84 Konstytucji) do zróżnicowanego traktowania podatników z uwagi na miejsce ich zamieszkania i związaną z tym właściwość organów podatkowych, jednakże Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wiadomo z urzędu, że w odniesieniu do podatników pływających na statkach niewykonujących transportu międzynarodowego treść decyzji nie zależy od miejsca zamieszkania podatnika i również odmawiano podatnikom możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej (por. wyroki NSA z 7 lutego 2025 r., II FSK 745/22;z 25 października 2024 r., II FSK 937/24).

1. 3.9. Nie doszło do naruszenia art. 27g u.p.d.o.f. i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Co do pierwszego z przepisów nie wskazano nawet na formę jego naruszenia. Należy jednakże wskazać, że skoro podatnik nie wykazał, że ma do niego zastosowanie Konwencja bądź zapłacił podatek od dochodów na rzecz innego państwa, z którym Polska nie ma zawartej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to nie ma do niego zastosowania tzw. ulga abolicyjna. Zastosowanie mają natomiast zasady ogólne, dotyczące opodatkowania rezydentów z tytułu dochodów z pracy najemnej, czyli art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

1. 3.10. Nie wskazano w skardze kasacyjnej, w jaki sposób miał zostać naruszony przez Sąd meriti art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., tym samym do zarzutu tego nie sposób się odnieść merytorycznie.

1. 3.11. Z tych powodów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.

1. 3.12. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 4, § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 118).
2. s. WSA (del.) Artur s. NSA Aleksandra s. NSA Małgorzata

Kot Wrzesińska-Nowacka Wolf- Kalamala