Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji wydanych w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. z tym uzasadnieniem, że nie odpowiadają one prawu.
Przedstawiając stan sprawy Sąd wskazał, że decyzją z dnia 27 lipca 2005 r. organ I instancji odmówił "E." Sp. z o.o. w M. (zw. dalej: Spółką) zwrotu nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 215.771 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że Spółka wystąpiła o zwrot nadpłaty wskazując jako podstawę wyrok TK z dnia 25 czerwca 2002 r. o sygn. akt K 45/01 (zw. dalej: wyrokiem TK), w którym stwierdzono, że art. 2 pkt 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. nr 95, poz. 1101; w skrócie: ustawa o zmianie updop), w zakresie w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999r.) uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tego artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. (w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999r.), jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji RP, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.
Wskazano, że w.w. wyrok nie odnosi się do wszystkich prowadzących zakład pracy chronionej, lecz jedynie do tych, które zostały wskazane w tym orzeczeniu. Z decyzji z dnia 8 kwietnia 1997 r. wynika, że Spółka od dnia 1 kwietnia 1997 r. spełnia warunki określone dla zakładu pracy chronionej, ale nie przyznano jej statusu zakładu pracy chronionej na okres trzech lat. Tym samym, nie spełniając warunku wskazanego w wyroku TK, nie jest podmiotowo uprawniona do otrzymania zwrotu nadpłaty.
W odwołaniu Spółka domagała się uchylenia powyższej decyzji, której zarzuciła naruszenie art. 74 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; w skrócie: Op) poprzez uznanie, że wyrok TK, nie ma zastosowania do Spółki, a w konsekwencji nie ma ona prawa do zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych.
Zaskarżoną decyzją organ utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że rozstrzygnięcie TK ograniczone zostało do pewnego kręgu podmiotów, a mianowicie do tych tylko przedsiębiorców, którzy prowadzili zakłady pracy chronionej na podstawie decyzji przyznającej im ten szczególny status na czas określony trzech lat. Sam fakt poniesienia kosztów na utworzenie zakładu pracy chronionej nie spełnia warunku długofalowości nakładów. Z przeprowadzonych dowodów wynika, że wydatki Spółki poniesione w latach 1998 - 2002 na zakup maszyn i urządzeń, które były wykorzystane przez osoby niepełnosprawne zatrudnione w zakładzie oraz wydatki poniesione na ulepszenie istniejących już warunków pracy, nie miały charakteru inwestycji długofalowej.
W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie od organu kosztów postępowania. Decyzji zarzucono naruszenie art. 74 pkt 1 Op poprzez uznanie, że orzeczenie TK nie ma zastosowania do Spółki. Zdaniem strony w żadnej części uzasadnienia TK nie wskazuje, aby wyrok odnosił się wyłącznie do zakładów pracy chronionej, którym decyzje przyznające ten status zostały wydane na okres trzech lat.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.
Rozpoznając skargę WSA stwierdził, że po wyroku TK pojawiło się wiele jego interpretacji. Według organów skarbowych i części sądów administracyjnych niekonstytucyjność art. 3 w.w. ustawy z 1999 r. jest tylko połowiczna. Nie oznacza bowiem usunięcia przepisu z obrotu prawnego, lecz jedynie nakazuje określone zachowanie ustawodawcy. Natomiast zdaniem niektórych podatników wyrok usunął niekonstytucyjny przepis z obrotu prawnego. Oznacza to, że organy powinny stosować wobec zakładów pracy chronionej, które rozpoczęły długofalowe inwestycje, rozwiązania wcześniejsze.
WSA stanął na stanowisku, że wyrok TK nie przywrócił korzystnych dla zakładów pracy chronionej przepisów, ani nie zastąpił niekonstytucyjnych regulacji własnymi. Wyklucza też przyjęcie, że zakwestionowany przepis można stosować tak jakby zawierał on stosowne przepisy przejściowe. Sentencja ma charakter wyroku interpretacyjnego, zatem niekonstytucyjność przepisów wymienionych w sentencji tego wyroku zachodzi tylko w takim zakresie, w jakim kontrolowane ustawy nie przewidują regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.
Sąd nawiązując do umocowania konstytucyjnego z art. 178 ust. 1, art. 8 ust. 2 Konstytucji RP i okoliczności faktycznych sprawy stwierdził, że w sprawie organy nie miały podstaw do przyjęcia, że sam fakt posiadania przez Spółkę przywileju bycia zakładem pracy chronionej na czas nieokreślony, eliminował ją z kręgu beneficjentów wyroku TK. Przywileje podatkowe nie mogą być różnicowane w zależności od okresu na który przyznany został status zakładu pracy chronionej. Przedsiębiorcy mający status zakładu pracy chronionej na czas nieokreślony i którzy rozpoczęli przed dniem 30 listopada 1999 r. realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach - nie mogą być w gorszej sytuacji niż mający status takich podmiotów na czas określony. Przy rozstrzyganiu wątpliwości obowiązuje zakaz ich interpretowania na korzyść fiskusa i zasada przyjmowania rozwiązania najkorzystniejszego dla podatnika. Z tych także powodów należy stwierdzić, że wyrok TK ma zastosowanie także dla przedsiębiorców mających status zakładów pracy chronionej na czas nieokreślony.
W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy ograniczył swoją argumentację do stwierdzenia, że z uwagi na status Spółki jako zakładu pracy chronionej, który status ten uzyskał na czas nieokreślony, ocena charakteru poniesionych przez stronę, a wskazanych w części wstępnej wyroku wydatków inwestycyjnych na rzecz niepełnosprawnych, pod kątem tego czy były one długofalowe czy też nie, winna pozostawać bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Organ winien był jednak ustalić, czy Spółka przed wejściem w życie przepisu art. 2 pkt 2 zw. z art. 4 ustawy o zmianie updop, rozpoczęła i do kiedy kontynuowała długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w prowadzonym przez nią zakładzie pracy chronionej, w celu ewentualnego merytorycznego rozpoznania wniosku o zwrot nadpłaty.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik organu odwoławczego, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj.
1) art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (w brzmieniu obowiązującym przed zmianą dokonaną ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie updop) poprzez błędne jego zastosowanie i przyjęcie, że ten przepis ma zastosowanie w sprawie, chociaż w okresie, którego dotyczy rozstrzygnięcie przepis ten już nie obowiązywał, a w sprawie ma zastosowanie art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy o zmianie updop,
2) art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy o zmianie updop poprzez jego błędną wykładnię, skutkiem czego było przyjęcie przez WSA, że przepis ten zachował moc obowiązującą i ma zastosowanie jedynie w stosunku do podatników, którzy do dnia 30 listopada 1999 r., nie rozpoczęli nowej inwestycji, tzn. nie ponieśli wydatków w celu realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, zatrudnionych w ich zakładach, albowiem do tej grupy podatników nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, że odnoszą się do nich konsekwencje, jakie wynikały z zasady ochrony interesów w toku i z wyroku TK,
3) art. 178 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez błędne zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że w świetle powołanych przepisów Konstytucji, sądy administracyjne są upoważnione są do orzekania o niezgodności przepisów ustawy z Konstytucją, co doprowadziło do wydania przez WSA orzeczenia z pominięciem obowiązującego prawa i wejście w konstytucyjne uprawnienia TK.
Naruszenie prawa procesowego, tj. art. 133 psa w związku z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: ppsa) poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego leżącego u podstaw wydania zaskarżonego orzeczenia i przyjęcie przez Sąd I instancji, że organy podatkowe nie zbadały faktu poniesienia przez Spółkę długofalowych inwestycji, co jest sprzeczne z treścią uzasadnienia decyzji i aktami sprawy. Naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa poprzez brak uzasadnienia w zakresie naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego i wykazanie, że to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, co w rezultacie pozbawia stronę prawa do polemiki z orzeczeniem sądu. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c/ ppsa poprzez uwzględnienie skargi pomimo, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja odpowiadają prawu.
Wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania WSA oraz orzeczenie o kosztach procesu według norm przepisanych.
W ocenie autora skargi kasacyjnej istotą wyroku TK była ochrona inwestycji w toku, w odniesieniu do tych zakładów pracy chronionej, które uzyskały taki status na trzy lata. W innym wypadku trudno mówić, że zakład pracy chronionej został zaskoczony zmianą stanu prawnego. Wskazywał, że elementem, który wyróżniał sytuację Spółki, od przedsiębiorców, których dotyczy wyrok TK był fakt, że uzyskała ona status zakładu pracy chronionej na czas nieokreślony, przyznany na warunkach ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych (Dz. U. nr 46, poz. 201 ze zm.; w skrócie: ustawa o rehabilitacji). Organ podkreślił, że decyzja przyznająca Spółce status zakładu pracy chronionej, nie została podjęta na mocy przepisów art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Dlatego też wprowadzone wspomnianą ustawą nowelizacyjną zniesienie ulg podatkowych, w odniesieniu do Spółki, nie oznaczało utraty praw słusznie nabytych i interesów w toku.
Nie można mówić w tym przypadku o utracie praw nabytych, w wyznaczonym ustawą okresie trzech lat obowiązywania ostatecznej decyzji przyznającej status zakładu pracy chronionej. Decyzje w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej przyznawane były na okres trzech lat na podstawie przepisów art. 30 ust. 1 i ust. 2 w.w. ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. Nie może więc być poddawane pod wątpliwość to, że zmiany likwidujące zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych, wprowadzone przepisem art. 2 pkt 2 w związku z art 4 ustawy o zmianie updop, zachowały moc obowiązującą w stosunku do tych podatników, którzy uzyskali status zpchr na czas nieokreślony na podstawie przepisów wcześniej obowiązujących przepisów ustawy o rehabilitacji. W ocenie Dyrektora podatnicy należący do tej grupy nie mogą powoływać się na utratę, przed upływem okresu trzyletniego obowiązywania decyzji, praw nabytych i interesów w toku.
W uzasadnieniu organ powołał się stanowisko przedstawione w uchwale NSA z dnia 14 marca 2005 r., sygn. akt FPS 4/04.
W rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. - Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do następujących wniosków i stwierdzeń:
Skarga podlega uwzględnieniu.
Tryb kontroli konstytucyjności ustaw został jednoznacznie ukształtowany w Konstytucji RP. Zgodnie z art. 188 do orzekania o zgodności ustaw z Konstytucją został powołany Trybunał Konstytucyjny. Prawo sądu do bezpośredniego stosowania Konstytucji RP zapisane w jej art. 8 ust.2 w powiązaniu z art. 178 ust. 1 nie oznacza kompetencji do kontroli konstytucyjności obowiązującego ustawodawstwa przez sądy i inne organy powołane do stosowania prawa. Domniemanie zgodności ustawy z Konstytucją może być obalone jedynie wyrokiem Trybunatu Konstytucyjnego, a związanie sędziego ustawą przewidziane w art. 178 ust. 1, obowiązuje do czasu przysługiwania ustawie mocy obowiązującej (por. wyrok SN z 30 października 2002r.sygn. akt V CKN 1456/00, Lex Nr 57237).
W wyroku TK stwierdził:
- 1) Art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 i Nr 160, poz. 1082, z 1998 r. Nr 99, poz. 628, Nr 106, poz. 668, Nr 137, poz. 887, Nr 156, poz. 1019 i Nr 162, poz. 1118 i 1126 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 486 i Nr 90, poz. 1001) jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy – w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.
- 2) Art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie updop w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 i Nr 160, poz. 1082, z 1998 r. Nr 99, poz. 628, Nr 106, poz. 668, Nr 137, poz. 887, Nr 156, poz. 1019 i Nr 162, poz. 1118 i 1126 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 486 i Nr 90, poz. 1001), uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy – w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.
Już z sentencji przywołanego wyroku TK jednoznacznie wynika, że odnosi się on jedynie do podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy o rehabilitacji w jej brzmieniu z 30 listopada 1999 r. rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. W stosunku do tej kategorii podatników orzeczono o niezgodności z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy o updop, w zakresie w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych.
Zgodnie z art. 190 Konstytucji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne.
Z niekwestionowanego w tej mierze stanu faktycznego przyjętego w wyroku Sądu I instancji wynika, że Spółka nie należała do zakładów pracy chronionej wymienionych w wyroku TK, ponieważ uzyskała od dnia 1 kwietnia 1997r., na czas nieokreślony, status zakładu pracy chronionej na podstawie ustawy o rehabilitacji.
W tej sytuacji skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu miała uzasadnione podstawy, natomiast – wbrew orzeczeniu Sądu I instancji - nie zasługiwała na uwzględnienie skarga Spółki na decyzję organu z 27 lipca 2005 r. odmawiającą zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za wskazany w niej okres (zob. wyroki NSA: z 30 listopada 2007 r. sygn. II FSK 1189/06; z 30 stycznia 2007 r. sygn. II FSK 851/06; z 8 lutego 2008 r. sygn. II FSK 1689/06).
NSA zauważa przy tym, że Sąd I instancji nie wskazał przepisu prawa materialnego naruszonego przez organ zaskarżoną decyzją - chociaż stwierdził, że takie naruszenie miało miejsce - ani zastosowanego przez siebie bezpośrednio przepisu Konstytucji.
Należy przy tym stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiło naruszenie przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego.
Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 ppsa, orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 207 § 2 ppsa.
Ze względu na jednobrzmiące skargi kasacyjne w sprawach o sygn. akt II FSK75/07, II FSK76/07 i II FSK 77/07 i związany z tym nakład pracy pełnomocnika organu, zasądzono koszty zastępstwa procesowego w pierwszej z wymienionych spraw, odstępując od zasądzenia tych kosztów w pozostałych sprawach.
- - ---------------------- 9 9 9 9