Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 28 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 757/16

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z dnia 27 października 2015 r. o sygn. I SA/Wr 1070/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Syndyka masy upadłości przedsiębiorcy W. L. w upadłości likwidacyjnej (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IS) z dnia 5 marca 2015 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.: (1) uchylił zaskarżoną decyzję, (2) zasądził od Dyrektora IS na rzecz skarżącego kwotę 5.617 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak inne powoływane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA we Wrocławiu).
3. 2.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu relacjonując w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania podał, że decyzją z dnia 7 lipca 2014 r. o nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (Dalej: Dyrektor UKS) określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. ze źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 156.390 zł, wysokość odsetek od zaliczek na ten podatek w kwocie 12.001 zł (łącznie) oraz stratę poniesioną ze źródła przychodów - kapitały pieniężne w wysokości 2.854.819,56 zł. Dyrektor UKS podał, że skarżący prowadził w 2009 r. działalność gospodarczą obejmującą działalność produkcyjno-handlową. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą prowadził księgi rachunkowe i opodatkowany był podatkiem liniowym. Na podstawie umów zawartych z bankami dokonywał operacji na pochodnych instrumentach finansowych. Były to m.in. operacje polegające na zakupie i sprzedaży walut po kursach wynikających z umów na pochodne instrumenty finansowe. Wynik tych operacji skarżący uwzględniał przy ustaleniu podstawy opodatkowania dochodów uzyskiwanych z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponadto, do przychodów z działalności gospodarczej i kosztów z nimi związanych zarachowywano różnice kursowe powstałe przy przelewach środków pomiędzy rachunkami walutowymi, wycenę lokat walutowych, a także kwoty opisane na rachunkach bankowych jako "rozliczenie różnicowe transakcji wymiany walutowej", stanowiące również wynik operacji w zakresie realizacji transakcji na pochodnych instrumentach finansowych. W ocenie Dyrektora UKS, operacji dotyczących pochodnych instrumentów finansowych, jakkolwiek związanych z działalnością gospodarczą skarżącego, bo służących zmniejszeniu ryzyka kursowego, nie można zaliczyć do źródła przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem Dyrektora UKS, w świetle art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) dokonywanie transakcji zabezpieczających dla własnych potrzeb nie może być uznane za działalność gospodarczą. Przychody i koszty ich uzyskania dotyczące operacji na pochodnych instrumentach finansowych należało zakwalifikować do odrębnego źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Podkreślił, że podobne stanowisko wyraził WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 10 marca 2011 r. o sygn. I SA/Wr 43/11, oddalając skargę skarżącego na interpretację indywidualną dotyczącą problematyki operacji na pochodnych instrumentach finansowych. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 9 maja 2013 r., II FSK 1898/11, oddalił skargę kasacyjną skarżącego od powyższego wyroku WSA we Wrocławiu.
4. 2.2. Dyrektor IS, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, decyzją z dnia 5 marca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS. Odwołując się do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. stwierdził, że wykładnia językowa ustawowego pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej pozwala uznać, iż ustawodawca najpierw nakazuje wykluczyć pochodzenie przychodu z któregokolwiek źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f., a dopiero później pozwala zaliczyć go do przychodu z działalności gospodarczej. Podkreślił, że realizując postanowienia umów z bankami, dotyczących transakcji w zakresie pochodnych instrumentów finansowych skarżący zmierzał do uzyskania przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Ten zaś rodzaj przychodów został jednoznacznie zakwalifikowany w ustawie do innego źródła przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), aniżeli pozarolnicza działalność gospodarcza. Transakcje dotyczące instrumentów pochodnych mieściły się poza zakresem podstawowej działalności gospodarczej skarżącego i niewątpliwie miały charakter okazjonalny - zawierane były przy okazji prowadzenia działalności gospodarczej, jakkolwiek pozostawały z nią w związku, nie były one zawierane w wykonywaniu działalności gospodarczej.
5. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu.
6. 3.1. Na ww. decyzję Dyrektora IS skarżący wniósł skargę do WSA we Wrocławiu, w której sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IS w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: (1) art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 190 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.); (2) art. 5a pkt 6 i art. 30b ust. 1 i 4 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7 u.p.d.o.f.
7. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.
8. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.
9. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za zasadną stwierdzając, że przy wydaniu decyzji doszło do naruszeniu prawa materialnego, to jest art. 30b ust. 1 i 4 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Odwołując się do art. 153 p.p.s.a. stwierdził, że wydanie przez WSA we Wrocławiu w dniu 10 marca 2011 r. w sprawie o sygn. I SA/Wr 43/11 wyroku oddalającego skargę skarżącego na interpretację indywidualną nie wiąże WSA we Wrocławiu rozpatrującego skargę skarżącego na decyzję organu podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego (straty). Zdaniem WSA we Wrocławiu, sprawa ze skargi na interpretację indywidualną oraz sprawa ze skargi na decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego (straty) to dwie odrębne i niezależne sprawy. Przywołując liczne orzeczenia sądów administracyjnych WSA we Wrocławiu zaakcentował rozbieżności na tle spornego zagadnienia. Zdaniem WSA we Wrocławiu, na gruncie art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. wykonywaniem działalności gospodarczej będzie całokształt działań podatnika, które można zakwalifikować jako służące celom prowadzonej przez podatnika aktywności gospodarczej. Będą to nie tylko działania polegające na wytwarzaniu, wykorzystywaniu czy sprzedaży rzeczy, świadczeniu usług, lecz wszelkie czynności związane w sposób pośredni z ową aktywnością gospodarczą, jak na przykład wszelkie czynności organizatorskie, zabezpieczające. Podkreślił, że organy nie kwestionowały, iż przychody i koszty wynikające z umów na pochodne instrumenty finansowe służyły zabezpieczeniu ryzyka kursowego przychodów osiąganych z handlu z kontrahentami zagranicznymi, co umiejscawia je w źródle - pozarolniczej działalności gospodarczej. To z kolei wykluczało możliwość odrębnego ich rozliczania, jak tego chciały organy podatkowe.
10. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
11. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA we Wrocławiu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), którzy zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA we Wrocławiu, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

(I) przepisów postępowania, tj.: (1) art. 133 § 1 i art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez nierozpoznanie istoty sprawy, pominięcie w uzasadnieniu istotnych kwestii spornych, wadliwe przedstawienie stanu sprawy, brak wskazań co do dalszego postępowania, które to błędy były efektem pominięcia przez WSA we Wrocławiu istotnych w sprawie kwestii spornych dotyczących tego, ze transakcje na instrumentach pochodnych miały charakter okazjonalny, niezorganizowany oraz brak był podstaw do zaliczenia strat z realizacji umów na pochodne instrumenty finansowe do kosztów uzyskania przychodów; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit a w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organu drugiej instancji podczas gdy uchylona decyzja była prawidłowa i należało skargę oddalić, (II) prawa materialnego, tj.: (1) art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że realizacja umów na pochodne instrumenty finansowe w sytuacji, gdy umowy te podatnik zawierał w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, należy zaliczyć do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, podczas gdy przepis ten nie ma zastosowania, bowiem realizacja umów na pochodne instrumenty finansowe w sprawie powinny być kwalifikowane do źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.; (2) art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w wyniku uznania, że realizacja umów na pochodne instrumenty finansowe w sytuacji, gdy umowy te podatnik zawierał w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą należy zaliczyć do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, podczas gdy realizacja umów na pochodne instrumenty finansowe w przedmiotowej sprawie powinny być kwalifikowane do źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.; (3) art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że za wykonanie działalności gospodarczej należy uznać wszelkie czynności związane także w sposób pośredni z działalnością gospodarczą, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do konkluzji, iż przepisu art. 30b ust. 1 nie stosuje się gdy realizacja umów na pochodne instrumenty finansowe następuje w wykonaniu działalności gospodarczej polegającej na obrocie instrumentami finansowymi.

1. 5.2. Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
2. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3. 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W skardze kasacyjnej postawiono zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Sedno sporu w sprawie sprowadza się zaś do rozstrzygnięcia, czy w ustalonych okolicznościach faktycznych przychody skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą - ze zbycia pochodnych instrumentów finansowych - są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), czy też z kapitałów pieniężnych i innych praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.).

1. 6.2. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1 i art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez nierozpoznanie istoty sprawy, pominięcie w uzasadnieniu istotnych kwestii spornych, wadliwe przedstawienie stanu sprawy, brak wskazań co do dalszego postępowania, należy stwierdzić, że są one zasadne. Skoro WSA we Wrocławiu w zaskarżonym wyroku wskazał, że sporne działania należy przypisać do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, powinien był wyraźnie wypowiedzieć się w zakresie kwestionowanych wydatków jako kosztu uzyskania przychodu. Przyjmując do wykonywania zaskarżony wyrok, organ podatkowy nie miałby bowiem wskazówek co do dalszego postępowania w zakresie kwestionowanych wydatków jako kosztu uzyskania przychodów.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Dyrektora IS, że przeprowadzanie przez skarżącego transakcji na instrumentach pochodnych miało charakter okazjonalny, niezorganizowany. Skarżący nie wykazał żadnego powiązania miedzy zawartymi transakcjami na instrumentach pochodnych a kontraktami zawieranymi w wykonywaniu działalności gospodarczej z partnerami gospodarczymi, których zabezpieczeniu miały służyć operacje na instrumentach pochodnych. Związek pomiędzy nimi, określony jako "zabezpieczenie", nie został w żaden sposób sprecyzowany. To zaś także zasadnie przyczyniło się do umocnienia przekonania organu co do kwalifikacji wyników tych transakcji do odrębnego od działalności gospodarczej źródła przychodów, a mianowicie do źródła przychodów kapitały pieniężne uregulowanego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Nadto należy stwierdzić, na co również zwrócił uwagę Dyrektor IS, że jeżeli dokonana przez skarżącego czynność następowała w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, wówczas winien on był wykazać, że w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. określony wydatek ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Uzasadnieniem dla poniesienia wydatków mogło być m.in. dążenie do uniknięcia ryzyka wystąpienia ewentualnych strat związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym np. zmiany kursu walutowego. Aby móc zaliczyć wydatki związane z umową na finansowe instrumenty pochodne do kosztów uzyskania przychodów widoczny musi być jednak racjonalny w momencie zwarcia umowy zamiar zabezpieczenia się na wypadek ryzyka finansowego. Według skarżącego zastosowanie przez niego instrumentów pochodnych miało na celu zabezpieczenie przed ryzykiem kursowym związanym z wahaniami kursów walut z tytułu uzyskiwanych przychodów w walucie, czyli służyło zabezpieczeniu źródła przychodów.

Prawidłowo organ podatkowy ocenił jednak, że ani zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, ani skarżący nie dowiódł istnienia związku pomiędzy transakcjami na instrumentach pochodnych a wykonywaną działalnością gospodarczą. Mimo wezwań skarżący w toku postępowania nie przedłożył zestawienia zawartych transakcji dotyczących pochodnych instrumentów finansowych ze wskazaniem konkretnych zabezpieczanych tymi umowami transakcji związanych z prowadzoną działalnością, co pozwoliłoby na stwierdzenie istnienia korelacji pomiędzy transakcjami walutowymi z konkretnymi transakcjami gospodarczymi. Nie przedłożył jakichkolwiek analiz dotyczących ryzyka kursowego w prowadzonej działalności gospodarczej ani żadnych dokumentów świadczących o tym, że zawierane transakcje na pochodne instrumenty finansowe zabezpieczały jego konkretne transakcje handlowe.

W konsekwencji należy przyjąć, że skarżący nie wykazał związku pomiędzy wydatkami poniesionymi na realizacje kontraktów na instrumentach pochodnych, a uzyskaniem przychodu z podstawowej działalności gospodarczej polegającej na produkcji i handlu, mimo że istnienie takiego związku deklarował. Takie ustalenie zaś nie daje podstaw do zaliczenia strat ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, uregulowanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., do kosztów uzyskania przychodów, nie zostały bowiem poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła przychodów.

6.3. Rozpatrując zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. niewłaściwego zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zamiast zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., a także błędnej wykładni art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., należy uznać, że zasługują one na uwzględnienie. Artykuł 10 ust. 1 u.p.d.o.f. wymienia źródła przychodów, wśród których wyszczególnione są m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3), kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (pkt 8). Jednoczesne zakwalifikowanie danego przychodu do dwóch różnych źródeł przychodów nie jest możliwe, a poszczególne źródła przychodów mają charakter rozłączny (por. np. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 22 czerwca 2015 r., II FPS 1/15). Dotyczy to również źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 u.p.d.o.f. Konsekwencją prawidłowej wykładni przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 u.p.d.o.f. powinno być przyporządkowanie danych przychodów do jednego i tylko jednego źródła przychodów, w tym przypadku do przychodów z działalności gospodarczej albo z kapitałów pieniężnych.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt6 u.p.d.o.f. Zgodnie z nią przez działalność gospodarczą (albo pozarolniczą działalność gospodarczą) należy rozumieć działalność zarobkową - a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4- 9. Z kolei w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. zostało sprecyzowane, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Przez pochodne instrumenty finansowe, zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f., rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 z zm.). W rozpatrywanej sprawie nie jest kwestionowane, że sporne przychody skarżącego związane były z obrotem pochodnymi instrumentami finansowymi w przedstawionym rozumieniu.

W art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. wyrażona została zasada, w świetle której od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia m.in. pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu. Wyjątek od tej reguły przewidziany został w art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., w świetle którego przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie m.in. pochodnych instrumentów finansowych następuje "w wykonywaniu działalności gospodarczej". Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma zatem odpowiedź na pytanie, czy przychody podatnika (poniesione wydatki) z tytułu dokonywanego przez niego obrotu instrumentami finansowymi można uznać za uzyskane (w przypadku kosztów - poniesione) "w wykonywaniu działalności gospodarczej".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego użyte w przepisie art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. sformułowanie "odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej" oznacza, że wykonywanie działalności polega właśnie na odpłatnym zbywaniu i realizowaniu praw z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych w sposób zorganizowany, ciągły oraz zarobkowy. Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych (realizacja praw z nich wynikających) "w wykonaniu działalności gospodarczej" (art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f.), to czynności prawne, które powinny stanowić realizację przedmiotu działalności gospodarczej, stanowiąc zarazem niezależną od innych działań gospodarczych formę aktywności podatnika. Kryteriów tych zaś nie spełniają te czynności, których zasadniczym, a nawet wyłącznym celem jest jedynie poprawa efektywności innych operacji gospodarczych, dokonywanych w ramach przedmiotu przedsiębiorstwa podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2017 r., II FSK 3607/14).

Tymczasem w sprawie nie budzi wątpliwości to, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie produkcyjno-handlowym, nie prowadził jej natomiast w zakresie obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi. Jak zasadnie zauważył organ odwoławczy, umowy na pochodne instrumenty finansowe zawierane przez skarżącego z bankami miały na celu zabezpieczenie ryzyka kursowego przychodów osiąganych z handlu z kontrahentami zagranicznymi, czyli wyniku kontraktów zwieranych w związku z podstawową działalnością podatnika. Czynności związane z obsługą tych instrumentów organ podatkowy słusznie uznał za czynności poboczne (incydentalne), co najwyżej związane z jego działalnością gospodarczą. Zgodzić wypada się również z poglądem prezentowanym w judykaturze, że innego rodzaju zbycie czy też realizacja praw, podobnie jak szereg innych czynności prawnych i faktycznych niezbędnych lub gospodarczo uzasadnionych w prowadzeniu działalności gospodarczej, jeżeli nie stanowi realizacji przedmiotu działalności podmiotu gospodarczego - nie następuje w wykonaniu tej działalności, ale tylko w związku z nią, czego art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. swym zakresem nie obejmuje (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 10 stycznia 2017 r., II FSK 3607/14; z dnia 14 listopada 2014 r., II FSK 2446/12; z dnia 9 maja 2013 r., II FSK 1898/11).

Jak już zostało nadmienione, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sporne czynności nie mogą zostać uznane za dokonywane "w wykonywaniu działalności gospodarczej". Z podanych powodów dla przyjęcia takiej oceny nie ma znaczenia to, że dokonując omawianych czynności skarżący kierował się celami zarobkowymi, a także że realizował je wielokrotnie. Zauważyć przy tym należy, że definiując w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pojęcie działalności gospodarczej, ustawodawca posłużył się określeniem "[...] nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9". Reguły wykładni a contrario prowadzą wobec tego do wniosku, że zaliczenie określonego strumienia przychodów do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. (w tym także w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) stanowi negatywną przesłankę, uniemożliwiającą rozpoznanie takiego przychodu jako pochodzącego z pozarolniczej działalności gospodarczej, nawet jeżeli działalność ta spełnia przesłanki wymienione w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (zob. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2017 r., II FSK 3607/14).

W art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. nie zawarto żadnego uregulowania przewidującego możliwość przyjęcia innego rozwiązania, inaczej niż to ustawodawca poczynił w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (zaliczenie określonego przychodu do źródła wymienionego w tym przepisie może nastąpić jedynie wówczas, "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej"). W przypadku przychodów ze zbycia m.in. pochodnych instrumentów kapitałowych, zwrot legislacyjny "w wykonywaniu działalności gospodarczej" pojawia się nie w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., zawierającym katalog źródeł przychodów, lecz w art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., a więc przepisie regulującym sposób opodatkowania strumienia przychodów kapitałowych. Wyłączenie omawianego zwrotu "w wykonywaniu działalności gospodarczej" z katalogu źródeł przychodów (art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.) oraz powiązanie go wyłącznie ze sposobem opodatkowania (art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f.) oznacza w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że ustawodawca w przypadku przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych (innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.) nie dostrzegał konieczności uwzględniania pierwszeństwa źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., przy rozpoznawaniu źródła, do którego zaliczyć należy przychody kapitałowe (w kwestii pierwszeństwa źródła z działalności gospodarczej, na tle relacji art. 10 ust. 1 pkt 3, 6 oraz 8 u.p.d.o.f. szerzej wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 4 kwietnia 2016 r., II FSK 379/14).

Oznacza to, że przypisanie cech pozarolniczej działalności gospodarczej podatnikowi w związku z uzyskiwaniem przychodów, które mogą być identyfikowane z przychodami wymienionymi w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., nie jest wystarczające do zakwalifikowanie takiego przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez samego podatnika (nawet jeżeli wypełnione zostały przesłanki działalności gospodarczej określone w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.).

6.4. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną uchylając zaskarżony wyrok, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, po rozpoznaniu skargi do WSA we Wrocławiu – oddalił skargę stosownie do art. 151 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a., zasądzając je od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, który przejął prawa i obowiązki Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu na podstawie art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948 ze zm.).