Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 20 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 745/13

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2011 r., I SA/Po 432/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę E. S. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 31 marca 2010 r., nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Poznaniu):
3. 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania, WSA w Poznaniu podał, że decyzją z dnia 19 listopada 2009 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. (dalej: Naczelnik US) ustalił Skarżącej zobowiązanie w ww. podatku za 2003 r. w wysokości 34.265 zł.

Uzasadniając decyzję, Naczelnik US podkreślił, że w 2003 r. łączne wydatki poniesione przez Skarżącą wyniosły 74.739,74 zł. Osiągnęła ona dochód w kwocie 23.557,51 zł, natomiast jej oszczędności na 1 stycznia 2003 r. wyniosły 5.495,93 zł. Na dochody Skarżącej składały się: (1) 17.971,24 zł z tytułu wynagrodzenia za pracę, (2) 1.200 zł z tytułu pożyczki mieszkaniowej, (3) 500 zł z tytułu dofinansowania dokształcania, (4) 257,87 zł z tytułu świadczenia urlopowego, (5) 150 zł z tytułu pomocy rzeczowej z Zespołu Szkół Ponadgimnazjalnych w G., (6) 1,62 zł z tytułu bankowych odsetek pełnych, (7) 2.509.08 zł z tytułu zwiększenia zadłużenia w banku, (8) 967,70 zł z tytułu zwrotu podatku dochodowego za rok 2002. Natomiast na oszczędności Skarżącej na 1 stycznia 2003 r. w łącznej kwocie 5.495,93 zł składały się kwoty w wysokości: (1) 5.000 zł w gotówce pochodzących z prezentów ślubnych, (2) 495,93 zł znajdujące się na koncie w banku.

Naczelnik US nie dał wiary Skarżącej, że jej mąż przekazywał w 2003 r. kwotę 7.000 zł miesięcznie z przeznaczeniem na utrzymanie rodziny. Jak ustalił bowiem Naczelnik US, mąż Skarżącej nie dysponował w 2003 r. dochodami umożliwiającymi przekazywanie podatniczce co miesiąc kwoty 7.000 zł. W konsekwencji Naczelnik US uznał, że dokument datowany na 2 stycznia 2003 r., z którego wynika fakt przekazywania miesięcznie 7.000 zł Skarżącej, podpisany przez jej męża, został sporządzony jedynie na potrzeby postępowania z nieujawnionych źródeł przychodów. Naczelnik US podkreślił, że nie mógł zweryfikować prawdziwości powyższego oświadczenia poprzez dowód z jego przesłuchania w charakterze świadka, ponieważ miejsce jego pobytu było nieznane organowi podatkowemu. Wskazał, że mąż Skarżącej jest poszukiwany listem gończym za popełnienie przestępstw (w tym morderstwo), a żona i jego ojciec nie znali adresu, pod którym przebywa.

2.2. Od decyzji organu pierwszej instancji Skarżąca wniosła odwołanie, w którym postawiła zarzuty naruszenia następujących przepisów: (1) 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.: dalej: u.p.d.o.f.), poprzez ich błędną wykładnię i nienależyte zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że część dochodu Skarżącej z 2003 r. nie znajduje pokrycia w ujawnionych przez nią źródłach przychodów; (2) art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1060 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.; dalej: k.p.a.) w zw. z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.), poprzez zaniechanie wyczerpującego i zgodnego z rzeczywistością wyjaśnienia sprawy; (3) art. 77 k.p.a. w zw. z art. 187 o.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich spornych okoliczności, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania; (4) art. 187 w zw. z art. 191 o.p., poprzez niewypełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz poprzez dowolne przyjęcie, że w toku przeprowadzonego postępowania wykazano, że dochód Skarżącej nie znajduje pokrycia w ujawnionych przez nią źródłach przychodów, a ponadto uznania jej wyjaśnień za niewiarygodne, jak również dokumentu wystawionego przez męża Skarżącej, w którym zobowiązuje się do przekazania na jej rzecz kwoty 7.000 zł.

2.3. Decyzją z dnia 31 marca 2010 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoją decyzję Dyrektor IS podkreślił, że Skarżąca przyjęła bierną postawę w toku prowadzonego postępowania przed Naczelnikiem US. Wyjątkiem był tylko jej wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka ojca męża Skarżącej i pozyskanie informacji w przedmiocie przekazywania jej kwoty 7.000 zł miesięcznie przez męża Skarżącej.

Dyrektor IS nie podzielił zarzutu zaniechania przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego oraz takiegoż rozpatrzenia materiału dowodowego. Wskazał, że Naczelnik US dołożył wszelkich starań, aby ustalić stan faktyczny sprawy i wyjaśnić w sposób niebudzący wątpliwości wszelkie istotne kwestie z punktu widzenia prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Naczelnik US nie bacząc na całkowitą bezczynność podatniczki, sam z urzędu przeprowadzał szereg dowodów mających na celu wykrycie prawdy materialnej. Odnosząc się do zarzutu, że Naczelnik US błędnie przyjął, iż część dochodu uzyskanego w 2003 r. nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, Dyrektor IS podkreślił, że uzyskane przez Skarżącą dochody, jak również rzekomo zgromadzone zasoby pieniężne, nie pokrywają w całości poniesionych przez nią wydatków. Organy podatkowe mimo, że wyrażały gotowość i wolę przesłuchania męża Skarżącej nie mogły tego uczynić, ponieważ jego adres zamieszkania bądź pobytu był nieznany organom podatkowym, zaś Skarżąca oraz ojciec męża Skarżącej nie podali go organom podatkowym, powołując się na to, że owa okoliczność nie była im znana.

Dyrektor IS stwierdził, że mąż Skarżącej celem uniknięcia odpowiedzialności za kilkanaście zarzucanych mu przestępstw, w tym morderstwo, zaczął ukrywać się przed organami ścigania. Dodatkowo poszukiwany był wówczas na podstawie kilkunastu lisów gończych w sprawach karnych. Dyrektor IS zauważył, że mąż Skarżącej nie dysponował w 2003 r. dochodami umożliwiającymi przekazanie Skarżącej miesięcznie kwoty 7.000 zł, ponieważ nie uzyskiwał żadnych dochodów w 2003 r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7 i 77 k.p.a wskazał, że w sprawie nie znajdują zastawania przepisy k.p.a., lecz tylko o.p., dlatego też zarzut Skarżącej jest całkowicie nieuzasadniony.

1. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Poznaniu (Sądem pierwszej instancji):
2. 3.1. W skardze do WSA w Poznaniu (uzupełnionej pismem z dnia 16 marca 2011 r.) Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obydwu instancji. Zaskarżonej decyzji Dyrektora IS zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia, polegający na niewłaściwym ustaleniu, że część dochodu z 2003 r. nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, a także naruszenie: (a) art. 122 i art. 187 o.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, co doprowadziło do zaniechania dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej i w konsekwencji ustalenia stanu faktycznego odbiegającego od rzeczywistego stanu rzeczy; (b) art. 121 § 1 o.p., poprzez zaniechanie dokonania czynności dowodowych, do przeprowadzenia których organy podatkowe są powołane i zobligowane, a w konsekwencji dokonywanie ustaleń na podstawie niewystarczającego materiału dowodowego, co rażąco podważa zasadę zaufania do organów podatkowych; (c) art. 191 o.p., poprzez niewłaściwą ocenę zebranych w sprawie dowodów, a w konsekwencji uznanie za niewiarygodne zeznań Skarżącej, ojca męża Skarżącej oraz dokumentu prywatnego w postaci zobowiązania męża Skarżącej do przekazania na jej rzecz przez czas trwania małżeństwa kwoty nie mniejszej niż 7.000 zł miesięcznie przeznaczonej na utrzymanie rodziny.
3. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
4. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (Sądu pierwszej instancji):

W ocenie WSA w Poznaniu skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd ten zwrócił uwagę, że w sprawie nie pozostawała sporna kwota poniesionych przez Skarżącą w 2003 r. wydatków. Sporna była natomiast kwota, którą Skarżąca mogła w tym roku dysponować, tzn. czy Skarżąca otrzymywała od męża kwoty 7.000 zł miesięcznie, z której następnie mogłaby zaoszczędzić w 2003 r. kwotę 50.000 zł.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe uczyniły zadość przepisom postępowania, ponieważ przeprowadziły postępowanie podatkowe, w ramach którego zebrały materiał dowodowy, poddały skrupulatnej ocenie tenże materiał, wyjaśniły dlaczego danym dowodom dały wiarę, a innym odmówiły wiarygodności, przedstawiły sposób wnioskowania, który jest spójny i logiczny i w efekcie postawiły tezę broniącą się w świetle materiału dowodowego. W szczególności WSA w Poznaniu nie podzielił oceny Skarżącej, że organy podatkowe nie przeprowadziły wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Naczelnik US dokonał bowiem wielu czynności w celu ustalenia uzyskanego przez Skarżącą w 2003 r. dochodu, jak również poniesionych w tymże roku wydatków, z urzędu przeprowadzając szereg dowodów mających na celu wykrycie prawdy materialnej.

Nie można również było podzielić zarzutu Skarżącej, że organ podatkowy pominął przeprowadzenie najważniejszego dowodu niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy, jakim było przesłuchanie w charakterze świadka męża Skarżącej, ponieważ jego przesłuchanie było niemożliwe. Zdaniem WSA w Poznaniu organ odwoławczy trafnie zauważył, że na potwierdzenie przekazywania przez męża Skarżącej kwoty 7.000 zł miesięcznie, oprócz przedłożonego oświadczenia z dnia 2 stycznia 2003 r., sporządzonego w zwykłej formie pisemnej, podatniczka nie przedstawiła żadnych innych dokumentów świadczących o okoliczności, na którą się powołuje. Mąż Skarżącej nie dysponował natomiast w 2003 r. dochodami, które umożliwiałyby przekazywanie Skarżącej 7.000 zł miesięcznie. Za prawidłowe uznać należało zatem ustalenia organów podatkowych, z których wynikało, że Skarżąca w 2003 r. poniosła wydatki w łącznej kwocie 74.739,74 zł, natomiast osiągnięty dochód podlegający opodatkowaniu stanowiła kwota 23.557,51 zł, a jej oszczędności na 1 stycznia 2003 r. wyniosły 5.495,93 zł. W tej sytuacji podstawę opodatkowania stawką 75% właściwą z tytułu osiągnięcia dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów stanowiła kwota 45.686 zł.

1. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:
2. 5.1. Wnosząc od ww. wyroku WSA w Poznaniu skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżyła ten wyrok w całości i zażądała uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

(I) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 7 ust. 1 o.p., polegające na uznaniu za prawidłowe wydanie decyzji ustalającej podatek z tytułu dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w stosunku do osoby, która w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie jest osobą, która dokonywała wydatków w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.;

(II) naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p. oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., polegające na przyjęciu, że organy obu instancji ustaliły wysokość wydatku dokonanego przez Skarżącą na utrzymanie rodziny na podstawie prawidłowo i kompletnie zgromadzonego materiału dowodowego w sytuacji, gdy dokonane ustalenie oparte jest na danych statystycznych; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez przyjęcie, że organy podatkowe prawidłowo i kompletnie zebrały materiał dowodowy niezbędny do ustalenia możliwości dysponowania przez męża Skarżącej środkami pieniężnymi o określonej wartości, w sytuacji gdy zgromadzony materiał dowodowy ograniczał się do zebrania danych o zeznaniach, deklaracjach lub informacjach dotyczących roku 2003 oraz oświadczenia złożonego w postępowaniu nakazowym prowadzonym w zakresie odpowiedzialności karno-skarbowej; (3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p., poprzez przyjęcie, że organy obu instancji nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów: (a) poprzez uznanie, że dane o zeznaniach, deklaracjach lub informacjach dotyczących roku 2003 oraz oświadczenie złożone w postępowaniu nakazowym prowadzonym w zakresie odpowiedzialności karno-skarbowej jest wystarczające do udowodnienia braku możliwości dysponowania przez męża Skarżącej środkami o określonej wartości; (b) uznając za wiarygodne oświadczenie męża Skarżącej złożone w postępowaniu nakazowym, prowadzonym w zakresie odpowiedzialności karno-skarbowej, jako członka zarządu; (c) uznając za wiarygodne oświadczenie męża Skarżącej złożone w postępowaniu nakazowym, prowadzonym w zakresie odpowiedzialności karno-skarbowej, wg którego osoba będąca udziałowcem i członkiem zarządu co najmniej dwóch spółek pozostawała na utrzymaniu pracującej i jednocześnie studiującej żony; (d) odmawiając spójnym dowodom w postaci oświadczenia męża Skarżącej oraz Skarżącej i ojca męża, w sytuacji gdy jedynym argumentem podanym przez organy podatkowe było twierdzenie, że świadkowie są osobami bezpośrednio zainteresowanymi umorzeniem postępowania; (4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., polegające na uznaniu, że ustalenia dotyczące dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach są zgodne z zasadą swobodnej oceny dowodów nawet wówczas, gdy okoliczności przyjęte przez organ za udowodnione nie mają racjonalnych (realnych) podstaw uzasadnienia; (5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., polegające na zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji zaniechań organów podatkowych, w wyniku których nie dokonano weryfikacji, czy środki uznane za pochodzące z nieujawnionych źródeł nie stanowią środków wyłączonych z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jako podlegające podatkowi od spadków i darowizn.

1. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

1. 5.3. Pismem z dnia 14 października 2013 r. Dyrektor IS poinformował, że Skarżąca w dniu 24 września 2009 r. złożyła na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 o.p. wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną Dyrektora IS z dnia 31 marca 2010 r.

1. 5.4. Pismem z dnia 12 listopada 2013 r. Skarżąca uzupełniła uzasadnienie zarzutów kasacyjnych naruszenia prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez wskazanie, że zaskarżony wyrok WSA w Poznaniu, zaskarżona decyzja Dyrektora IS oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika US zostały wydane na podstawie przepisu niezgodnego z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP), który w wyniku opublikowania w Dzienniku Ustaw wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, utracił moc obowiązywania. W związku z uzupełnieniem uzasadnienia zarzutu kasacyjnego Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Poznaniu i rozpoznanie na podstawie art. 188 p.p.s.a. skargi oraz uchylenie zaskarżonej decyzji podatkowej.
2. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. 6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu, a wyrok WSA w Poznaniu jako nieodpowiadający prawu podlega uchyleniu. Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej podstawami i wnioskami – zgodnie z art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.) - za oparte na usprawiedliwionych podstawach należało uznać podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.), jednakże z innych powodów niż zostały podane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

1. 6.2. W oparciu o podstawę materialnoprawną wynikającą z art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. doszło do wszczęcia wobec Skarżącej postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Właściwa wykładnia wskazanych przepisów, a przede wszystkim definicji przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przyjętej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., decydowała zarówno o ich zastosowaniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy, jak również stanowiła podstawę do wskazania właściwych kierunków postępowania dowodowego oraz roli organu podatkowego i strony w tym postępowaniu dążących do pełnego wyjaśnienia źródeł przychodów, z których pokryte zostały wydatki ponoszone przez podatnika w danym roku podatkowym. Z treści wskazanego w podstawach skargi kasacyjnej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. wynika, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustalało się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanych przepisach następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. To znaczy, że organ podatkowy na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) uprawniony był do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskiwały uprawnienia do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

1. 6.3. W zakresie wykładni i stosowania wyżej przeanalizowanego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1998 do 2006 r.) powstały poważane wątpliwości, które stały się źródłem skargi skierowanej do Trybunału Konstytucyjnego. Wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, w pkt 2 sentencji Trybunał Konstytucyjny orzekł, że: "2. Art. 20 ust. 3 powyższej ustawy [tj. u.p.d.o.f.], w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji" (Dz. U. z 2013 r., poz. 985).

Odnośnie do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (przeciwnie niż w przypadku art. 68 § 4 O.p.) w sentencji ww. wyroku Trybunał nie skorzystał z kompetencji zawartej w art. 71 ust. 2 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.; dalej: ustawa o TK) i nie postanowił, że utrata mocy obowiązującej tego przepisu u.p.d.o.f. nastąpić ma po dniu ogłoszenia orzeczenia stwierdzającego niezgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Artykuł 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r.) oceniony został zatem jako niekonstytucyjny, a więc nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto – nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych. Stąd należy przyjąć, że utrata mocy obowiązywania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. nastąpiła ex tunc.

Powyższy skutek orzeczenia Trybunału jest bowiem związany z momentem publikacji ww. wyroku w sprawie SK 18/09 na podstawie art. 79 ust. 1 ustawy o TK i w świetle tego przepisu należy odczytywać stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu tego wyroku, że "(...) możliwość prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie: 1) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. ustanie z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw" (por. pkt 8 uzasadnienia wyroku TK).

Dodatkowo należy zauważyć, że w zakresie zagadnienia, czy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, w których następuje stwierdzenie niekonstytucyjności danego przepisu prawa, wywierają skutki tylko prospektywnie (na przyszłość, tj. ex nunc), czy też jako deklaratywne wywierają skutki retroaktywnie (od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją RP), tj. ex tunc, podzielone jest zarówno stanowisko nauki prawa konstytucyjnego, jak również można odnotować rozbieżne wypowiedzi na ten temat samego Trybunału Konstytucyjnego (zwrócił na to uwagę NSA w wyrokach z dnia 17 października 2013 r., II FSK 2322/11, II FSK 2413/11, II FSK 2426/11, II FSK 2598/11). Argumentację za przyjęciem, tak jak przyjął to skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w obecnie rozpatrywanej sprawie, że tego rodzaju orzeczenia TK wywierają skutki od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją RP, tj. ex tunc, zawierają postanowienia Konstytucji RP.

Po pierwsze, w punkcie drugim sentencji wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, która jako (opublikowane) orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z art. 190 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, posiada moc powszechnie obowiązującą, Trybunał stwierdził niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Jak już powyżej nadmieniono, sformułowanie uzasadnienia ww. orzeczenia TK, zgodnie z którym z dniem opublikowania obejmującego je wyroku TK wykluczone jest kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowi tylko o jednej z konsekwencji orzeczenia o niezgodności z Konstytucją RP tego przepisu prawa (takim argumentem posłużył się również NSA w wyrokach z dnia 24 października 2013 r., II FSK 2673/11 oraz II FSK 2891/11).

Po drugie, zakaz stosowania takiego przepisu w obrocie prawnym można również znaleźć w art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji RP. Z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP można bowiem wyprowadzić wniosek, że skoro Konstytucja RP wyjątkowo zezwala na obowiązywanie niekonstytucyjnego aktu prawnego, to regułą jest jego nieobowiązywanie, a więc niestosowanie, zaś skoro zgodnie z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, po wyroku TK o niekonstytucyjności przepisu powstaje podstawa do wznowienia postępowania, to takiego przepisu nie powinno się stosować, choćby dla zakończenia toczącej się przed sądem sprawy (R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2008, s. 46).

Po trzecie, zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęte w rozpatrywanej sprawie rozwiązanie jest zgodne ze standardem konstytucyjnej ochrony obywateli (podatników), który można skonkretyzować w postaci zasady równości wobec prawa, wyrażonej w art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Urzeczywistnienie tej zasady wymaga, aby przyjąć, że na skutek wyroków Trybunału Konstytucyjnego, w których następuje wzruszenie domniemania konstytucyjności przepisów prawa (w rozpatrywanej sprawie dotyczy to wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, którego konsekwencją prawną jest wzruszenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r.), zarówno postępowania podatkowe zakończone przez datą publikacji ww. wyroku TK, a w następstwie skargi podatników poddane niezakończonej kontroli sądowoadministracyjnej, jak i postępowania podatkowe niezakończone oraz jeszcze nierozpoczęte na podstawie ww. przepisu u.p.d.o.f., były lub są pozbawione podstawy materialnoprawnej.

6.4. W uzasadnieniu powyższego wyroku TK wydanego w sprawie SK 18/09 stwierdzono, że mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach – wyrażony w art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 68 § 4 o.p. - jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji. Wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych, z których dwa okazały się wyjątkowo nieprecyzyjne i niejednoznaczne, podczas gdy instytucjom zdecydowanie mniej skomplikowanym, a przede wszystkim mniej ingerującym w konstytucyjne prawa jednostek, poświęca całe akty normatywne. Można zaryzykować – zdaniem Trybunału - stwierdzenie, że w rzeczywistości ww. przepisy prawne tworzą jedynie szkielet instytucji, gdyż jej treść została ukształtowana dopiero w praktyce, co w oczywisty sposób musi budzić poważne zastrzeżenia z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawnego. W takim wypadku nie jest wystarczające, by podatnik znał obowiązujące regulacje prawne; w celu ustalenia przysługujących mu praw i ciążących na nim obowiązków powinien równolegle zapoznać się ze stanowiskiem organów podatkowych oraz orzecznictwem sądowym.

Pomimo obowiązywania u.p.d.o.f. od ponad 20 lat, a o.p. – od ponad 15 lat, niektóre wątpliwości nie zostały do tej pory dostrzeżone w orzecznictwie, z kolei w przypadku tych, które zostały zauważone i wyjaśnione, mamy do czynienia – wbrew zasadzie in dubio pro tributario – z rozstrzygnięciami na niekorzyść podatników. Wprawdzie budzące niekiedy daleko idące zastrzeżenia rozstrzygnięcia podejmowane przez organy podatkowe i sądy administracyjne w sprawach dotyczących rozważanego podatku dają się w istotnym stopniu usprawiedliwić niską jakością legislacyjną kwestionowanych przepisów prawnych, to zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasne regulacje podatkowe należy interpretować na korzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to trzeba opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych, a nie orzekać in dubio pro fisco.

Naruszenie wskazanej reguły interpretacyjnej doprowadziło do istotnego pogłębienia poziomu wadliwości badanej regulacji, gdyż wydaje się, że przynajmniej niektóre sporne kwestie można było rozstrzygnąć na korzyść podatników.

W ocenie Trybunału, nie sposób pominąć okoliczności, że ustawodawca zdawał sobie sprawę z istniejących kontrowersji dotyczących podatku od dochodów nieujawnionych. Nie jest zatem zrozumiałe, dlaczego zaniechał podjęcia odpowiednich działań legislacyjnych, mających na celu ich usunięcie, ograniczając się jedynie do nowelizacji nierozwiązujących zasadniczych problemów. W przypadku regulacji niejasnych i nieprecyzyjnych władza prawodawcza nie może pozostawać bezczynna, oczekując na wypracowanie określonych rozwiązań w praktyce. Podstawowy zarzut, jaki należy postawić zaskarżonej do Trybunału regulacji, dotyczy wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) oraz będącego tego następstwem braku jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (art. 68 § 4 o.p. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.).

Pozostałe zastrzeżenia związane z: rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym wskazanego podatku, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, mają wprawdzie mniejsze znaczenie, jednak istotnie pogłębiają przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej. Wadliwość art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego stawkę podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, okazuje się wyłącznie pochodną niejednoznaczności pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych.

Trybunał przypomniał, że w świetle Konstytucji RP wyróżnić trzeba dwa standardy poprawności legislacyjnej: (1) zwykły, który dotyczy wszelkich regulacji prawnych (standard ten gwarantuje zasada poprawnej legislacji), oraz (2) podwyższony, który dotyczy jedynie regulacji stanowionych w określonych obszarach (standard ten gwarantują zasady szczególnej określoności regulacji ograniczających prawa i wolności człowieka i obywatela, regulacji represyjnych czy daninowych). Kwestionowane w sprawie SK 18/09 przepisy prawne nie spełniają nawet wymogów właściwych dla standardu zwykłego (art. 2 Konstytucja RP), chociaż – jako unormowania podatkowe – winny realizować wymogi właściwe dla standardu podwyższonego (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP). Gdyby przyjąć, że jednym z zasadniczych celów istnienia instytucji podatku od dochodów nieujawnionych jest prewencja i w tym zakresie omawiana instytucja (w szczególności 75% stawka podatkowa) skutecznie spełnia swoją rolę, skłaniając podatników do rzetelnego zgłaszania osiąganych przychodów, to trzeba zaznaczyć zdaniem Trybunału, że w żadnym razie prewencji nie można traktować tak instrumentalnie, żeby prowadziło to do lekceważenia elementarnych wymogów dotyczących jasności i precyzji przepisów prawnych, które mają być stosowane w odniesieniu do jednostek.

W tym stanie rzeczy, Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 o.p. naruszają zasadę poprawnej legislacji, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Artykuł 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. określa wyłącznie stawkę podatku od dochodów nieujawnionych, nie wywołując w tym zakresie wątpliwości interpretacyjnych, stąd nie sposób dopatrzeć się w jego przypadku niezgodności z powołanymi wzorcami konstytucyjnymi.

Ponadto, Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 o.p. naruszają również zasadę ochrony stabilności stosunków prawnych, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Artykuł 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. nie reguluje zagadnień związanych z czasowymi aspektami instytucji opodatkowania dochodów nieujawnionych, stąd nie ma wpływu na stabilizację sytuacji prawnej podatnika.

6.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie należy uwzględnić wyżej przedstawiony wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, obalający domniemanie konstytucyjności przepisu prawa materialnego, który stanowił podstawę rozstrzygnięcia przez organy podatkowe oraz oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku. Przepis, który utracił domniemanie konstytucyjności wskutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego został przez Skarżącą powołany w ramach jednej z dwóch podstaw kasacyjnych. Dla skuteczności zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, że w skardze kasacyjnej nie wskazano niezgodności tego przepisu (normy) z Konstytucją RP. Uwzględnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny zapadłego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w takiej sytuacji pozostaje w granicach badania sprawy sądowoadministracyjnej w wyznaczonych przez stronę w skardze kasacyjnej granicach, a ustalona przez Trybunał niekonstytucyjność przepisu potwierdza usprawiedliwiony charakter podstaw wniesionej skargi kasacyjnej (por. uchwała NSA z dnia 7 grudnia 2009 r., I OPS 9/09; publik. ONSAiWSA z 2010 r., nr 2, poz.16).

W realiach rozpoznawanej sprawy uprawiona jest zatem konkluzja, że w przypadku Skarżącej zasadność opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) musi podlegać ocenie z uwzględnieniem treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09. Ponieważ w postępowaniu podatkowym z zakresu nieujawnionych źródeł przychodu to przepisy prawa materialnego wyznaczają zakres ustaleń niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, trafność zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., podniesionego przez Skarżącą w skardze kasacyjnej, przesądza o jej zasadności. Zarzut naruszenia przepisów postępowania, jako kwestia pochodna, wyznaczona przez wykładnię i potencjalne zastosowanie ww. przepisu u.p.d.o.f. w danej sprawie, nie wymaga merytorycznego rozpoznania. Skoro w analizowanym postępowaniu podatkowym, na skutek ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, materialnoprawna podstawa działania organów podatkowych względem Skarżącej - w postaci normy zakodowanej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy - została usunięta z systemu prawa, to cechą braku legalności dotknięte jest całe postępowanie podatkowe przeprowadzone przez organy podatkowe.

6.6. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. Naczelny Sąd Administracyjny nie rozstrzygnął w przedmiocie zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji podatkowej na podstawie art. 188 p.p.s.a., ponieważ z informacji uzyskanych już po wniesieniu skargi kasacyjnej wynika, że zostało zainicjowane postępowanie dochodzące wzruszenia bytu prawnego tej decyzji na podstawie przesłanki wznowienia postępowania podatkowego wskazanej w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. Z powyższego wynika, że decyzja ta mogła zostać uchylona w trybie prawnym wznowienia podatkowego postępowania administracyjnego, a więc orzekanie o niej na podstawie art. 188 p.p.s.a. może być już bezprzedmiotowe. Stan sprawy w tym zakresie powinien zostać zbadany przez Sąd pierwszej instancji.

Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, ponieważ uwzględnienie skargi kasacyjnej nastąpiło na skutek zastosowania powoływanego powyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a więc z przyczyny niezależnej od strony skarżącej oraz organów podatkowych.