Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 10 października 211 r., sygn. akt I SA/Wr 1175/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 lutego 2009 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.
Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatniczki, która wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając:
- I) naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), tj. art. 106 § 2 i 3 i 5 w zw. z art. 233 kpc oraz art. 113 § 1 tej ustawy, przez nieprzeprowadzenie dowodów uzupełniających w wyniku niedostrzeżenia przez Sąd, że organ podatkowy dokonując wyliczeń dot. źródeł przysporzenia majątku oraz ustalenia szacunków poniesionych wydatków w latach 1995-2001, wadliwie go ustalił;
- 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, w wyniku nie dostrzeżenia przez Sąd pierwszej Instancji, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 120 i art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), uzasadniającym jej uchylenie, ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, przez co została wypełniona dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.;
- 3) art. 133 § 1 p.p.s.a., mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, po przez wydanie wyroku bez przeprowadzenia dowodów części akt sprawy-dowodów uzupełniających o których mowa (pkt 1);
- 4) art. 141 § 4 w zw. żart. 151 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm. – zwanej dalej p.u.s.a.) w zw. z art. 3 § 3 p.p.s.a. mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, poprzez wydanie wyroku, w którego uzasadnieniu Sąd się nie odniósł do zarzutów zawartych w skardze i stanowisk stron mając na uwadze fakt, że ocena stanu faktycznego może budzić uzasadnione podejrzenie, że kontrola legalności postępowania organu podatkowego przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji została ograniczona do przyjętych dokonanych błędnych ustaleń i wadliwych wyliczeń dokonanych w sprawie przez organ podatkowy, całkowicie pomijając zgłoszone w sprawie stanowisko skarżącego.
- II) naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności przepisu art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f.") przez niewłaściwe zastosowanie, tj. błędzie subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasadzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zasługuje na uwzględnienie.
Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, że mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. Przepis, o którym mowa - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. - został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 lutego 2009 r.
Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji - także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu, tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.
W tym stanie rzeczy na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 i 207 § 2 p.p.s.a. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości) za "przypadek szczególnie uzasadniony" Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny I instancji - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.