Uzasadnienie
Dnia 10 kwietnia 2007r. Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. zostały przekazane materiały zgromadzone w wyniku kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. w Spółce Akcyjnej T. [...]z siedzibą w Z. (dalej Spółka), na podstawie których ustalono, że ww. Spółka dokonała przelewu na rachunek M. I. (skarżącego) w dniu 5 sierpnia 2002r. kwoty 2.500.000,00 zł wpisując w tytule przelewu "część dywidendy + odsetki" oraz w dniu 18 września 2002r. kwoty 400.000,00 zł wpisując w tytule przelewu "zadatek do umowy z dnia 29.12.2000".
Postanowieniem z dnia 1 sierpnia 2007r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. włączając materiał pozyskany w toku kontroli przeprowadzonej w Spółce, w której skarżący jako jedyny udziałowiec sprawował jednocześnie funkcję Prezesa.
Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, iż wypłacona skarżącemu przez Spółkę kwota w wys. 2.500.000,00 zł została pierwotnie zaksięgowana jako "rozrachunki z udziałowcem - dywidenda", natomiast kwota 400.000,00 zł jako "rozrachunki z udziałowcem – M. I.". Następnie w oparciu o pisemną dyspozycję skarżącego zawartą w notatce służbowej z dnia 31 grudnia 2002 r. dokonano korekty zapisów księgowych przeksięgowując łączną kwotę w wys. 2.900.000,00 zł w ciężar konta "należne odsetki od budżetu" (z tytułu nieterminowej wypłaty dywidendy). W rozliczeniu wskazano, że kwota 2.900.000,00 zł stanowi odsetki niepodlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki.
Ponadto, w toku prowadzonego postępowania pierwszoinstancyjnego ustalono, że do odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego określającej wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. dołączono oświadczenie skarżącego z dnia 25 września 2007 r. o zaliczeniu otrzymanych od Spółki środków w wysokości 2.900.000,00 zł na poczet zaległej dywidendy. Organ I instancji nie przyjął tego oświadczenia jako wiarygodnego dowodu w sprawie, ponieważ zostało sporządzone przez skarżącego po upływie 5 lat od momentu dokonania przez Spółkę wypłaty kwot oraz zostało złożone w toku prowadzonych równolegle dwóch postępowań podatkowych, tj. wobec ww. Spółki oraz skarżącego.
Organ I instancji przeprowadził także dowód z przesłuchania świadka - Pani E.A., zatrudnionej w 2002 r. w Spółce na stanowisku księgowej.
Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego uznał za niewiarygodne zmienione stanowisko skarżącego w zakresie tytułu dokonanych przez Spółkę wypłat i stwierdził, iż sporne kwoty to odsetki od niewypłaconej dywidendy. W konsekwencji przychody z tytułu odsetek zakwalifikował zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz.416 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) do "innych źródeł" i decyzją z dnia 28 marca 2008r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w wysokości 1.279.058.00 zł.
Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie, w którym zażądał uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji bądź uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie.
Decyzją z dnia 28 sierpnia 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 28 marca 2008r., podzielając stanowisko organu I instancji w sprawie.
Strona na powyższą decyzję złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. W skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 sierpnia 2008r. w całości i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia, zarzucając rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm., dalej Ord.pod.), oraz naruszenie prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 451 Kodeks cywilny.
W uzasadnieniu podniesiono, że stanowisko wyrażone w skarżonej decyzji, stoi w sprzeczności z treścią protokołu z 9 marca 2007r. spisanego na okoliczność kontroli przeprowadzonej w Spółce przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego oraz odwołania Spółki z dnia 25 września 2007r. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 17 września 2007 r.
Powołując art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ord. pod. skarżący zarzucił, iż organ podatkowy nie może zmieniać swojego stanowiska w sposób dowolny i przechodzić do porządku dziennego nad jednoznacznymi ustaleniami protokołu z kontroli przy jednoczesnym interpretowaniu wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika. Nie może ponadto opierać się na wybiórczo wybranych dokumentach finansowych pomijając zapis art. 122 Ord.pod.
Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu wskazanej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 3 lutego 2009 r., sygn.akt I SA/Go 842/08, uchylił zaskarżoną decyzję.
Sąd stwierdził, że pomiędzy organem odwoławczym a podatnikiem powstał spór dotyczący innej oceny skutków prawnopodatkowych dokonanych przez Spółkę na rzecz podatnika dwóch wpłat - pierwszej dokonanej 5 sierpnia 2002r. oraz następnej z 18 września 2002 r.
Sąd podkreślił, że organy podatkowe, chcąc wykazać, iż dokonana wpłata stanowiła odsetki od przysługujących skarżącemu dywidend, powinny ustalić, że takie prawo majątkowe powstało, w jakiej było wysokości, a ustalając wysokość odsetek należało ustalić wysokość należności, od której są naliczone oraz termin opóźnienia zapłaty należności. Następnie należało ustalić czy, po dokonaniu wpłaty, strony stosunku zobowiązaniowego, którymi były Spółka oraz jej akcjonariusz w osobie skarżącego składały oświadczenia o sposobie zaliczenia tej wpłaty oraz czy w okresie późniejszym obie strony ustaliły i w jakiej formie zmianę tytułu, na który wcześniej dokonały wpłaty.
Sąd podkreślił, że bez przeanalizowania dokonywanych przez Spółkę oraz skarżącego czynności w konfrontacji z dokumentami Spółki, dotyczącymi powstania dywidend oraz regulacjami kodeksu handlowego i kodeksu spółek handlowych nie można było w sposób prawidłowy ustalić, jaki po stronie skarżącego powstał obowiązek podatkowy. Sąd wskazał, że notatka służbowa, przeksięgowanie oraz zapisy na koncie analitycznym, czy też rachunek przepływów pieniężnych na 2002 r., potwierdzające zdaniem organu ich ocenę, że doszło do wypłaty odsetek na dywidendy, opierało się jedynie na dokumentach jednej ze stron stosunku zobowiązaniowego – Spółki, podczas, gdy nie dokonano żadnych ustaleń, czy akcjonariusz - skarżący składał skuteczne wobec spółki oświadczenia woli, wyrażające zmianę stosunku zobowiązaniowego poprzez zaliczenie dokonanej zapłaty z dywidendy na odsetki. Bez takiego oświadczenia woli drugiej strony stosunku zobowiązaniowego, nie mogło dojść do skutecznej jego zmiany.
Sąd podkreślił, że w notatce służbowej, z dnia 31 grudnia 2002 r., sporządzonej przez Prezesa Zarządu T. [...], która była podstawą przeksięgowania dokonanej wpłaty z dywidendy na odsetki od dywidendy, a następnie dokonanych zapisów na koncie analitycznym oraz sporządzonym rachunku przepływów pieniężnych, stwierdzono, że konieczność zrobienia korekty, była spowodowana "zawartym porozumieniem pomiędzy Spółką a udziałowcem". Sąd wskazał, że porozumienie nie znajdowało się także w dokumentach Spółki. Na rozprawie 3 lutego 2009 r., skarżący oświadczył, iż nie pamięta dokładnie treści porozumienia oraz w jakiej formie zostało zawarte, lecz jeśli byłoby ono złożone w formie pisemnej, znajdowałoby się w aktach.
Sąd podkreślił, że powyższe wskazuje, iż zawarte porozumienie nie zostało zawarte w formie aktu notarialnego, chociaż taki wymóg formalny został przez ustawodawcę nałożony. Wskazano, że w związku z tym jako nieważne z mocy prawa, z uwagi na brak formy aktu notarialnego, nie mogło wywołać skutków prawnych w istniejącym pomiędzy spółką a akcjonariuszem stosunku zobowiązaniowym.
Sąd wyjaśnił, że oświadczenie złożone przez skarżącego w piśmie z dnia 25 września 2005 r., w którym powołując się na regulacje art. 451 § 1 i § 3 kc oświadczył, że otrzymaną w 2002 r. kwotę od Spółki zaliczył na poczet należnej mu zaległej dywidendy nie może wywołać skutków, na które się powołano w skardze, albowiem nie zostało złożone Spółce tylko Dyrektorowi Izby Skarbowej, nie zostało złożone w formie przewidzianej w artykule 303 § 2 i § 3 ksh, ponadto nie spełniało wymogów regulacji art. 451 k.c.
Wskazując powyższe Sąd uznał, że organ odwoławczy naruszył art. 122, 187 § 1 i 191 Ord. pod., poprzez uznanie, że dokonane przez Spółkę wypłaty dotyczyły odsetek za zaległe dywidendy, chociaż zebrany i oceniony przez organ odwoławczy materiał dowodowy nie potwierdził w sposób niebudzący wątpliwości tej okoliczności. Następnie Sąd stwierdził, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uzupełni materiał dowodowy, kierując się wskazaniami zawartymi w wyroku sądu.
Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając powyższy wyrok w całości i zarzucając mu naruszenie przepisów:
- 1. art.10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art.133 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) poprzez uznanie, że organ podatkowy niewłaściwie zastosował ww. przepis prawa materialnego na skutek dotychczasowego zebrania i oceny materiału dowodowego, a to naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy:
- 2. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art.133 i art.134 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art.151 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo, że istniały podstawy do oddalenia skargi;
- 3. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art.134 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art.151 p.p.s.a. oraz art.122, 187 § 1 i art. 191 Ord.pod., poprzez przyjęcie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niezupełny i niepotwierdził w sposób niebudzący wątpliwości okoliczności, że dokonane przez Spółkę wypłaty dotyczyły odsetek za zaległe dywidendy, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji,
- 4. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art.134 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art.133 i art.151 p.p.s.a. oraz art. 122, 187 § 1 i art.191 w kontekście art.193 Ord.pod. poprzez uznanie za nieudowodnione przez organ podatkowy II instancji okoliczności wynikających z ksiąg rachunkowych korzystających z domniemania prawdziwości, w sytuacji braku dowodów podważających rzetelność zapisów, a konsekwencji przyjęcie przez Sąd, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niezupełny i niewłaściwie oceniony, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji,
- 5. art.141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez nakazanie organowi podatkowemu dokonania ustaleń, które są niezasadne oraz niemożliwe do zrealizowania,
- 6. art.106 § 3 i 5 p.p.s.a. w zw. z art.233 k.p.c., poprzez dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego polegającej na przyjęciu, że organy podatkowe nie dokonały wyczerpujących ustaleń co do zakwalifikowania dokonanej na rzecz skarżącego wypłat, jako odsetek za zaległe dywidendy, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji.
Wskazując na powyższe naruszenia Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, przeto zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu, znalazły potwierdzenie wszystkie ze sformułowanych w skardze kasacyjnej i rozpatrywanych w całości (w związku ze sobą) zarzutów.
Konfrontując je z ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim należy przede wszystkim zwrócić uwagę na niekonsekwencję argumentacji, która legła u podstaw zapadłego rozstrzygnięcia. Przyjęto w nim, ze "dotychczas zebrany i oceniony przez organ odwoławczy materiał dowodowy spowodował niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych" (s. 16). Wyłania się wobec tego pytanie: czy w sytuacji, gdy sąd wytyka organowi administracji (podatkowemu) braki w postępowaniu wyjaśniającym, nakazując mu uzupełnienie materiału dowodowego, po to, by następnie dokonać jego oceny "w płaszczyźnie skutków prawnopodatkowych" (s.
16) można w ogóle mówić o niewłaściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego ? Niespójność i wewnętrzna sprzeczność zajętego przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanowiska wynika z tego, że dostrzeżenie jakiegokolwiek uchybienia natury formalnej (naruszenia przepisów postępowania) uzasadnia co najwyżej stwierdzenie o możności naruszenia w rezultacie tego przepisów prawa materialnego. Ustalenie natomiast – jak uczynił to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim – iż niewłaściwie zastosowano tego rodzaju przepis dezawuuje potrzebę dalszego postępowania wyjaśniającego (antycypuje wynik owego postępowania). Wspomnianą sprzeczność zdaje się zresztą potwierdzać powołanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jako podstawy rozstrzygnięcia jednocześnie lit. a oraz c przepisu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.
Należy w całej rozciągłości podzielić zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące braku możliwości zrealizowania przez organ podatkowy wskazań sądu (w skardze kasacyjnej ustalenia sądu określono jako "niezasadne oraz niemożliwe do zrealizowania") – naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a., jak też nieprawidłowej oceny w przedmiocie kompletności i mocy dowodowej zebranego w sprawie materiału – naruszenie m. in. przepisów art. 134 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c p.p.s.a. Wypada zgodzić się ze spostrzeżeniami autorki skargi kasacyjnej, iż zawarty w aktach sprawy materiał dowodowy stwarzał pełne podstawy do wydania zakwestionowanej decyzji. Rzecz w tym, iż dokonana przez organy podatkowe kwalifikacja wpłat na konto p. M. I. uwzględniała zapisy w dokumentacji księgowej (księgach rachunkowych), korzystającej z domniemania prawidłowości (rzetelności). W toku postępowania podatkowego podjęto starania w celu zbadania zgłaszanych przez stronę zastrzeżeń i obiekcji, a co więcej – przeprowadzono należytą ocenę istniejącego materiału dowodowego.
Jeśli zatem organy podatkowe dysponowały całością materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, wnioski płynące z analizy tego materiału nie zostały przez stronę skutecznie podważone mimo stworzenia jej warunków do wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności (m. in. przez przesłuchanie świadka p. E. A., bez udziału p. M. I., którego dwukrotnie powiadamiano o tej czynności) i są one weryfikowalne, nie sposób zarzucać im błędu natury proceduralnej. Oznacza to, że wyczerpano możliwości prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, w szczególności co do oświadczeń składanych przez p. M. I. oraz Spółkę T.[...]. Naczelny Sąd Administracyjny przychylił się tym samym do poglądu autorki skargi kasacyjnej, iż nie było możliwe (i w świetle posiadanego materiału dowodowego – nie jest możliwe) ustalenie w oparciu o inne dowody niż już istniejące, czy w 2002 r. doszło do wypłaty dywidendy czy też odsetek.
Bez znaczenia dla końcowej oceny jest – zdaniem Sądu – okoliczność, czy w momencie wypłacenia p. M. I. kwot w łącznej wysokości 2.900.000 zł przysługiwała mu dywidenda za 1995 r. oraz lata 1996 – 1998. Istotne dla niej jest natomiast to, że z zapisów rachunkowych sporządzonych w 2002 r. jednoznacznie wynika jaki charakter miała owa wypłata. Jeśli zatem podatnik nie podważył (nie był w stanie podważyć) korzystających z domniemania rzetelności zapisów w księgach rachunkowych, należało uwzględnić je na etapie rozstrzygnięcia sprawy, co też uczyniono. Trzeba ponadto zwrócić uwagę, że w toku postępowania podatkowego odniesiono się szczegółowo do wszystkich wypowiedzi podatnika, wykazując ich bezzasadność i pozostawiając mu pole do prezentowania swoich racji. Bezprzedmiotowe jest wobec tego badanie umowy Spółki i podjętych uchwał w celu ustalenia terminu wypłaty, a także sprawdzenia, czy otrzymane przez p. M.I. odsetki związane były z pozostawaniem przez Spółkę w zwłoce (art. 481 k.c.) lub inną okolicznością, np. korzystania z kapitału (s. 15 uzasadnienia wyroku).
Fakt dowiedzenia (wykazania) przez organy podatkowe z powołaniem się na wiarygodny i pełny materiał dowodowy, iż kwotę w łącznej wysokości 2.900.000 zł wypłacono skarżącemu z tytułu odsetek od dywidendy, czyni zbędnym (bezprzedmiotowym) prowadzenie dalszych ustaleń. Zajęcie przez sąd administracyjny pierwszej instancji odmiennego stanowiska musi być w takim razie kwalifikowane jako naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, w tym art. 133, 134, 141 § 4 oraz 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c p.p.s.a.
W tym stanie rzeczy, na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy.