Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 796/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi J. U. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 19 stycznia 2011 i z dnia 5 listopada 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. i 2006 r.
Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.
Skarżący w 2005 r. i 2006 r., prowadził działalność gospodarczą jako osoba fizyczna pod nazwą PPHU "V.", ponadto był wspólnikiem PPHU "V.-B." s.c. a od października 2006 r. - wspólnikiem w spółce "B.". Prowadzona przez niego działalność gospodarcza wykonywana była na terenie Polski i Norwegii. Centralny Urząd Podatkowy d/s zagranicznych w Norwegii doszedł do przekonania, że dochody uzyskiwane z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przez skarżącego podlegają opodatkowaniu w Norwegii.
W piśmie z dnia 29 października 2007 r., T. w imieniu skarżącego wystąpił ze sprzeciwem wobec stanowiska Centralnego Urzędu Podatkowego co do tego, że podlega on obowiązkowi podatkowemu w Norwegi za lata 2005 i 2006, gdzie w rezultacie norweskie organy podatkowe zweryfikowały swoje stanowisko, odnośnie opodatkowania ww. dochodów w Norwegii.
W związku z powyższym w dniu 29 maja 2008 r., skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w D. korektę zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w latach podatkowych: 2005 i 2006, oraz równocześnie, w piśmie złożonym w Urzędzie Skarbowym w D. w dniu dokonania wpłaty na należny podatek dochodowy, wystąpił z wnioskiem o umorzenie odsetek od zaległości podatkowych za lata 2005 i 2006. W następstwie złożonych korekt J. U. dokonał wpłaty tytułem należności głównych oraz tytułem odsetek od należnego podatku dochodowego.
Wnioskiem z dnia 30 lipca 2008 r., podatnik zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z prośbą o umorzenie - w ramach pomocy regionalnej - zaległości podatkowych powstałych w związku ze złożonymi korektami zeznań PIT-36L za lata 2005 i 2006, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. decyzją z dnia 22 grudnia 2008 r., odmówił umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 oraz za rok 2006, uznając że podatnik nie spełniał warunków przyznania tej pomocy.
W dniu 25 sierpnia 2009 r., powołując się na art. 74a w związku z art. 72 § 2, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm., dalej O.p.), skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z pisemnym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005 i 2006, twierdząc iż zapłacone przez niego odsetki od zaległości podatkowych za rok 2005 oraz za rok 2006 były nienależne i jako takie winny być traktowane jako nadpłata w rozumieniu przepisu art. 72 § 2 O.p.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. (po ponownym rozpatrzeniu sprawy) decyzją z dnia 14 października 2010 r., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. z tytułu nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę w kwocie 164.481,70 zł. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, decyzją z dnia 19 stycznia 2011 r., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia, nie podzielając argumentacji Skarżącego.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w D., decyzją z dnia 26 października 2009 r., "odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. z tytułu nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę". Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, decyzją z dnia 5 lutego 2010 r., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po ponownym rozpatrzeniu wniosku Skarżącego dotyczącego "niesłusznie naliczonych i zapłaconych odsetek od podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006 i wniosku z dnia 25 sierpnia 2009 r., o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., zmodyfikowanego w dniu 17 lipca 2010 r.", Naczelnik Urzędu Skarbowego w D., decyzją z dnia 18 sierpnia 2010 r., odmówił po raz kolejny stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., z tytułu "nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę".
Organ pierwszej instancji, na podstawie art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 2000 r., Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm.- dalej:,,u.p.d.o.f.’’), uznał, że w rozpatrywanym stanie faktycznym podatek należny wynika ze złożonej w dniu 6 lutego 2009 r., korekty zeznania podatkowego za 2006 r. Zgodnie zaś z art. 51 § 1 i § 2 O. p. podatek niezapłacony w terminie jest zaległością podatkową, od której - stosownie do treści art. 53 § 1 ww. ustawy - naliczane są odsetki za zwłokę. W związku z tym - zdaniem organu - w przedmiotowej sprawie nie można było mówić o nadpłacie.
Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, nie podzielił argumentacji Skarżącego, w konsekwencji czego utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, zgadzając się z ustaleniami, jak i wyciągniętymi na ich podstawie wnioskami organu pierwszej instancji.
Strona złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i zasądzenie kosztów postępowania. Wskazała na to, że organ przy rozpoznawaniu spraw nie powinien skupiać się jedynie na językowej wykładni przepisów prawa krajowego i umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, lecz powinien mieć na uwadze przede wszystkim cel, jakim jest uniknięcie podwójnego opodatkowania.
W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumentację jak w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, wyrokiem z dnia 26 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 178/11 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 19 stycznia 2011r. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia 14 października 2010 r., zaś wyrokiem z dnia 3 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 858/10 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 5 listopada 2010 r.
Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokami z dnia 18 lipca 2012 r. sygn. akt sygn. akt: II FSK 1964/11 i II FSK 1566/11, po rozpoznaniu skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej, uchylił zaskarżone wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie i przekazał sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi.
Powołując się na treść art. 51 § 1 i art. 53 § 1, art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 O.p., art. 2 Konstytucji RP NSA wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku trudno doszukać się odpowiedzi, który konkretnie przepis Umowy polsko-norweskiej pozwala na odstąpienie od stosowania przytoczonych norm polskiej ustawy podatkowej, a w konsekwencji – który przepis tej umowy został naruszony przez organ podatkowy. Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, nie wskazując jednocześnie, jakim regulacjom organ faktycznie uchybił. Stwierdzając, że żądanie od podatnika zapłaty odsetek za zwłokę oznacza jego podwójne opodatkowanie, co ma być sprzeczne z celem Umowy polsko-norweskiej, WSA w Rzeszowie wyraził zarazem pogląd, że usprawiedliwieniem stanowiska organu nie może być pominięcie w umowie międzynarodowej sytuacji, w jakiej znalazł się podatnik.
Sąd pierwszej instancji skonstatował też, iż za nieprawidłowe zredagowanie treści umowy pomiędzy dwiema stronami, podatnik nie może ponosić odpowiedzialności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji, jest nie do zaakceptowania.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego braku konkretnej normy w umowie polsko - norweskiej nie może konwalidować próba przeprowadzenia prokonstytucyjnej wykładni Umowy. Przepis art. 2 ustawy zasadniczej, stanowiący iż Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, nie może stanowić podstawy dla uzupełnienia aktu prawnego o treści, których tam nie pomieszczono. Wykładnia prokonstytucyjna nie może legitymizować rozstrzygnięć, dla których nie stworzono w istocie właściwej podstawy materialnoprawnej. Jurysdykcja sądów administracyjnych nie rozciąga się natomiast na uzupełnianie, bądź poprawianie prawodawcy.
Sąd pierwszej instancji, zdaniem NSA, uznając że Umowa polsko-norweska nie definiuje zasady podwójnego opodatkowania, pominął jednocześnie w swoich rozważaniach treść art. 24 tego aktu, zatytułowanego "Unikanie podwójnego opodatkowania". Wskazana Umowa, ani żaden inny akt prawny nie dają podstaw do przeniesienia na Polskę konsekwencji wadliwego działania norweskich organów podatkowych. WSA w Rzeszowie, na co zwrócił uwagę NSA, nie odniósł się natomiast do faktu wypłacenia podatnikowi przez norweską administrację podatkową kwoty 106.777 NOK tytułem odsetek, nie wykluczono także możliwości dochodzenia przez podatnika naprawienia poniesionej przez niego szkody bezpośrednio od władz norweskich.
W wyroku z dnia 8 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 796/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie powołał się na art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") i stwierdził, że jest związany wykładnią dokonaną w tych sprawach przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd dokonując szczegółowej analizy Umowy polsko-norweskiej stwierdził że brak jest w tej Umowie konkretnych postanowień, które wyłączałyby stosowanie regulacji polskiej ustawy podatkowej, a mianowicie art. 51 §1 oraz art. 53 § 1 O. p. Zastosowanie więc mają przepisy polskiego systemu prawnego, w zakresie podatków dochodowych które ustanawiają zasadę samoobliczania podatku przez podatnika i obowiązek jego terminowego odprowadzenia do właściwego organu podatkowego. Wyjątki od tej zasady nie dotyczą sytuacji faktycznoprawnej skarżącego.
Skarżący bowiem z tytułu dochodów osiągniętych w Norwegii, (w latach: 2005 i 2006) podlegał obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. Z tego obowiązku podatkowego wywiązał się w Polsce z opóźnieniem (podatki za 2005 i 2006 rok rozliczył dopiero w 2008 roku). Oznacza to, że stosownie do art. 51 § 1 O. p., podatek niezapłacony przez skarżącego w terminie stał się zaległością, a to z kolei oznacza, w myśl art. 53 § 1
O.p., że od zaległości podatkowej, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę.
Sąd zauważył również, że wskazana Umowa, ani żaden inny akt prawny nie dają podstaw do przeniesienia na Polskę konsekwencji wadliwego działania norweskich organów podatkowych. Trzeba mieć na uwadze fakt wypłacenia skarżącemu przez norweską administrację podatkową kwoty 106 777 NOK tytułem odsetek. Wprawdzie w skargach podniesiono, że wypłacona kwota to jedynie odsetki, od momentu kiedy norweskie organy podatkowe orzekły o zwrocie podatku do czasu faktycznego zwrotu tego podatku, ale podkreślić należy, że nie jest wykluczona możliwość dochodzenia przez skarżącego naprawienia poniesionej przez niego szkody wskutek wadliwego działania norweskich organów podatkowych - w innym trybie (w tym w drodze cywilnej), co również wyłożył NSA w powoływanych wyżej wyrokach wydanych w tych sprawach.
W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego według norm przepisanych. Zarzucono w niej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.:
- 1. naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnie przepisów artykułów 51 § 1, 53 § 1, 72 § 1 pkt 1 i § 2 O. p. w związku z regulacjami umowy między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Oslo dn. 24 maja 1977r. (Dz. U z 1977 nr 27 poz. 157 ze zm.) oraz w związku z art. 2 Konstytucji RP, przez przyjęcie, że powołane przepisy krajowe w zestawieniu z przepisami ww. umowy dają podstawy organom podatkowym do obciążenia podatnika odsetkami z tytułu nieterminowej wpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce, w sytuacji, gdy wywiązał się on z obowiązku zapłaty podatku w państwie - stronie umowy międzynarodowej i to zgodnie z nakazem władzy umawiającego się państwa, przez co w ocenie Sądu nie nastąpiło podwójne opodatkowanie dochodu skarżącego w obydwu państwach -stronach umowy, a w konsekwencji nie nastąpiło złamanie zasady unikania podwójnego opodatkowania; przez co w ocenie skarżącego naruszono zasady demokratycznego państwa prawa wyrażonej w art. 2 Konstytucji;
- 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy a to art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy organ podatkowy naruszył prawo materialne a skargi na decyzje organu zasługiwały na uwzględnienie.
Organ wniósł w odpowiedzi na skargę kasacyjną o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.
Na początek przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający standardy wynikające z art. 174 i art. 176 p.p.s.a.
Wymogów tych nie realizuje zarzut kasacyjny dotyczący (cyt. powyżej) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji nie stosowały i nie interpretowały wszystkich przepisów tej umowy, a jeżeli skarżący nie przywołuje żadnego unormowania umowy świadczyć to może o braku wymaganej precyzji skargi bądź o tym, że żaden przepis umowy stanowiska skarżącego nie uzasadnia.
Zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 51§ 1, art. 53§ 1, art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 72 § 2 O.p. jest niezasadny. Przyjmując najbardziej nawet podstawowe określenie, że wykładnia to ustalenie treści i znaczenia norm prawnych, w działaniach tych Sąd pierwszej instancji na pewno nie popełnił błędu, natomiast zarzuty nieprawidłowego zastosowania tych przepisów w skardze kasacyjnej nie przedstawiono.
Przede wszystkim podnieść jednak należy, że w sprawie wypowiadał się już ad meritum Naczelny Sąd Administracyjny, prezentując w uzasadnieniach wyroków II FSK 1566/11 oraz II FSK1964/11 następujące oceny prawne: - W polskim systemie prawnym, w zakresie podatków dochodowych, obowiązuje zasada samoobliczenia podatku przez podatnika i obowiązek jego terminowego odprowadzenia do właściwego organu podatkowego. Wyjątki od tej zasady nie dotyczą rozpatrywanego przypadku. Nie budzi w sprawie wątpliwości, że podatnik z tytułu dochodów osiągniętych w Norwegii, w analizowanym roku podatkowym, podlegał obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. Faktem jest również, że z obowiązku tego wywiązał się w Polsce z opóźnieniem. Co do zasady zatem, stosownie do art. 51 § 1 O.p., podatek niezapłacony przez podatnika w terminie stał się zaległością podatkową.
Z kolei w myśl art. 53 § 1 O.p. od zaległości podatkowej, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Unormowanie to należy postrzegać w ten sposób, że powstanie obowiązku podatkowego, w sytuacji zaistnienia określonego zdarzenia faktycznego, musi wynikać z konkretnego pozytywnego przepisu ustawy podatkowej. Tylko istnienie takiej normy kreuje obowiązek podatkowy.
Nie można natomiast domniemywać powstania takiego obowiązku, jeżeli w ustawie podatkowej nie został on skonkretyzowany i odwrotnie – nie można domniemywać nieistnienia obowiązku, jeżeli w odniesieniu do określonego zdarzenia faktycznego, został on w ustawie wyraźnie przewidziany. Podobne reguły wykładni należy odnieść do umów międzynarodowych, które powstają w wyniku rokowań prowadzonych przez rząd z przedstawicielami obcych państw i które do ratyfikacji (dokonywanej przez Prezydenta) wymagają zgody parlamentu wyrażonej w ustawie. Do tej kategorii zaliczyć należy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym analizowaną Umowę polsko-norweską. Umowa taka jest aktem prawnym, który – o ile ma wyłączać stosowanie określonych norm polskiej ustawy podatkowej – musi zawierać w swojej treści regulacje, potwierdzające wolę stron umowy do ukształtowania (w określonych sytuacjach) praw i obowiązków podatników, w sposób odmienny niż to przewidziano w ustawach krajowych.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego braku określonych unormowań nie może konwalidować próba przeprowadzenia prokonstytucyjnej wykładni Umowy. Przepis art. 2 ustawy zasadniczej, stanowiący iż Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, nie może stanowić podstawy dla uzupełnienia aktu prawnego o treści, których tam nie pomieszczono. Wykładnia prokonstytucyjna nie może legitymizować rozstrzygnięć, dla których nie stworzono w istocie właściwej podstawy materialnoprawnej. Jurysdykcja sądów administracyjnych nie rozciąga się natomiast na uzupełnianie, bądź poprawianie prawodawcy.
W zaskarżonym niniejszym wyroku Sąd pierwszej instancji w pełni zrealizował (przytoczone powyżej) oceny prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którymi jednak, jak to w istocie wynika ze skargi kasacyjnej, skarżący w dalszym ciągu polemizuje. W tym stanie rzeczy dla wykazania ewidentnej nietrafności stanowiska skarżącego powołać można i należy art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym: - Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.