Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 18 października 2011 r., I SA/Wr 1255/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę L. S.K.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 6 czerwca 2011 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.
2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: spółka zwróciła się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych wraz z odsetkami, pobranego przez notariusza w związku z wniesieniem do spółki przez komandytariusza wkładu niepieniężnego. We wniosku wskazano, iż na dzień 23 października 2009 r. czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i tym samym na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2009 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450 ze zm., dalej jako: "u.p.c.c.") powinna korzystać z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 6 czerwca 2011 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. Organ odwoławczy wskazał, iż wniesienie aportu do spółki, jako czynność będąca następstwem zmiany umowy spółki jest czynnością wtórną do faktu zmiany umowy spółki i jako czynność niewymieniona w art. 1 u.p.c.c. nie mieści się w zamkniętym katalogu czynności objętych opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych, również w sytuacji gdy wniesienie wkładu (aportu) do spółki opodatkowane jest podatkiem od towarów i usług.
Analiza przepisu art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w jego brzmieniu obowiązującym na dzień dokonania czynności (tj. 23 października 2009 r.) wskazuje, iż nie każda czynność cywilnoprawna, dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług, jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wyłączona z opodatkowania (przy warunkach określonych tym przepisem) jest tylko taka czynność, która podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro zatem na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług czynność zmiany umowy spółki jest czynnością neutralną z punktu widzenia podatku od towarów i usług - to w rezultacie nie może ona podlegać wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na podstawie wskazanego przez stronę art. 2 pkt 4 lit. a) u.p.c.c.
- 3. W skardze od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności błędną interpretację normy prawnej zawartej w art. 2 pkt 4 lit. a) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c.
- 4. WSA we Wrocławiu stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.
Zdaniem sądu pierwszej instancji, w przedmiotowej sprawie sporna jest ocena czy zmiana umowy spółki osobowej polegająca na wniesieniu wkładu niepieniężnego, który został opodatkowany podatkiem od towarów i usług, w stanie prawnym obowiązującym w dniu 23 października 2009 r., jest zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) u.p.c.c.
Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych i uznał za własną argumentację prawną, zawartą w uzasadnieniu wyroku WSA w Gliwicach z 10 lutego 2011 r., I SA/Gl 1110/10, iż "podatkowi od czynności cywilnoprawnych, podlegają umowy spółki i ich zmiany, na podstawie których wspólnicy są obowiązani wnieść wkład do spółki. Moment wniesienia wkładu nie musi być tożsamy z chwilą zawarcia umowy spółki- jest on z punktu widzenia ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obojętny. [...] zawarcie umowy spółki nie jest jednoznaczne z przemieszczeniem majątku pomiędzy wspólnikiem a spółką. Są to dwie oddzielne czynności, o czym świadczy treść art. 22-150 Kodeksu spółek handlowych. Przepisy te nie zawierają bowiem norm prawnych, które stanowiłyby, iż w przypadku nie wykonania zobowiązania i niewniesienia zadeklarowanego wkładu niepieniężnego w całości w chwili zawarcia umowy spółki umowa ta nie zostałaby dokonana." Przepis art. 2 pkt 4 u.p.c.c. "reguluje opodatkowanie czynności cywilnoprawnych, które objęte są obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług.
Wniesienia wkładu niepieniężnego jest czynnością faktyczną, która w analizowanej sprawie następuje w konsekwencji zawarcia umowy spółki, z kolei ta ostatnia czynność jest objęta obowiązkiem podatkowym w podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie może budzić wątpliwości, iż umowa spółki nie jest czynnością cywilnoprawną podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ani też nie jest zwolniona z tego podatku. W przedmiotowej sprawie nie może więc mieć zastosowania przepis art. 2 pkt 4 u.p.c.c. również z tego powodu, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w badanym stanie faktycznym, jest umowa spółki, a nie oderwana od tej czynności prawnej czynność w postaci wniesienia wkładu.
Należy bowiem zauważyć, iż sama czynność wniesienia aportu jako czynność następująca w konsekwencji zawarcia umowy spółki nie została wymieniona w katalogu czynności cywilnoprawnych objętych obowiązkiem podatkowym, podczas gdy umowy spółki, zgodnie z art. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c., podlegają temu podatkowi." "Brak jest zatem podstaw do utożsamiania czynności wniesienia aportu i podwyższenia kapitału zakładowego. Należy bowiem rozróżnić aport i związaną z nim czynność wniesienia go do spółki od czynności cywilnoprawnej stanowiącej podwyższenie kapitału zakładowego spółki." (wyrok NSA z 12 stycznia 2010 r., II FSK 1266/08). Podsumowując rozważania sąd stwierdził, że w niniejszym postępowaniu organy podatkowe zasadnie odmówiły stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki.
- 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła:
■ na podstawie art. 174 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
- - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem sądu było stwierdzenie naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 2 pkt 4 lit. a) w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c.;
- - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem sądu było stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 O.p.;
■ na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a.- naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:
- - art. 2 pkt 4 lit. a) w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż zmiana umowy spółki komandytowej polegająca na wniesieniu do spółki wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, pomimo iż czynność wniesienia wkładu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;
- - art. 72 § 1 pkt 2, art. 74a oraz art. 75 § 1 O.p. w zw. z art. 2 pkt 4 lit. a) u.p.c.c. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy obowiązkiem sądu było stwierdzenie naruszenia ww. przepisów i w związku z tym uchylenie zaskarżonej decyzji.
- 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
7. Skarga kasacyjna jest zasadna. Jakkolwiek skarga ta zarzuca zarówno naruszenie przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego, to naruszenie tych pierwszych jest wyłącznie konsekwencją naruszenia przepisów prawa materialnego. Odnosi się to do art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) P.p.s.a., jak i art. 120 O.p. W związku z tym, rozważenia wpierw wymagają, wskazane jako naruszone, przepisy prawa materialnego.
Pierwszy z nich – art. 2 pkt 4) lit. a) u.p.c.c. - stanowił w stanie prawnym na dzień 23 października 2009 r., że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.
Drugi z zarzucanych przepisów – art. 1 ust. 3 pkt 1) u.p.c.c. – w istotnym dla sprawy zakresie stanowił, że w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce osobowej – wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego (...).
Sąd pierwszej instancji, na tle niespornego stanu faktycznego, dokonując wykładni tych przepisów, m.in. przyjął, że przepis art. 2 pkt 4 u.p.c.c. nie może mieć w stanie faktycznym sprawy zastosowania ponieważ umowa spółki nie jest czynnością cywilnoprawną podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ani też nie jest zwolniona z tego podatku, a ponadto przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jest umowa spółki, a nie oderwana od tej czynności prawnej czynność w postaci wniesienia wkładu. W sprawie niniejszej, przedmiotem wniesienia był wkład niepieniężny, jakkolwiek organy podatkowe nie ustaliły co konkretnie stanowiło przedmiot tego wkładu niepieniężnego. Nie przesądzając tej okoliczności faktycznej na obecnym etapie postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przyjętym w sprawie stanie faktycznym, wykładnia przepisów prawa materialnego dokonana przez organy podatkowe, jak i sąd pierwszej instancji jest błędna.
Przede wszystkim, nie można podzielić poglądu sądu pierwszej instancji, wyrażanego także w części orzeczeń sądów administracyjnych, że zmiana umowy spółki prawa handlowego skutkująca wniesieniem wkładu niepieniężnego, powodująca podwyższenie kapitału zakładowego, nie jest tożsama z czynnością wniesienia do spółki prawa handlowego wkładu niepieniężnego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w pełni podziela pogląd wyrażony w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 19 listopada 2012 r., II FPS 1/12, jakkolwiek na gruncie innego stanu prawnego (wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.), to z uwagi na kierunek wykładni omawianych przepisów mający w sprawie niniejszej w pełni zastosowanie. Skład poszerzony stwierdził mianowicie, że przepis art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w stanie prawnym przed 1 stycznia 2007 r., nie daje podstawy prawnej do rozdzielenia czynności zmiany umowy spółki od wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego.
Zdaniem NSA brak jest podstaw prawnych do przyjęcia poglądu, że na gruncie u.p.c.c. to zmiana umowy spółki, będąca czymś pierwszym w porządku czasowym, skutkuje "wniesieniem wkładu niepieniężnego powodującym podwyższenie kapitału zakładowego" spółki kapitałowej. Takie stanowisko jest niezgodne z językowym brzmieniem i kontekstem funkcjonalnym art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. Nakazuje on bowiem w zakresie stosowania przepisów regulujących podatek od czynności cywilnoprawnych uważać wniesienie aportu do spółki kapitałowej za zmianę umowy spółki. Dochodzi zatem do utożsamienia tych dwóch czynności. Porządek logiczny analizowanego przepisu jest więc odmienny niż porządek czasowy poszczególnych działań podejmowanych w przypadku wnoszenia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, gdyż pierwszorzędne znaczenie ma czynność wniesienia aportu do spółki kapitałowej, którą na potrzeby stosowania u.p.c.c. przepis art. 1 ust. 3 pkt 2 tej ustawy nakazuje utożsamiać ze zmianą umowy spółki.
Taka wykładnia tego przepisu prowadzi do logicznej spójności interpretowanej regulacji, w innym bowiem przypadku nie można byłoby racjonalnie wytłumaczyć, dlaczego art. 1 ust. 3 u.p.c.c. nakazuje traktować jako zmianę umowy spółki czynności, których dokonanie nie jest warunkowane w świetle innych przepisów prawa (zwłaszcza K.s.h.) modyfikowaniem postanowień umowy spółki. W związku z powyższym należy przyjąć, że w pewnych przypadkach art. 1 ust. 3 u.p.c.c. wprowadza fikcję prawną na potrzeby konstrukcji prawnopodatkowej podatku od czynności cywilnoprawnych. Fikcja ta polega na tym, że na gruncie u.p.c.c. za zmianę umowy spółki uznaje się czynności enumeratywnie wyliczone w art. 1 ust. 3 tej ustawy (m.in. wniesienie aportu do spółki kapitałowej), które dla swojej skuteczności nie wymagają w rzeczywistości zmiany umowy spółki.
Powyższe wywody w pełni należy odnieść do wykładni art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. w stanie prawnym obowiązującym w 2009 r. W rozumieniu tego przepisu za czynność zmiany umowy spółki osobowej uważa się wniesienie wkładu podwyższającego wartość jej majątku. Czynność ta jest więc czynnością cywilnoprawną w rozumieniu prawa cywilnego jak i ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jej dokonanie, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1) u.p.c.c. decyduje o powstaniu obowiązku podatkowego w tym podatku. Nie ma więc podstaw do dzielenia takiej czynności na czynność zmiany umowy spółki, która podatkowi od towarów i usług nie podlega oraz na czynność techniczną wniesienia aportu, która jest tym podatkiem opodatkowana.
Przyjęty w wyniku powyższej wykładni pogląd, że w podatku od czynności cywilnoprawnych przedmiotem podatku jest wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki osobowej, które na mocy art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. należy utożsamiać ze zmianą umowy spółki, potwierdza także wykładnia historyczna. W brzmieniu obecnym art. 2 pkt 4 u.p.c.c. stanowi, iż: "Nie podlegają podatkowi: (...) 4) czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług (...)". Wprowadzona ustawą z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 44, poz. 251) modyfikacja art. 2 pkt 4 u.p.c.c. ustanawia nowość normatywną, polegającą na nieobjęciu wyłączeniem przewidzianym w tym przepisie zmian umowy spółki. Skoro art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. nakazuje w konstrukcji podatkowej podatku od czynności cywilnoprawnych przyjąć fikcję, że wniesienie aportu do spółki kapitałowej jest jednocześnie zmianą umowy spółki, to od dnia wejścia w życie nowego brzmienia art. 2 pkt 4 u.p.c.c., tj. 22 kwietnia 2010 r., czynność wniesienia aportu nie jest objęta zakresem wyłączenia, o którym mowa w tym przepisie.
Uwzględniając powyższą nowelizację, należy w drodze wnioskowania a contrario wywieść konkluzję, iż w stanie prawnym sprzed 22 kwietnia 2010 r. (...) obowiązywał przepis art. 2 ust. 4 u.p.c.c., który swoim zakresem obejmował wniesienie aportu do spółki, utożsamiane na mocy art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. ze zmianą umowy spółki. Tym samym zasadny jest wniosek strony skarżącej, iż w stanie prawnym sprzed 22 kwietnia 2010 r., wniesienie aportu do spółki osobowej było objęte wyłączeniem przewidzianym w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. spod opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy wniesienie aportu było opodatkowane podatkiem od towarów i usług.
Biorąc powyższe pod uwagę należy zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, że przepis art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. nie daje podstawy prawnej do rozdzielania czynności zmiany umów spółki od wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego. Skoro ustawodawca w u.p.c.c. utożsamił podwyższenie kapitału zakładowego ze zmianą umowy spółki osobowej i powiązał powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, to nie ma żadnych podstaw prawnych, by dla potrzeb tego podatku rozróżniać w ramach podwyższenia kapitału zakładowego dwie niezależne od siebie czynności rodzące odmienne konsekwencje prawnopodatkowe. Przyjąć zatem należało, że podwyższenie kapitału jest jedną czynnością, którą nazwano w ustawie zmianą umowy spółki (por. poza wskazaną powyżej uchwałą, wyroki NSA z: 17 października 2008 r., II FSK 1997/07; 24 października 2008 r., II FSK 1478/07; 20 marca 2009 r., II FSK 1661/07; 2 sierpnia 2013 r., II FSK 2365/1, publik.
CBOSA). W takiej sytuacji rozpoznając ponownie sprawę, organ będzie zobowiązany, z uwzględnieniem wykładni art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. dokonanej przez NSA, do oceny czy w sprawie niniejszej w związku z wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), doszło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w dacie podwyższenia kapitału zakładowego i czy zaistniała podstawa do zwrotu nadpłaconego podatku.
Z uwagi na to, że w sprawie zachodzi jedynie naruszenie przepisów prawa materialnego NSA uchylił zaskarżone orzeczenie i na podstawie art. 188 P.p.s.a. rozpoznał skargę. O kosztach postępowania w sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).