Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 15 lipca 2026 r., sygn. akt II FSK 525/26

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z 18 listopada 2025 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1409/25 oddalił skargę H. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 kwietnia 2025 r. w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
2. 2. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego zaskarżyła to orzeczenie w całości.
3. I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej: p.p.s.a.), zarzuciła:
4. 1) naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi i zaakceptowanie odmowy wydania interpretacji na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 O.p. (także przy błędnym rozumieniu przez Sąd I instancji przesłanki uzasadnionego przypuszczenia), mimo że - na tle opisu zdarzenia we wniosku o interpretację - nie uprawdopodobniono przesłanek z art. 119a § 1 O.p. (dominującego celu podatkowego oraz sztuczności sposobu działania). Zatem stwierdzić należy, że odmowa wydania interpretacji została zaakceptowana bez wykazania obiektywnych racji odnoszących się do konkretnych elementów opisu. WSA zaakceptował tok rozumowania organu oparty na twierdzeniu, że wynagrodzenia za świadczenia wspólników na podstawie art. 176 k.s.h. dają możliwość odmiennej kwalifikacji dochodu u wspólnika (w relacji do dywidendy) i potencjalnie niższe opodatkowanie oraz niższe obciążenia podatkowe po stronie spółki w postaci obniżenia podstawy opodatkowania (CIT). To z kolei ma -zdaniem organu i Sądu - pozwalać na uzasadnione przypuszczenie unikania opodatkowania oraz ukrytą dywidendę. Powyższe pomija, że we wniosku opisano świadczenia jako realne i ekwiwalentne (świadczenia na rzecz spółki, rozliczane według wykonania, według stawek rynkowych), a wynagrodzenie jako niezależne od zysku spółki (art. 176 § 2 k.s.h.), co odróżnia je konstrukcyjnie od dywidendy (która jest wypłatą zysku, jednostronną i zależną od uchwały oraz wyniku finansowego). Sama możliwość wystąpienia korzyści podatkowej lub sama różnica reżimów opodatkowania (dywidenda kontra wynagrodzenie) nie przesądza jeszcze o przesłankach z art. 119a § 1 O.p. (dominujący cel podatkowy i sztuczność), które - dla potrzeb odmowy interpretacji- muszą być co najmniej uprawdopodobnione na tle elementów opisu stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że przesłanka uzasadnionego przypuszczenia nie może opierać się na domysłach lub ogólnym "wyczuciu" organu, lecz musi wynikać z konkretnych informacji zawartych w opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (por. wyrok NSA z 12.10.2018 r., II FSK 83/18). Wykładnia art. 14b § 5b i § 5c O.p. prowadzi również do wniosku, że organ interpretacyjny w pierwszej kolejności sam weryfikuje istnienie przesłanki uzasadnionego przypuszczenia z art 14b § 5b pkt 1 O.p.; jeżeli przesłanka ta nie występuje-wydaje interpretację (czyni to nawet wówczas, gdy czynności opisane we wniosku były już wcześniej przedmiotem opinii Szefa KAS). Dopiero stwierdzenie istnienia tej przesłanki uzasadnia sięgnięcie po mechanizm opinii i ewentualną odmowę (por. wyrok NSA z 7.10.2021 r., II FSK756/21). W orzecznictwie, przede wszystkim NSA wskazuje się, że art. 176 § 1 k.s.h. obejmuje świadczenia niepieniężne, które mają Charakter powtarzający się (okresowy), a nie ciągły, stały, czy jednorazowy; w tym sensie instytucja ta nie może być utożsamiana z "pracą stałą" czy "bielącą stałą obsługą przedsiębiorstwa". (Por. np. wyroki NSA z 27.02.2025 r., II GSK 1338/24 oraz ll GSK 1336/24). Pomocniczo w orzecznictwie WSA akcentuje się również, że nadużyciem jest i kwalifikowanie jako art. 176 k.s.h. takich obowiązków, które sprowadzają się do stałego wykonywania wszystkich czynności związanych z bieżącą obsługą przedsiębiorstwa (por. np. wyrok WSA w Gdańsku z 24.10.2023 r., I SA/Gd 803/23). W niniejszej sprawie WSA zaakceptował utożsamienie świadczeń z art. 176 k.s.h. z pracą, czy też funkcjami w spółce, nie wykazując jednak, które elementy opisu czynią je stałymi ewentualnie ciągłymi w rozumieniu ww. linii orzeczniczej, ani które elementy wskazują na sztuczność i dominujący cel podatkowy. Tak skonstruowana ocena sprowadza przesłankę odmowy interpretacji do ogólnego podejrzenia opartego wyłącznie na skutkach podatkowych, a nie na obiektywnych racjach wynikających z opisu we wniosku o interpretację. Gdyby WSA prawidłowo zastosował art. 14b § 5b pkt 1 O.p. w zw. z art. 119a § 1 O.p., musiałby ocenić, czy organ uprawdopodobnił - na tle konkretnych elementów opisu stanu faktycznego - cechy sztuczności oraz dominujący cel podatkowy, a nie poprzestać na schemacie ukrytej dywidendy i porównaniu reżimów opodatkowania. Brak takiego uprawdopodobnienia powinien skutkować uchyleniem postanowienia Dyrektora KIS (na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), a w konsekwencji zobowiązać organ do merytorycznego rozpoznania wniosku o interpretację. Poziom wymaganej konkretyzacji uzasadnionego przypuszczenia obrazuje także wyrok NSA z 16.10.2025 r. II FSK 690/25, w którym przypuszczenie wynikało z zestawu szczegółowo wskazanych okoliczności (a nie wyłącznie z samego skutku podatkowego). W niniejszej sprawie organ -a za nim WSA- nie wskazał zespołu okoliczności odnoszących się do opisu wniosku (poza porównaniem reżimów opodatkowania i tezą ukrytej dywidendy), które uprawdopodobniałyby sztuczność oraz dominujący cel podatkowy w rozumieniu art. 119a § 1 O.p.
5. 2) naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię art. 14b § 5c O.p. Błędna wykładnia polega na przyjęciu, że opinia Szefa KAS w trybie art. 14b § 5c O.p. została potraktowana jako rozstrzygająca w takim stopniu, iż organ w postanowieniu odmownym może poprzestać na przytoczeniu treści opinii, a sądowa kontrola odmowy interpretacji nie obejmuje weryfikacji, czy w realiach sprawy uprawdopodobniono przesłankę z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. WSA przyjął, że po pozytywnej opinii Szefa KAS organ nie może wydać interpretacji, a kontrola sądu nie powinna obejmować merytorycznej weryfikacji uzasadnionego przypuszczenia, gdyż miałoby to oznaczać badanie przesłanek z art. 119a O.p. w "odrębnej procedurze". Zauważyć należy, że w orzecznictwie NSA występują rozbieżności co do skutków opinii Szefa KAS z art. 14b § 5c O.p. - od podejścia akcentującego "związanie" organu interpretacyjnego opinią (np. wyrok NSA z 29.11.2022 r., II FSK 799/22), po podejście, w którym NSA przyjmuje, że opinia w tym trybie co do zasady nie ma charakteru wiążącego (wyrok NSA z 6.12.2024 r., III FSK 708/23). Niezależnie jednak od przyjętego ujęcia, rozbieżność ta tym bardziej wymaga od sądu I instancji realnej kontroli materialnoprawnej przesłanki odmowy (art. 14b § 5b pkt 1 O.p.), a nie poprzestania na formalnym stwierdzeniu istnienia opinii. Nawet w linii orzeczniczej akcentującej związanie organu opinią (II FSK 799/22) podkreśla się, że opinia - bazująca na konkretnym wniosku - ma nadawać przesłance uzasadnionego przypuszczenia charakter obiektywny, co zakłada oparcie rozstrzygnięcia o racje odnoszące się do konkretnego opisu, a nie automatyzm oparty na samym skutku podatkowym. Takie ujęcie (tj. redukcja kontroli do samej opinii) pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem NSA, że art. 14b § 5c O.p. nie zawiera postanowień zawężających sądową kontrolę legalności. NSA podkreślił, że sąd administracyjny, kontrolując postanowienie o odmowie wydania interpretacji, ma obowiązek zbadać, czy zostały spełnione wszystkie przesłanki odmowy, w tym czy rzeczywiście wystąpiły podstawy do uznania, że uzasadnione jest przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p. do czynności opisanych we wniosku; konsekwencją jest także obowiązek zbadania, czy opinia Szefa KAS prawidłowo oceniła tę okoliczność (wyrok NSA z 13.05.2022 r., II FSK 1634/20).

Analogicznie NSA zwrócił uwagę, że przyjęcie pełnego związania opinią prowadziłoby do iluzoryczności kontroli sądowoadministracyjnej; tym bardziej opinia nie jest wiążąca dla sądów, a wnioskodawca ma prawo domagać się od Dyrektora KIS wykazania przesłanki z art. 14b § 5b pkt 1 O.p., a następnie - kontroli sądu w tym zakresie (wyrok NSA 11.03.2021 r., II FSK 2668/20). Na konieczność merytorycznego, dającego się zweryfikować uzasadnienia odmowy wskazuje też NSA w wyroku z 11.08.2020 r., II FSK 3184/19, akcentując, że wadą postanowienia jest brak wskazania przesłanek przemawiających za możliwością zastosowania art. 119a § 1 O.p., gdy organ bezzasadnie uznaje, że sama opinia Szefa KAS może uzasadniać odmowę.

1. II. Naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.):
2. 1) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób niewystarczający do kontroli instancyjnej i kasacyjnej, tj. bez wystarczającego odniesienia się do istotnych argumentów skargi, w szczególności dotyczących:
3. a) ekwiwalentnego charakteru świadczeń z art. 176 k.s.h. i ich odrębności od dywidendy,
4. b) błędnego utożsamienia świadczeń niepieniężnych wspólników z obowiązkami zarządu, czy i świadczeniem pracy,
5. c) braku rzetelnej analizy ekonomicznego uzasadnienia świadczeń i braku wykazania "sztuczności" w realiach opisu.

Uzasadnienie zarzutu: Skarga do WSA podnosiła wprost, że wynagrodzenie z art. 176 k.s.h. nie jest dywidendą, że ma charakter ekwiwalentny, niezależny od zysku oraz że organ błędnie utożsamia świadczenia periodyczne (oferty, kosztorysy, projekty umów) z obowiązkami zarządu. Uzasadnienie wyroku nie wyjaśnia, dlaczego - mimo opisu świadczeń jako powtarzalnych (okresowych) - Sąd zaakceptował ich kwalifikowanie jako świadczenia pracy lub stałego wykonywania funkcji w spółce, bez skonfrontowania tej tezy z kryteriami wynikającymi z orzecznictwa o art. 176 k.s.h. (periodyczność kontra ciągłość, stałość; brak utożsamienia z pracą stałą lub też stałą obsługą i (przedsiębiorstwa). (Por. np. NSA II GSK 1338/24 i II GSK 1336/24; pomocniczo WSA I SA/Gd 803/23).

W konsekwencji uzasadnienie nie pozwala odtworzyć, Jakie konkretne elementy opisu miały stanowić "obiektywne podstawy" do przyjęcia sztuczności i dominującego celu podatkowego - poza powtórzeniem schematu o skutkach podatkowych.

Gdyby WSA odniósł się w sposób rzeczywisty do powyższych argumentów oraz skonfrontował tezy organu z kryteriami art. 176 k.s.h. wynikającymi z orzecznictwa, mógł dojść do wniosku, że organ nie wykazał obiektywnych racji dla przyjęcia sztuczności i dominującego celu podatkowego, a więc że przesłanka odmowy nie została uprawdopodobniona. Skutkowałoby to uchyleniem postanowień.

2) naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez zaniechanie przeprowadzenia pełnej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia w zakresie zastosowania art. 14b § 5b pkt 1 O.p., polegające na sprowadzeniu kontroli do akceptacji odmowy opartej na opinii Szefa KAS, zamiast do oceny, czy przesłanka odmowy została uprawdopodobniona w odniesieniu do elementów opisu we wniosku o interpretację - wbrew standardowi kontroli wskazanemu w orzecznictwie NSA (m.in. II FSK 1634/20). W realiach niniejszej sprawy pełna kontrola legalności powinna obejmować ocenę, czy uzasadnione przypuszczenie zostało oparte na konkretnych elementach opisu, w szczególności czy istnieją obiektywne podstawy do uznania czynności za sztuczną (mającą na celu jedynie obejście prawa). Weryfikacja ta wymagała m.in. ustalenia, czy świadczenia opisane jako wykonywane w ramach art. 176 k.s.h. nie zostały automatycznie utożsamione z pracą, czy też bieżącym prowadzeniem spraw spółki, wbrew kryteriom wynikającym z orzecznictwa (periodyczność kontra stałość, czy ciągłość; odróżnienie świadczeń z art. 176 k.s.h. od funkcji zarządu). Zaniechanie tej kontroli oznacza, że Sąd nie zbadał w sposób realny przesłanki odmowy interpretacji. Gdyby WSA przeprowadził pełną kontrolę legalności (art. 134 § 1 p.p.s.a.), musiałby zbadać, czy Dyrektor KIS wykazał istnienie uzasadnionego przypuszczenia na tle elementów opisu (a nie na poziomie ogólnego schematu), a w razie braku takiego wykazania - uchylić postanowienia. Zaniechanie tej kontroli mogło zatem mieć istotny wpływ na wynik sprawy. NSA w wyroku z 13.05.2022 r., II FSK 1634/20, wskazał wprost, że koncentracja sądu I instancji wyłącznie na fakcie wydania pozytywnej opinii Szefa KAS nie jest wystarczająca do zastosowania art. 151 p.p.s.a., a taka kontrola uchybia obowiązkowi oceny materialnoprawnej przesłanki odmowy (art. 14b § 5b pkt 1 O.p.).

Mając na uwadze powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zaskarżony wyrok odpowiada prawu pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, dlatego skarga kasacyjna, z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie zarzutami wskazanymi w skardze kasacyjnej, która została oparta na podstawach określonych w art. 174 pkt. 1 i 2 p.p.s.a., to jest na naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszeniu przepisów prawa materialnego.

Przed dalszymi rozważaniami należy przypomnieć stan sprawy. Otóż Skarżąca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Prowadzi działalność gospodarczą w zakresie agencji reklamowej, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej i jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Wspólnikami są dwie osoby fizyczne posiadające wiedzę i doświadczenie w zakresie m.in. tworzenia, prezentowania i kosztorysowania ofert eventowych, negocjacji poszczególnych umów, zarządzania brandingiem i komunikacją wydarzeń, budowania relacji z klientami itp. W umowie spółki na podstawie art.176 § KSH, postanowiono zobowiązać Wspólników między innymi do następujących powtarzających się świadczeń niepieniężnych: okresowego tworzenia kosztorysów ofert eventowych, okresowego przygotowania ofert dla klientów, regularnego negocjowania i przygotowywania projektów umów z klientami.

Świadczenia te będą miały charakter powtarzalny (periodyczny). Planowane świadczenia na rzecz spółki będą wykorzystywane przez spółkę przy realizacji usług na rzecz jej klientów. Z tytułu świadczonych usług organizacji eventów spółka będzie wystawiała faktury na rzecz swoich klientów, generując przychody. Zgodnie z art.176 § 2 KSH, wynagrodzenie wspólników za świadczenia na rzecz spółki będą wypłacane niezależnie od osiągnięcia przez spółkę zysku. Wspólnicy pełnią funkcję członków zarządu oraz członków zgromadzenia wspólników, spółka nie powołała rady nadzorczej. Jeden ze wspólników jest zatrudniony w spółce na część etatu na stanowisku członka zarządu. Do jego zadań w ramach umowy o pracę należy organizowanie funkcjonowania, kierowanie jej bieżącą działalnością oraz zarządzanie majątkiem. Drugi ze wspólników nie jest zatrudniony w spółce na podstawie umowy o pracę, czy umowy zlecenia. Usługi świadczone na podstawie art.176 § 2 KSH, o których mowa wyżej, nie będą wykonywane przez wspólników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.W związku z tak opisanym stanem faktycznym spółka zadała pytanie: czy wnioskodawca jest uprawniony do zaliczania w koszty uzyskania przychodów planowanych wypłat na rzecz wspólników z tytułu wynagrodzeń za świadczenia niepieniężne na rzecz Spółki ?. We własnym stanowisku Spólka udzieliła odpowiedzi pozytywnej na to pytanie.

Dyrektor KIS po uzyskaniu opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia 27 lutego 2025 roku odmówił wydania interpretacji indywidualnej, a po złożeniu przez skarżącą zażalenia na nie, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18 listopada 2025 roku w sprawie III SA/Wa 1409/25 oddalił skargę spółki na to postanowienie.

Na wstępie należy wskazać, że prowadzone na podstawie art. 14b o.p. postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, z uwagi na przedmiot i charakter podejmowanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, tj. odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne, poza wskazanymi w ustawie, przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. W szczególności nie składa się z postępowania dowodowego, które może być prowadzone w różnym zakresie w toku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną może jedynie, pozytywnie lub negatywnie, ocenić z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji zawartych w przepisach prawa podatkowego jest prawidłowe i znajduje uzasadnienie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić własnego postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2023 r., II FSK 1219/22).

Ustawodawca przewidział również sytuacje, gdy wniosek o wydanie interpretacji danego przepisu nie może zostać rozpatrzony w trybie tego postępowania. Zgodnie z art. 14b § 5b pkt 1 o.p., odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie dotyczącym tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. W myśl tego ostatniego przepisu, dana czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny, wówczas dochodzi bowiem do unikania opodatkowania.

Uznanie czynności za mającą charakter unikania opodatkowania następuje w drodze decyzji wydawanej przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Jak wynika z art. 119a § 1 o.p., rozstrzygnięcie to uwarunkowane jest łącznym zaistnieniem następujących przesłanek:

1. - czynność skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, która w danych okolicznościach jest sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu;
2. - osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności;
3. - sposób działania był sztuczny.

Natomiast odmowa wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 o.p. dotyczy sytuacji, w których elementy opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego uzasadniają przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1, tj. uzasadniają przypuszczenie, że czynność przedstawiona we wniosku mogłaby stać się przedmiotem decyzji wydawanej na podstawie art. 119a § 1 o.p.

Uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p. zachodzi, gdy na podstawie obiektywnej przesłanki organ interpretacyjny poweźmie uzasadnione przypuszczenie, że takie rozstrzygnięcie mogłoby zapaść w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ nie musi mieć zatem pewności, że decyzja zostanie na pewno wydana. Wystarczy, że w oparciu o racjonalne podstawy faktyczne istnieje przeświadczenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a o.p. Podkreślić należy, że ratio legis art. 14b § 5b pkt 1 o.p. jest związane z regulacją art. 14na § 1 pkt 1 tej ustawy. W myśl tego ostatniego przepisu, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a, nie stosuje się przepisów art. 14k-14n.

Gdy zatem interpretacja indywidualna dotyczy czynności, która następnie zostałaby uznana — w ramach decyzji wydanej na podstawie art. 119a o.p. za tzw. unikanie opodatkowania, wówczas funkcja ochronna interpretacji w odniesieniu do skutków podatkowych tej czynności rozpoznanych w wyniku zastosowania się do interpretacji indywidualnej zostaje wyłączona.

W razie powzięcia uzasadnionego podejrzenia, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1, organ interpretacyjny ma obowiązek zasięgnąć opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (art. 14b § 5c o.p.).

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że dwa pierwsze zarzuty: zarzut oparty o treść art.151 ppsa w związku z art.145 § 1 pkt.1 lit.a w związku z art.14b § 5b pkt.1 O.p oraz art.119a § 1 O.p oraz zarzut oparty o przepisy art. 151 ppsa w związku z art.14b § 5c O.p poprzez błędną wykładnię tego przepisu zostały błędnie zakwalifikowane przez kasatora jako zarzuty naruszenia prawa materialnego. Przepisy art.14b § 5b pkt.1 O.p, art. 119a § 1 O.p oraz art.14b § 5c O.p są bowiem przepisami prawa procesowego. Konstatacja ta nie wpływa jednak na możliwość merytorycznej oceny tych zarzutów. Pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej sprowadza się do zaakceptowania przez sąd pierwszej instancji braku uprawdopodobnienia przez organ przesłanek opisanych w art.119a § 1 O.p i pominięciu opisu świadczeń zawartego we wniosku interpretacyjnym, które mają być wykonywane przez wspólników Spółki – realnych i ekwiwalentnych, rozliczanych według stawek rynkowych oraz niezależnych od zysku Spółki.

Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Należy przede wszystkim podnieść, że Sąd pierwszej instancji – co wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku zbadał, czy organ interpretujący miał podstawy, aby wystąpić do Szefa KAS z wnioskiem opartym o przepis art.14b § 5c O.p. Sąd ten stwierdził, że organ interpretacyjny wskazał z jakich konkretnie elementów stanu faktycznego oraz z jakich przepisów wywodzi swoje przypuszczenie co do możliwości zaistnienia czynności lub elementu czynności z art.119a § 1 O.p. Wskazanie to miało charakter precyzyjny pozwalający na ocenę, że zobowiązanie wspólników do świadczeń na rzecz spółki ma charakter sztuczny i zostało podjęte w celu uzyskania korzyści podatkowej, a czynności które mają być wykonywane przez wspólników mają ciągły lub stały charakter związany z pełnieniem określonych funkcji w spółce lub świadczeniem pracy.

Sąd pierwszej instancji ocenił także zaskarżone postanowienie Dyrektora KIS stwierdzając, że nie zostało ono wydane w warunkach art.145 § 1 pkt.1 P.p.s.a, ani też w myśl art.145 § 1 pkt.2 P.p.s.a.: zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej, a także wskazanie konkretnych okoliczności, które wziął pod uwagę Dyrektor KIS. Taką ocenę podtrzymuje Naczelny Sąd Administracyjny.

Kolejny zarzut dotyczy w istocie prawnych skutków jakie pociąga za sobą opinia wydana przez Szefa KAS dla ewentualnego rozstrzygnięcia wniosku o wydanie interpretacji. Autor skargi kasacyjnej wywodzi, że Sąd naruszył przepisy prawa materialnego, to jest art. 151 P.p.s.a., art.145 § 1 pkt.1 lit.a P.p.s.a i art. 14b § 5c O.p akceptując praktykę Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który poprzestał, w ocenie strony, na treści ww. opinii Szefa KAS, bez samodzielnej oceny wniosku o wydanie interpretacji. W zaskarżonym orzeczeniu Sąd podniósł między innymi, że choć art. 14b ust. 5c o.p. nie zawiera regulacji odnoszącej się bezpośrednio do skutków związanych z wydaniem tego rodzaju opinii, to przyjąć należy, że organ interpretacyjny nie może jej zignorować.

Sąd pierwszej instancji powołał się na orzecznictwo (wyrok NSA z dnia 19 maja 2022 r., sygn.akt II FSK 2227/20 i z dnia 26 kwietnia 2022 roku. Sygn..akt II FSK 1983/19) w którym wyrażany jest pogląd, że jeżeli opinia Szefa KAS potwierdza, że elementy zdarzenia przyszłego, opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, stwarzają uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności, o której mowa w art. 119a § 1 o.p., organ interpretacyjny musi przedmiotowe wnioski uwzględnić.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę, nie podziela przytoczonych przez Sąd pierwszej instancji poglądów i uznaje za zasadny wymieniony zarzut skargi kasacyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, opinia wydawana przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na podstawie art. 14b § 5c o.p., wbrew stanowisku zadeklarowanemu przez Sąd pierwszej instancji, nie ma wiążącego charakteru dla Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, a tym bardziej nie jest wiążąca dla sądów administracyjnych.

Należy zwrócić uwagę, że gdyby organ uprawniony do wydania interpretacji był prawnie związany taką opinią i nie miałby możliwości wyrażenia odmiennego osądu niż ten zawarty w opinii, nie można byłoby mu czynić zasadnego zarzutu, że wydał postanowienie, które związanie to respektuje, niezależnie od istnienia, bądź nie, merytorycznych podstaw, wynikających z art. 14b § 5b o.p. Podzielić należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 20 maja 2022 r. sygn. akt II FSK 2073/20, że "z treści art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej wynika jedynie obowiązek organu wystąpienia o opinię, w sytuacji gdy poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art.119a Ordynacji podatkowej. Ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się". Jednakże ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię, nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretacyjnego charakter.

Związanie opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, wydaną na podstawie art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej oznaczałoby, że wystarczające byłoby odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego (stosownie do art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej) wydania interpretacji do treści tej opinii, co czyniłoby iluzoryczną kontrolę postanowień sprawowaną przez sądy administracyjne w tym zakresie." Analogiczny pogląd wyrażony został m.in. w wyroku WSA w Warszawie z 26 września 2018 r., III SA/Wa 305/18, czy też w wyroku NSA z 12 czerwca 2024 r., II FSK 1134/21.

Jeżeli wnioskodawca zwraca się do właściwego organu o wydanie interpretacji indywidualnej, to jej wydanie, bądź odmowa wydania, powinna się opierać na przepisach zamieszczonych w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej zatytułowanym "interpretacje przepisów prawa podatkowego". W przypadku odmowy wydania takiej interpretacji na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 o.p., wnioskodawca ma prawo domagać się od organu uprawnionego (Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej) wykazania zaistnienia przesłanki określonej w tym przepisie, a następnie może zwrócić się do sądu administracyjnego o kontrolę w powyższym zakresie legalności wydanego przez ten organ postanowienia o odmowie wydania interpretacji, to jest także w zakresie dotyczącym tejże przesłanki.

Również sąd administracyjny, dokonując oceny legalności postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, zobowiązany jest zbadać, czy zostały spełnione wszystkie określone przepisami prawa przesłanki uzasadniające wydanie takiego postanowienia.

Naczelny Sąd Administracyjny przyznaje zatem rację skarżącemu co do braku związania Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Nie oznacza to jednak, że w rozpoznawanej sprawie należałoby z tego powodu uchylić zaskarżony wyrok.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w swoim uzasadnieniu zasadnicze przyczyny przemawiające za tym, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej mógł powziąć uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 o.p. Wynikało to z dokonanej przez ten organ, jeszcze przed wystąpieniem do Szefa KAS, oceny przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisu zdarzenia przyszłego. Podstawy tej oceny zostały szczegółowo omówione w wydanym w sprawie postanowieniu o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. Planowane przez Spółkę działania polegały, m.in. na tym, że zobowiązanie jej wspólników do wykonywania na rzecz Spółki powtarzalnych świadczeń niepieniężnych zgodnie z art.176 § 1 KSH ma charakter sztuczny i zostało podjęte w celu uzyskania korzyści podatkowych. Rodzaje świadczeń, które mają być wykonywane na rzecz Spółki przez wspólników: okresowe tworzenie kosztorysów ofert eventowych, regularne negocjowanie i przygotowywanie projektów umów z klientami, są związane z pełnieniem określonych funkcji w spółce lub świadczeniem pracy.

W wyniku opisanych czynności wspólnicy i Spółka osiągną korzyść podatkową z uwagi na dokonanie zmiany kwalifikacji osiągniętego przez nich dochodu z tytułu udziału w zysku wypracowanym przez Spółkę (opodatkowanego 19% zryczałtowanym podatkiem) na wynagrodzenie z tytułu świadczeń niepieniężnych opodatkowane według skali. Spółka zaś osiągnie korzyść podatkową poprzez obniżenie swojego zobowiązania podatkowego (koszty uzyskania przychodu).

Mając na uwadze powyższe, a zwłaszcza fakt odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do kwestii zaistnienia przesłanki określonej w art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 o.p., uznać należy, że wyrażenie przez ten Sąd błędnego poglądu co do związania Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy i tym samym stanowić uzasadniony powód uwzględnienia skargi kasacyjnej poprzez uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia z art. 141 § 4 p.p.s.a. Z treści tego zarzutu wynika w istocie, że skarżąca uważa uzasadnienie Sądu pierwszej instancji w pewnym zakresie za zbyt pobieżne. Zarzut ten w realiach sprawy nie może być skuteczny. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia zasadnicze wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. i w niezbędnym stopniu podaje i wyjaśnia prawne powody wydania zawartego w tym wyroku rozstrzygnięcia. Stanowisko Sądu pierwszej instancji, jak i wspierająca je argumentacja, są w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe i nie naruszają wskazanego w skardze kasacyjnej przepisu postępowania.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2026 r. poz. 118 ze zm.).