Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 4 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 512/12

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 502/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę S. K. (dalej: podatnik, strona) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżonym postanowieniem z dnia 21 czerwca 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia strony utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 5 maja 2011r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 16 marca 2011 r.

W uzasadnieniu wskazano, że nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności w trybie art. 239b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005r nr 8 poz. 60 ze zm. dalej: O. p.), następuje w ściśle określonych przypadkach wskazanych w § 1 tego przepisu. Przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności tworzą katalog zamknięty, co oznacza, że ich stwierdzenie i ocena nie mieści się w granicach uznania organu podatkowego. Tym samym, podniesione w zażaleniu argumenty na temat złego stanu zdrowia strony, nie mogły mieć wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Organ zaznaczył, że w sprawie przesłanką nadania przez organ podatkowy rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej był fakt, że podatnik nie posiadał majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie została spełniona wskazana przez organ I instancji przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej, wynikająca z art. 239b § 1 pkt 2 O.p.

Podkreślił przy tym, że drugim warunkiem nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.).

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji w kontekście powyższej przesłanki, właściwie przeanalizował sytuację materialną i finansową strony. Z akt sprawy wynikało, że w zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (PIT -37) podatnik wykazał:

1. - za 2006 r. - przychody z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości 5.040,00 zł oraz przychody z emerytur -rent krajowych w wysokości 7.191,14 zł;
2. - za 2007 r. - przychody z emerytur -rent krajowych w wysokości 7.383,14 zł;
3. - za 2008 r. - przychody z emerytur -rent krajowych w wysokości 8.185,98 zł;
4. - za 2009 r. - zeznania nie złożono, ale ze sporządzonego przez ZUS rocznego obliczenia podatku PIT - 40A wynika, że w 2009 r. podatnik uzyskał przychody z emerytur -rent krajowych w wysokości 12.385,89 zł;
5. - za 2010 r. - przychody z emerytur -rent krajowych w wysokości 12.257,84 zł.

Biorąc pod uwagę przeciętne roczne wydatki na osobę w gospodarstwach domowych emerytów, publikowane przez GUS za lata 2006-2009 organ stwierdził, że osiągane przez stronę dochody nie pokrywają nawet statystycznych kosztów utrzymania. Nadto, w zażaleniu podatnik wskazał na pogarszający się stan jego zdrowia, co świadczyło o konieczności ponoszenia dodatkowych wydatków na leczenie. Poza tym zły stan zdrowia, zdaniem podatnika, był przyczyną zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej.

Z raportów na temat stanu zaległości sporządzonych na dzień 5 maja 2011 r. wynikało, że podatnik miał zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 56.041,00 zł plus odsetki w wysokości 53.836,00 zł oraz zaległości w podatku od towarów i usług za okresy VIII-IX 2002 r. i I-IX 2003 r. w kwocie 209.404.68 zł plus odsetki w wysokości 207.455,00 zł. Łączne zaległości wynosiły więc 526.736,68 zł.

Na etapie postępowania odwoławczego stan zaległości głównej w podatku dochodowym od osób fizycznych nie zmienił się, natomiast zaległość główna w podatku od towarów i usług została pomniejszona o 69,88 zł, poprzez przeksięgowanie nadpłaty wynikającej z zeznania PIT-37 za 2010 r.

Z powyższego wynikało, że zaległości podatkowe strony są kilkudziesięciokrotnie wyższe, niż osiągane przez nią dochody.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej okoliczności faktyczne Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ I instancji w sposób właściwy uprawdopodobnił, iż zobowiązanie wynikające z powyższej decyzji wymiarowej nie zostanie wykonane.

Organ nie zgodził się przy tym ze stwierdzeniem, że strona nigdy nie uchylała się od obowiązków podatkowych. Przeczy temu chociażby fakt posiadania zaległości podatkowych. Ponadto, jak wynika z treści nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, strona nie dopełniła obowiązku złożenia w Urzędzie Skarbowym deklaracji na zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych jak i zeznania rocznego PIT -36 za 2003 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie podatnik wniósł o:

1. - zmianę zaskarżonego postanowienia poprzez odstąpienie (anulowanie lub inną dopuszczalną formę) od nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O.;
2. - całkowite zwolnienie konta bankowego w "[...]" zajętego na poczet prowadzonej egzekucji.

Podatnik wskazał, że w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, jak też po jej zaprzestaniu, aż do chwili obecnej, stan jego zdrowia pogarsza się. Dlatego też wszelkie twierdzenia organów, że kwestia ta nie ma żadnego znaczenia, świadczy zdaniem strony, jedynie o arogancji, głupocie i stereotypach urzędniczych.

Podatnik wskazał, że gdyby nie jego skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i wyznaczenie doradcy podatkowego z urzędu, to wymiar podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. byłby znacznie wyższy, co zostało ostatecznie zakwestionowane przez sprawiedliwe orzeczenie WSA w Olsztynie.

Strona podniosła, że treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia stanowi "gotowiec z komputera", gdzie tylko zmienia się dane podatnika, bez analizy i wnikania w indywidualność sytuacji. To właśnie indywidualność okoliczności i faktów winna być brana pod uwagę, a nie schematy.

Podatnik dodał, że od wielu lat jest podopiecznym Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w O., aktualnie sytuacja także jest bardzo trudna. Z tych względów, orzeczeniem Sądu Okręgowego w Olsztynie oraz Sądu Apelacyjnego w Białymstoku, umorzono należności likwidowanego funduszu alimentacyjnego powyżej kwoty 10.000 zł, Tak więc pozostała do spłaty kwota 10.000 zł oraz wielokrotnie wyższe zaległości alimentacyjne na rzecz wierzycieli, tj. córki A. K., nie wspominając o zaległościach podatkowych.

W ocenie podatnika nie zaistniały żadne okoliczności do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, jak też do zajęcia konta bankowego.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał skargę za bezzasadną i oddalił ją na podstawie 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm., dalej: p.p.s.a.).

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienia dwóch przesłanek. Pierwszą jest zaistnienie jednej z czterech okoliczności wskazanych w § 1 art. 239b O.p. Użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie przy wymienieniu tych czterech okoliczności, pozwalających na zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności, spójnika "lub", oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy już jednej z tych okoliczności, daje organowi możliwość zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności. Drugą przesłanką jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, że zachodzi duże prawdopodobieństwo - graniczące z pewnością - zmaterializowania się takiej okoliczności. Przyjęcie w treści § 2 art. 239b O.p. pojęcia "uprawdopodobnienie" znajduje również przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się wskazanej w tym przepisie przesłanki, tj. możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji.

W związku z przyjętym przez ustawodawcę pojęciem "uprawdopodobni" należało uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane. Ponadto nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, ustawodawca pozostawił uznaniu organu, na co wskazuje zawarty w tym przepisie zwrot "może być nadany".

Sąd zauważył, że w rozpoznawanej sprawie organy wskazały na okoliczność, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Zaistnienie tej przesłanki nie było przy tym kwestionowane przez stronę.

Odnośnie zaś drugiej przesłanki pozwalającej na nadanie decyzji nieostatecznej klauzuli natychmiastowej wykonalności, Sąd wskazał, że organ odwoławczy powołując art. 239b § 2 pkt 2 i § 2 O.p. przyjął, że strona nie posiada żadnego majątku na którym można by ustanowić hipotekę czy zastaw skarbowy, a zły stan zdrowia podatnika ma wpływ na wykonalność decyzji podatkowej.

Uwzględniając sytuację majątkową podatnika, stan jego zaległości podatkowych oraz stan zdrowotny, Sąd uznał, iż organ właściwie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji wymiarowej nie zostanie wykonane, czym wypełniono przesłankę określoną w art. 239b § 2 O.p. Sąd nie dopatrzył się przy tym uchybień w dokonanej przez organy ocenie sytuacji finansowo-majątkowej strony. Uwzględniono informacje przekazane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., dokonano analizy zeznań podatnika o wysokości osiągniętego przychodu (PIT-37) oraz przeciętnych rocznych wydatków na 1 osobę w gospodarstwach domowych emerytur, publikowanych przez GUS za lata 2006-2009.

Podniesione w skardze argumenty dotyczące złego stanu zdrowia podatnika, zdaniem Sądu, nie stanowią podstawy do uwzględnienia skargi. Nie podważają one ustaleń organu, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Twierdzenia podatnika nie zmniejszają również obawy, że zobowiązanie wynikające z decyzji wymiarowej nie zostanie wykonane.

Sąd podkreślił, że postępowanie dotyczyło nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, nie zaś wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Wbrew przekonaniu strony, trudna sytuacja finansowa czy zły stan zdrowia nie mogą być przyczyną odstąpienia od zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, w przypadku spełnienia przesłanek wynikających z art. 239b § 1 i 2 O.p.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania, celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący i pozwalający na wszechstronne wyjaśnienie sprawy, zgodnie z dyrektywami art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. Ponadto, zapewniono podatnikowi czynny udział w każdym stadium postępowania.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wywiedziona została skarga kasacyjna, którą strona zaskarżyła tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie:

1. 1) art. 3, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 O.p. poprzez nieuchylenie postanowienia naruszającego przepisy postępowania w sposób, który ma istotny wpływ na wynik postępowania;
2. 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do argumentacji skarżącego potwierdzającej faktyczny stan faktyczny;
3. 3) art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego;
4. 4) art. 2, art. 7, art. 45 Konstytucji RP;
5. 5) art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych;
6. 6) art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., które mówią o zawieszeniu postępowania, jeśli występują przesłanki wymienione w tym artykule, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu, a ponieważ rozstrzygnięcie sprawy zależało od innego toczącego się postępowania sądowo administracyjnego o sygn. akt I SA/Ol 611/11.

W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Olsztynie w całości, cofnięcie do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie ze wskazaniem zawieszenia rozpatrywania sprawy na podstawie art. 125 § 1 pkt. 1 p.p.s.a., do chwili rozpatrzenia wszystkich spraw powiązanych oraz zasądzenie kosztów, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wnoszący ją pełnomocnik skarżącego (doradca podatkowy) wskazuje na krzywdzący dla podatnika charakter wydanego postanowienia. Zwraca uwagę na szykanowanie jego mocodawcy przez organy podatkowe. Uważa, że WSA w Olsztynie winien był zawiesić postępowanie sądowe na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., ponieważ decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., który określił zobowiązanie podatkowe w wysokości połowę niższej niż organ pierwszej instancji.

Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, 121, 122, 187 oraz 191 O.p., strona argumentuje stwierdzeniem, że przekroczone zostały granice swobodnej oceny dowodów oraz naruszono zasadę prawdy materialnej, a także w sposób niepełny rozpatrzono wszystkie istotne okoliczności sprawy.

Skarżący uważa, że naruszono art. 45 Konstytucji RP, poprzez niezapewnienie mu sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy. W jego ocenie "wszyscy wiedzą, że decyzje są wadliwe, ale nie chcą tego naprawić". Uważa, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez to, że zawęził rozpatrywanie sprawy tylko do uzasadnienia organu odwoławczego. Przywołując treść art. 2, 7 Konstytucji RP oraz art. 120 i 121 O.p., skarżący uważa, że w toku prowadzonego postępowania administracyjnego i sądowego regulacje te zostały naruszone.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wiąże się z oceną legalności zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, w którym za zgodne z prawem uznane zostało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O., utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie nadania nieostatecznej decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności, na podstawie art. 239b § 3 w związku z art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 O.p.

Na wstępie jednakże należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę tylko w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania, co oznacza związanie przytoczonymi w skardze kasacyjnymi jej podstawami, określonymi w art. 174 p.p.s.a. Nadto, zgodnie z treścią art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W niniejszej sprawie nie stwierdzono istnienia przesłanek nieważnościowych, wyszczególnionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Przytoczone zatem w skardze kasacyjnej podstawy kasacyjne i wskazane w jej uzasadnieniu przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego orzeczenia determinują zakres kontroli dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 tej ustawy przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, w świetle przytoczonych uwag, nie mogą przyczynić się wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego wyroku. Zostały one oparte jedynie na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Za całkowicie chybiony uznać należy podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 1 p.u.s.a. Regulacja ta ma charakter przepisu ustrojowego, który sąd mógłby naruszyć odmawiając rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, bądź rozpoznając ją, ale stosując przy kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem (por. wyrok NSA z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2307/11, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast to, czy ocena legalności zaskarżonej decyzji była prawidłowa czy też błędna, nie może być utożsamiane z naruszeniem tego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził przy tym, by Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie dokonał kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o inne kryterium, niż kryterium legalności albo też orzekał w sprawie, która nie jest objęta jurysdykcją sądów administracyjnych.

Za nietrafny uznać również należy podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który strona de facto wiąże z kwestionowaniem ustalonego przez organy stanu faktycznego, przyjętego następnie przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania. Jak wyjaśniono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r. (II FPS 8/09) przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej obecnie sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zawarł stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia podatkowego, aprobując przy tym ustalenia faktyczne organów podatkowych, które uzasadniały nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, na podstawie art. 239b § 1 pkt 2 oraz art. 239b § 3 O.p. Dlatego też oparcie skargi kasacyjnej wyłącznie na zarzucie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy zmierza ona do podważenia stanowiących podstawę rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych, stanowi istotny błąd konstrukcyjny, niweczący jej skuteczność.

Strona próbuje też podważyć ustalenia faktyczne, stanowiące podstawę rozstrzygnięcia podatkowego i oceny prawnej wojewódzkiego sądu administracyjnego, formułując osobno zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, 121, 122, 187 oraz 191 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne nie budzą wątpliwości – w szczególności nie podważają ich nader ogólnikowe argumenty przywołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Strona w żadnej mierze nie wykazała, że wskazywane przez Sąd pierwszej instancji fakty, mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, są fałszywe lub niepełne. Nie ulega bowiem wątpliwości, że strona nie posiadała majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (kwestia ta nie była zresztą podważana przez stronę w toku postępowania administracyjnego).

Żaden z argumentów podanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie pozwala na podważenie konstatacji Sądu pierwszej instancji, że organ właściwie uprawdopodobnił, iż zobowiązanie wynikające z decyzji wymiarowej nie zostanie wykonane. Tym samym wskazany wyżej zarzut należy również uznać za chybiony.

Wywody uzasadnienia skargi kasacyjnej świadczą o tym, że strona zdaje się nie rozumieć istoty wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2009 r. do Ordynacji podatkowej instytucji "rygoru natychmiastowej wykonalności". Rygorem takim organ podatkowy opatrzyć może tylko nieostateczną decyzję wymiarową (określającą lub ustalającą zobowiązanie podatkowe), w przypadku wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 239b § 1 i 2 O.p., a które z natury rzeczy ocenia się według stanu prawnego wynikającego z decyzji pierwszoinstancyjnej. Inaczej mówiąc, organ podatkowy jest uprawniony do wydania postanowienia w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności już wówczas, gdy łącznie spełnione zostały następujące warunki: (-) doręczono decyzję, której rygor ma być nadany; (-) zaistniała co najmniej jedna z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p., przy jednoczesnym uprawdopodobnieniu przez organ, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2).

Ustawodawca nie powiązał zatem uprawnienia organu do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, z warunkiem ostatecznego ukształtowania wysokości zobowiązania podatkowego. W tych okolicznościach za całkowicie chybiony uznać wypada zarzut naruszenia przez WSA w Olsztynie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Przedstawione wyżej uwarunkowania wypływające z treści art. 239b O.p., wbrew stanowisku skarżącego, stanowią zupełnie niezależną podstawę wydania postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, od późniejszych losów decyzji wymiarowej, w tym od rezultatu rozpatrzenia przez sąd administracyjny skargi na ostateczną decyzję dotyczącą określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 p.p.s.a. Jak to wynika z wcześniejszych rozważań WSA w Olsztynie wyczerpująco odniósł się do wszystkich kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. czy nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności odbyło się zgodnie z obowiązującymi regulacjami prawnymi.

Pominięcie natomiast w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia regulacji zawartych w art. 239b O.p., pozbawia – w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. - sąd kasacyjny możliwości weryfikacji prawidłowości zastosowania tych przepisów oraz ich wykładni.

Skoro zatem nie można wykazać, by orzekając Sąd pierwszej instancji naruszył jakiekolwiek normy ustawowe mające w sprawie zastosowanie, nie została również podważona zgodność tychże regulacji z ustawą zasadniczą, za nieskuteczne uznać należy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 2, 7 oraz 45 Konstytucji RP.

Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. Od zasądzenia kosztów odstąpiono na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., uznając złą sytuację materialną i zdrowotną skarżącego za szczególną okoliczność uzasadniającą takie odstąpienie. O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu ponoszone przez Skarb Państwa, orzeczono na podstawie § 4 ust. 1 pkt 1 w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153).