Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 498/12

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 7 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3190/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. C. – D. (dalej: skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2008 r.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił stronie zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych za 2008 r. w kwocie 21.816 zł

Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie wykonywania usług remontowo-budowlanych. Z zeznania PIT-28 o przychodach uzyskanych z tego tytułu wynikało, że w 2008 r. nie osiągnął żadnych przychodów. Nie prowadził też ewidencji przychodów i nie wpłacał zaliczek na zryczałtowany podatek dochodowy. W 2008 r. skarżący wykonywał usługi remontowo-budowlane na rzecz pięciu osób fizycznych (J. Z., A. K., M. S., P. B. i Z. P.). Z zeznań tych osób wynikało, że skarżący zawierał z nimi jedynie umowy ustne; należności pobierał w gotówce w trakcie wykonywania usług i nie dokonywał ostatecznych rozliczeń finansowych; nie wystawiał pokwitowań otrzymanych kwot; nie przedstawiał kosztorysów prac; nie wystawiał faktur VAT, ani innych dokumentów potwierdzających wykonanie usług albo wystawiał faktury VAT niezgodne ze stanem faktycznym oraz nie naprawiał powstałych usterek.

Skarżący zeznał, że w 2008 r. nie pobierał zaliczek na poczet świadczonych usług budowlanych, które wykonywał na rzecz P. B., J. Z. i M. S., P. B. wystawił natomiast fakturę nr [...], wykazując w niej usługę o wartości netto 9.000 zł. Usługi są nadal nierozliczone i niezapłacone. Zapłatą za usługi wykonane u J. Z. i M. S. miał być samochód C. należący do J. Z. o wartości ok. 35.000 zł. Skarżący osobiście nie wykonywał usług budowlanych u A. K. i Z. P. Wskazani przez stronę świadkowie dwukrotnie nie stawili się na wezwania. Skarżący wprawdzie zobowiązał się dowieźć świadków na przesłuchanie, ale tego nie uczynił. W ocenie organu I instancji, zgłoszenie tych świadków zmierzało jedynie do utrudnienia wyjaśnienia sprawy.

Strona wniosła o uchylenie lub zmianę powyższej decyzji w zakresie przyjętych kwot przychodu, zarzucając błąd w ocenie materiału dowodowego przez danie wiary zeznaniom świadków oraz błąd w zakresie prowadzenia postępowania, naruszenie zasady prawdy obiektywnej przez pominięcie zeznań zgłoszonych świadków. Strona wniosła o przeprowadzenie dowodów z zeznań H. B. i W. C. oraz dowodów z wiadomości sms od A. K. i P. B. Skarżący podniósł, że w toku postępowania zgłoszeni zostali świadkowie, których nie przesłuchano, ponieważ nie stawili się na wezwanie. Organ I instancji pominął ten dowód chociaż mógł on mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia. Były to osoby, które faktycznie wykonywały prace na spornych budowach.

W opinii strony niczym nie poparte było twierdzenie, że J. Z. wręczył mu ponad 49.000 zł bez pokwitowania. Nigdy nie wykonywał robót na zlecenie A. K. i Z. P. Jego obecność na ich budowach podyktowana była pomocą A. K. w wytyczaniu budynku i pożyczaniem narzędzi pracownikom Z. P. Skarżący przyznał, że wykonał prace na rzecz J. Z. na uwzględnioną w fakturze kwotę 35.000 zł, a także na rzecz P. B. na ujętą w fakturze kwotę 9.000 zł, przy czym inwestycja ta została zakończona w lutym 2009 r. Dochód z faktycznie wykonanych prac opodatkowany został w 2009 r. Decyzja organu I instancji skutkowała podwójnym opodatkowaniem tego samego dochodu.

Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2008 r. w kwocie 18.385 zł., podkreślając wiarygodność i spójność zeznań świadków co do formy zawieranych przez skarżącego umów, okoliczności pobierania wynagrodzenia za wykonane prace remontowo-budowlane oraz braku dokumentowania wykonanych prac.

W ocenie organu, twierdzenie, że skarżący nie wykonywał robót na rzecz Z. P. i A. K., nie znajdowało potwierdzenia w materiale dowodowym.

Niezasadny był także zarzut, że organ I instancji nie podejmował czynności, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Wniosek o przesłuchanie świadków nie mógł być zrealizowany, ponieważ strona wskazała osoby, które nie mogły wziąć udziału w przesłuchaniu, utrudniając tym samym postępowanie.

Powołując się na art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm., dalej: u.z.p.d.o.f.) i art. 14 ust. 1-1c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) oraz stan faktyczny sprawy, organ odwoławczy uznał, że prawidłowo Naczelnik Urzędu Skarbowego za datę powstania przychodu przyjął moment wykonania usługi.

Skarżący wykonywał na rzecz J. Z. prace wykończeniowe w domu jednorodzinnym. Trwały one od listopada 2007 r. do września 2008 r. Wykonywanie tych prac, oprócz J. Z. potwierdzili W. D. i Z. B., który wyceniwszy prace uważał, że skarżący otrzymał 49.034 zł.

Odnosząc się do zarzutu podwójnego opodatkowania należności organ wyjaśnił, że przychód z tytułu powyższych usług powstał w 2008 r. Jeżeli zatem skarżący przychód ten wykazał do opodatkowania w 2009 r., ma prawo złożyć korektę zeznania za ten rok.

W ocenie organu odwoławczego nie można uznać, że w 2008 r. skarżący zakończył realizację usługi na rzecz P. B. Świadek ten zeznał, że usługi były wykonywane od połowy września 2008 r. do pierwszego tygodnia stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że skoro ostateczne wykonanie usługi miało miejsce w 2009 r., przyjętą przez organ I instancji wartość wykonanej na rzecz P. B. usługi na kwotę 12.476,64 zł netto należy wyłączyć z przychodów 2008 r. Bezcelowym stało się więc przesłuchanie H. B. i W. C. na okoliczność płatności i wykonania tych robót, a także przeprowadzenie dowodu z treści sms-a co do daty ich zakończenia.

Odnosząc się do wniosku o ustalenie terminu zakończenia prac na podstawie treści sms-a od A. K., organ stwierdził, że z zeznań świadków wynikało, że prace budowlane na terenie posesji A. K. wykonywane były latem 2008 r. i zakończone 1 sierpnia 2008 r. Przychód z tego tytułu powstał zatem w roku 2008.

W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwalał na określenie wartości przychodu (tym samym również podstawy opodatkowania), w konsekwencji czego zasadne było odstąpienie od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 2 O.p.).

Skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie:

1. – art. 6 u.z.p.d.o.f. przez wydanie decyzji bez należytego ustalenia przychodu, przez który u podatników dokonujących sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług należy rozumieć przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług;
2. – art. 14 u.p.d.o.f. przez wydanie decyzji i określenie wysokości zobowiązania podatkowego za 2008 r. bez ustalenia dat powstania przychodów z działalności gospodarczej, nie zaś samych rzekomych dat przekazania pieniędzy;
3. – art. 17 i art. 23 "przedmiotowej ustawy" przez zastosowanie kwoty ryczałtu w wysokości pięciokrotności stawek, który stosuje się w przypadku określania przychodu w formie oszacowania z jednoczesnym odstąpieniem na podstawie art. 23 § 2 od ustalenia podstawy opodatkowania w formie oszacowania;
4. – art. 17 u.z.p.d.o.f. przez uznanie prowadzonej przez stronę ewidencji za niezgodną z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, bez wskazania tych warunków i jakiegokolwiek uzasadnienia;

Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej:

1. – art. 122 przez brak należytego wyjaśnienia przez organy obu instancji stanu faktycznego sprawy, pominięcie dowodów w postaci złożonych przez skarżącego deklaracji oraz dowodu z wiadomości sms z 27 sierpnia 2004 r. godz. 18.24 o treści "Niech Pan zadzwoni do mnie dziś w sprawie wypłaty dla murarza w S..." przesłanej przez A. K., a także dowodów z innych wiadomości sms, zważywszy na ich treść i daty oraz wyciągnięcie wniosków dowodowych pochopnie i jednostronnie z pogwałceniem oraz pominięciem okoliczności i dowodów przeciwnych;
2. – art. 122 przez pominięcie dowodu w postaci akt umorzonego postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w Siedlcach w sprawie rzekomego przywłaszczenia przez skarżącego samochodu osobowego, będącego zastawem zabezpieczającym zapłatę, co powinno podlegać analizie pod względem czasu powstania przychodu;
3. – art. 122 przez pominięcie dowodów z ewidencji podatkowej kontrahentów skarżącego, którzy byli przedsiębiorcami;

Ponadto skarżący zarzucił, że organy obu instancji naruszyły zasadę podwójnego opodatkowania przez niestaranne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego.

Skarżący uważał, że zaskarżona decyzja wydana została po przeprowadzeniu postępowania w sposób chaotyczny, wybiórczy, bez przeprowadzenia wszystkich zgłaszanych dowodów i ustaleń koniecznych do wydania decyzji o tak daleko idących skutkach prawnych. W szczególności organy podatkowe nie przesłuchały wskazanych przez niego świadków na okoliczność, czy faktycznie wykonywali oni usługi budowlane bezpośrednio na rzecz A. K. O możliwości takiej świadczy również dowód z sms. Organ administracyjny nie może zobowiązywać strony do dowiezienia świadków. Obowiązany jest bowiem sam wzywać świadków zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie procedurami.

Dowody z przesłuchania innych świadków przeprowadzone zostały w sposób jednostronny i ocenione bezkrytycznie. Osoby te były zainteresowane określonym sposobem rozstrzygnięcia sprawy, albo też były krewnymi tych osób, bądź pozostawały ze skarżącym w konflikcie, podnosząc dodatkowo roszczenia o naprawę usterek.

W opinii skarżącego błędne było ustalenie, że nie ewidencjonował on przychodów z tytułu usług remontowo-budowlanych. Ewidencję taką prowadziła jego księgowa. Zasadne było zatem jej przesłuchanie.

Ustalenia organów podatkowych nie uwzględniały i nie przesądzały dostatecznie kwestii, czy rzekome zapłaty stanowiły zaliczki, czy też należności za wykonanie danego etapu prac. Brak było dowodów jakiegokolwiek podziału prac na etapy, a zawarte umowy ustne były umowami cywilnoprawnymi o dzieło, które wobec braku odmiennych postanowień zakładają zapłatę wynagrodzenia po wykonaniu dzieła. Z oświadczenia M. B.-T. wynikało, że końcowe rozliczenie prac u P. B. nastąpiło w styczniu 2009 r.

Zdaniem strony należało przeprowadzić dowody z rozliczeń podatku od towarów i usług jego kontrahentów. Kwestia, kiedy faktycznie wykonano prace i kiedy w związku z tym powstał obowiązek podatkowy, wymagała dalszego wyjaśnienia.

Skarżący podniósł, że analizując czas powstania przychodu i jego wysokość oraz wiarygodność twierdzeń świadków, organy podatkowe nie wzięły pod uwagę ustaleń i wyniku postępowania prokuratorskiego, związanych z rzekomym przewłaszczeniem samochodu.

Ponadto zaskarżona decyzja nie zawierała ustaleń i uzasadnienia w kwestii, czy skarżący wykonywał usługi na rzecz firmy transportowej J. Z., czy też wykonywał je na rzecz małżonków Z. jako osób fizycznych. Należało skontrolować dokumentację podatkową tej firmy lub chociażby ustalić, czy w tym okresie firma J. Z. prowadziła prace transportowe.

Skarżący zarzucił, że organy obu instancji pominęły kwestię korespondowania przychodów z działalnością jego firmy w poprzednich latach, a także fizyczne możliwości prowadzenia prac w kilku znacznie oddalonych od siebie miejscach.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

Zdaniem Sądu pierwszej instancji poczynione w toku kontroli skarbowej ustalenia co do uzyskiwanych przez skarżącego niedeklarowanych przychodów znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który był kompletny i stanowił wystarczające uzasadnienie rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji.

Sąd zauważył, że organy podatkowe zasadnie podkreślały spójność zeznań osób, na rzecz których skarżący wykonywał usługi budowlano-remontowe. Skarżący nie zawierał z kontrahentami umów pisemnych. Nie przedstawiał pisemnych kosztorysów i rozliczeń. Nie wystawiał faktur dokumentujących wykonane prace oraz pokwitowań na otrzymane kwoty zaliczek. W momencie, gdy kontrahenci żądali usunięcia usterek – zaprzestawał kontaktów z nimi.

Nie zasługują na uwzględnienie twierdzenia skarżącego, że organy oparły się na zeznaniach osób, które nie były obiektywne i wiarygodne. Żądanie naprawienia usterek nie jest niczym nadzwyczajnym, jak też niezadowolenie z faktu, że wykonawca robót napraw takich nie czyni. Nie oznacza to jednak, iż pouczeni o odpowiedzialności karnej świadkowie zeznali nieprawdę co do okoliczności nawiązania współpracy ze skarżącym, czy też wynikających z niej rozliczeń.

W ocenie Sądu, praktyka i doświadczenie życiowe nie pozwalają przyjąć, że skarżący przez cały 2008 r. wykonywał prace remontowo-budowlane nie pobierając wynagrodzenia. Nawet opierając się jedynie na jego zeznaniach stwierdzić należy, że prace u J. Z. i M. S. trwały w okresie od marca do września 2008 r. Sąd nie dopatrzył się innych niż zawarcie umowy o wykonanie prac powodów, dla których Z. P. i A. K. mieliby wskazywać skarżącego jako wykonawcę robót.

Obecność na budowie Z. P. skarżący tłumaczył darmowym pożyczeniem narzędzi jego pracownikom. Zdaniem Sądu ze wskazanych wyżej względów wiarygodne były jednak zeznania Z. P. i jego żony, że skarżący za wynagrodzeniem świadczył usługi przy budowie ich domu.

Skarżący zeznając jako strona wyjaśnił, że nie łączyła go żadna umowa z A. K. Niezrozumiałe jest jednak dlaczego, A. K. miałby do skarżącego wysyłać sms-a dotyczącego zapłaty murarzowi i dlaczego inne sms-y miałyby podważać wyjaśnienia A. K. dotyczące daty zakończenia robót. Wiarygodne było tłumaczenie A. K., że sms dotyczący zapłaty murarzowi wiązał się ze skargą jednego z pracowników skarżącego, że nie otrzymuje zapłaty i "chyba rzuci tę robotę".

Sąd wskazał, że J. Z. odmówił przyjęcia faktury wystawionej przez skarżącego 21 kwietnia 2009 r. (już w toku kontroli), uzasadniając to wpisaniem w niej nieprawdziwej kwoty należności i sposobu zapłaty, a także wystawieniem faktury na jego firmę, chociaż prace nie miały żadnego związku z jej działalnością. Z uwagi na niezgodność ze stanem faktycznym, przyjęcia faktury wystawionej przez skarżącego odmówił również P. B. W związku z powyższym całkowicie chybiony był zarzut, że organy nie ustaliły, czy wykonywał on usługi na rzecz firmy transportowej J. Z., czy na rzecz małżonków Z. jako osób fizycznych. J. Z. zeznał, że zatrudnił skarżącego do prac wykończeniowych w domu jednorodzinnym.

Z zeznań świadków wynikało również, że skarżący zatrudniał pracowników. Dlatego też nie był zasadny zarzut pominięcia przez organy kwestii możliwości prowadzenia prac w kilku znacznie od siebie oddalonych miejscach. Skarżący sam wyjaśnił, że w tym samym okresie prowadził prace u J. Z. i M. S., a przy tym domy J. Z. i Z. P. oraz mieszkanie M. S. znajdowały się w S. Strona domagała się przesłuchania P. S., M. S. i J. S. Dwukrotnie wysyłane przez organ I instancji wezwania na przesłuchania nie zostały przez te osoby odebrane. Z akt sprawy jednak nie wynika, aby organ I instancji zobowiązał skarżącego do dowiezienia świadków na przesłuchanie.

Wskazani przez stronę świadkowie H. B. i W. C. mieli złożyć zeznania dotyczące płatności i robót wykonywanych na rzecz P. B. Skoro Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że przychód z tytułu tych robót nie stanowił przychodu osiągniętego w 2008 r., zasadnie uznał, iż przesłuchanie powyższych osób było zbędne.

Za chybiony uznał Sąd zarzut pominięcia składanych przez skarżącego deklaracji. W 2008 r. skarżący w zeznaniu PIT-28 wykazał przychody w kwocie 0 zł, nie wpłacał zaliczek tytułem zryczałtowanego podatku dochodowego, a także nie wykazywał obrotów w deklaracjach VAT-7.

W rozpoznanej sprawie organy określiły wysokość należnego od skarżącego podatku za 2008 r., którego on sam nie zadeklarował. Określając prawidłową kwotę tego podatku obowiązane były dokonać ustaleń dotyczących przychodów faktycznie uzyskanych w tymże roku, a nie opierać się na deklaracjach złożonych przez podatnika w roku następnym. Określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego nie skutkuje podwójnym opodatkowaniem tego samego przychodu. Oznacza bowiem, że jeżeli podatnik przychód wykazał w innym roku – uczynił to wadliwie, a zatem skorygować należy rozliczenie tegoż innego roku.

Sąd zauważył, że skarżący przeczył sam sobie, z jednej strony wywodząc, że nie uzyskał w 2008 r. żadnego przychodu, z drugiej zaś wyjaśniając, że w okresie od marca do września 2008 r. na rzecz J. Z. i M. S. (na zmianę) wykonał prace o łącznej wartości 35.000 zł, a następnie wystawiając J. Z. fakturę na kwotę netto 35.000 zł.

Skarżący podnosił, że praktyka przeczy możliwości wypłacenia kwoty ponad 49.000 zł bez pokwitowania. Jego zdaniem wyjaśnienia M. P. były sprzeczne z zeznaniami świadków, że unikał on obecności innych osób przy płaceniu za usługi.

Zdaniem Sądu jednakże, w sytuacji gdy świadkowie konsekwentnie i niezależnie od siebie zeznawali, że skarżący nie wystawiał pokwitowań otrzymanych kwot zaliczek, twierdzenie strony oparte na praktyce obrotu gospodarczego nie mogły być uwzględnione. Dbałość kontrahenta, aby mieć świadka dokonywania zapłaty, chociażby w osobie żony, nie podważa zatem ustalenia, że skarżący unikał obecności osób trzecich przy pobieraniu zapłaty.

Zdaniem Sądu ocena materiału dowodowego, jakim dysponowały organy mieściła się w ramach swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p). Oparte na niej wnioski były logiczne i uwzględniały także wymagania doświadczenia życiowego.

Skarżący miał możliwość uczestniczenia w postępowaniu oraz zapoznania się z materiałem dowodowym stanowiącym podstawę rozstrzygnięcia. Organy podatkowe stworzyły skarżącemu możliwość przedstawienia dowodów na poparcie jego twierdzeń i złożenie stosownych wyjaśnień.

Sąd nie stwierdził również, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 14 u.p.d.o.f., spowodowanego ustaleniem jedynie rzekomych dat przekazania pieniędzy, nie zaś dat powstania przychodów.

Zdaniem Sądu organy prawidłowo ustaliły, kiedy usługi zostały przez skarżącego zakończone (wykonane) i stosownie do tych ustaleń przypisały przychód do poszczególnych miesięcy 2008 r.

Sąd przypomniał, iż osoby, na rzecz których skarżący wykonywał prace twierdziły, że uiszczały na jego rzecz zaliczki, aczkolwiek określały wpłaty także jako płatności dokonywane w trakcie świadczenia usług, za wykonanie poszczególnych robót. Według Sądu, w tej sytuacji przyjęcie przez organy, że wpłaty te stanowiły zaliczki było korzystne dla skarżącego, ponieważ odsuwało moment wykazania przychodu z tego tytułu do czasu wykonania wszystkich robót (zakończenia danej usługi). Organy postąpiły zatem tak, jak to twierdził skarżący podnosząc, że zawierał umowy o dzieło, które wobec braku odmiennych postanowień zakładają zapłatę wynagrodzenia po wykonaniu dzieła.

Twierdzeniu skarżącego, że organy ustaliły przychód z naruszeniem art. 6 u.z.p.d.o.f., ponieważ nie pomniejszyły go o należny podatek od towarów i usług, przeczy treść wydanych w sprawie decyzji. W obu tych decyzjach jako podstawę opodatkowania wskazano wartość przychodu netto.

Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., Sąd przeprowadził dowód z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 19 października 2009 r., określającej skarżącemu podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2007 r. do stycznia 2009 r.

Odnosząc się do podniesionych przez skarżącego rozbieżności w zakresie określenia wysokości podatku od towarów i usług w zaskarżonej decyzji oraz w decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług, Sąd stwierdził, że nie dowodzą one wadliwości decyzji określającej podatek dochodowy.

Różnice w podstawach opodatkowania podatkiem dochodowym i podatkiem od towarów i usług w poszczególnych miesiącach 2008 r. wynikają bowiem z odrębności unormowań dotyczących podatku od towarów i usług oraz zryczałtowanego podatku dochodowego. Rozliczenie podatku od towarów i usług uwzględniało zaliczki otrzymane przez skarżącego od P. B. (wrzesień 2008 r. – styczeń 2009 r.). Natomiast w podatku dochodowym zaliczki te nie stanowiły przychodu roku 2008.

Zdaniem Sądu skarżący błędnie uważa, że art. 17 u.z.p.d.o.f. ma zastosowanie, jeżeli podstawa opodatkowania została ustalona w drodze oszacowania, nie zaś w sytuacji, gdy odstąpiono od szacowania przychodu na podstawie art. 23 § 2 O.p. Organy mogły w oparciu o ten przepis odstąpić od szacowania przychodów skarżącego przyjmując, że przychody te odpowiadały kwotom podanym przez osoby, które zapłaciły skarżącemu za wykonane na ich rzecz prace remontowo-budowlane.

Zastosowanie podwyższonej stawki zryczałtowanego podatku dochodowego nie musi jednakże łączyć się z szacowaniem przychodów. Z przytoczonego wyżej przepisu jednoznacznie wynika, że powodem wyliczenia podatku z użyciem takiej stawki jest okoliczność, że podatnik przychodu nie ewidencjonuje lub prowadzi ewidencję niezgodnie z określonymi warunkami. Są to dwie odrębne sytuacje. Jeżeli którakolwiek z powyższych okoliczności wystąpi, organ obowiązany jest określić wartość niezaewidencjonowanego przychodu i zastosować podwyższoną stawkę do jego opodatkowania, przy czym oszacowanie tego przychodu jest tylko jednym ze sposobów określenia jego wartości. Świadczy o tym posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem "w tym również w formie oszacowania".

Chybiony jest zarzut, że organy uznały ewidencje prowadzone przez stronę za nie odpowiadające warunkom uznania ich za niezgodne z warunkami umożliwiającymi uznanie ich za dowód w postępowaniu podatkowym bez wskazania, jakie są to warunki.

W 2008 r. skarżący nie prowadził żadnych ewidencji na potrzeby podatku dochodowego, co zeznał 15 kwietnia 2009 r. Jak wyjaśnił, nie czynił tego i nie posiada ewidencji, ponieważ nie osiągał przychodów. Zeznał również, że w 2008 r. za prowadzenie dokumentacji księgowej i podatkowej odpowiedzialny był osobiście. W aktach sprawy znajduje się również pismo Biura Rachunkowego K. informujące, że nie prowadzi ono ksiąg skarżącego od 2006 r.

Zarzut skarżącego, że organy błędnie ustaliły, iż nie ewidencjonował on przychodów z tytułu usług remontowo-budowlanych, jako że ewidencję taką prowadziła jego księgowa jest zatem sprzeczny z materiałem dowodowym sprawy. Z zeznań skarżącego wynikało, że zatrudnił księgową dopiero od lutego 2009 r. Przesłuchiwanie jej w sprawie dotyczącej roku podatkowego 2008 było niecelowe.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wywiedziona została skarga kasacyjna, którą strona zaskarżyła tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie:

1. - art. 6 u.z.p.d.o.f. w zw. z art. 14 ust. 1- 1c) u.p.d.o.f. przez ustalenie terminów zakończenia etapów prac, nie na podstawie wystawionych faktur lecz na podstawie twierdzeń zainteresowanych osób:
2. - art. 6 u.z.p.d.o.f. przez ustalenie, że samochód, który miał być zapłatą za wykonane usługi, nie został jednak przewłaszczony i został skarżącemu przez kontrahenta odebrany, miałby być świadczeniem w naturze i stanowić przychód podlegający opodatkowaniu;
3. - art. 106 § 3 p.p.s.a. przez prowadzenie dowodu i poczynienie ustaleń na podstawie decyzji organu pierwszej instancji określającej podatek od towarów i usług za miesiące od listopada 2007 r. do stycznia 2009 r., która została uchylona, a WSA nie przeprowadził dowodów z aktualnych decyzji w tym przedmiocie;
4. - art. 17 u.z.p.d.o.f. w sytuacji gdy przychód skarżącego poprzez dokonanie tzw. błędu w subsumcji, tzn. zastosowanie tego przepisu i stawki podatku 27,5% oraz uznanie stanu faktycznego sprawy jako przypadku nie prowadzenia ewidencji przychodów przez skarżącego, w sytuacji gdy przychody za określony w decyzji okres były ewidencjonowane i zadeklarowane a także ustalone następnie dla potrzeb podatku od towarów i usług;
5. - art. 25 u.p.d.o.f., który został zastosowany wbrew oczywistemu brakowi przesłanek do zastosowania ryczałtu, jako pięciokrotności stawek podatku;
6. - art. 17 u.z.p.d.o.f. poprzez ustalenie, że jeśli podatnik wykazał przychód za 2008 r., w innym roku to ma prawo złożyć korektę z jednoczesnym zarzutem i ustaleniem o braku ewidencjonowania przychodów za 2008 r., które miałyby być rzekomo wykazane w 2009 r.;
7. - art. 180 O.p. przez pominięcie wnioskowanych przez skarżącego dowodów: z zeznań świadków wykonujących prace budowlane, wiadomości SMS od A. K. o zapłacie pieniędzy murarzom dowód z akt postępowania przygotowawczego prowadzonych przez Prokuraturę Rejonową w Siedlcach w przedmiocie przywłaszczenia samochodu przez skarżącego, który miał być zapłatą za usługi budowlane i po ich wykonaniu miał być formalnie przewłaszczony;
8. - art. 134 § 1 p.p.s.a. in initio poprzez nie rozpatrzenie przez WSA zarzutów skarżącego dotyczących błędów ustaleniach faktycznych i sprzeczności ustaleń w zebranym materiale dowodowym przez ustalenie, że skarżący nie prowadził ksiąg podatkowych w 2008 r. podczas gdy prowadził on działalność gospodarczą od 1992 r. i prowadził księgi podatkowe oraz rozliczenia z fiskusem;
9. - naruszenie przez organy podatkowe obu instancji zasady podwójnego opodatkowania przez dowolność określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, na podstawie twierdzeń osób, które były znajomymi oraz ewidentny miały interes w przypisaniu skarżącemu przychodu w 2008 r. aby uniknąć zapłaty za wykonaną w tym roku część robót.

W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz poprzedzającej go decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z ustawą, a także o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w całości, z uwagi niebezpieczeństwo wyrządzenia skarżącemu znacznej szkody oraz spowodowania trudnych do odwrócenia skutków.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.

Spór dotyczy w istocie dokonanej przez WSA w Warszawie oceny zasadności zastosowania w sprawie przez organ podatkowy regulacji art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d.o.f., w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych przez skarżącego w 2008 r., z tytułu usług remontowo-budowlanych, które (według organu odwoławczego) nie zostały wykazane w ewidencji przychodów i w zeznaniu PIT-28. Wskazane przepisy art. 17 u.z.p.d.o.f. przewidują, w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym (ust. 1), określenie kwoty ryczałtu w wysokości pięciokrotności stawek, które byłyby zastosowane w przypadku jego ewidencjonowania (ust. 2).

Przystępując jednakże do rozpatrzenia podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę tylko w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania, co oznacza związanie przytoczonymi w skardze kasacyjnymi jej podstawami, określonymi w art. 174 p.p.s.a. Nadto, zgodnie z treścią art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W niniejszej sprawie nie stwierdzono istnienia przesłanek nieważnościowych, wyszczególnionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego orzeczenia determinują zakres kontroli dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 tej ustawy przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.

Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie mogą przyczynić się do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego wyroku. Zostały one oparte na obu podstawach wskazanych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa jednakże, że we wskazanej w środku zaskarżenia podstawie kasacyjnej brak zarzutów, za pomocą których mogłyby zostać podważone ustalone przez organy okoliczności stanu faktycznego, następnie przyjęte przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia sprawy. Nie sformułowano również zarzutów, które dawałyby sądowi kasacyjnemu prawną możliwość kontroli dokonanej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Brak np. takich zarzutów, jak odnoszących się do naruszenia regulacji art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. (oczywiście w powiązaniu ze stosownymi przepisami p.p.s.a.), powoduje że NSA nie ma możliwości zakwestionowania stwierdzenia Sądu pierwszej instancji, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest kompletny, został wszechstronnie oceniony, a wyprowadzone z niego wnioski są prawidłowe.

W konsekwencji za zasadną uznać należy konstatację, że skarżący pobrał w 2008 r. wskazane w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. wynagrodzenie z tytułu wykonania przez siebie usług remontowo-budowlanych na rzecz określonych podmiotów, których to należności nie ujął w ewidencji przychodów, do czego był obowiązany na podstawie art. 15 ust. 1 u.z.p.d.o.f. Stanu faktycznego, przyjętego przez sąd administracyjny za podstawę orzekania, nie można natomiast zwalczać poprzez formułowanie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, co usiłuje czynić wnoszący skargę kasacyjną, kwestionując ustalenia faktyczne w związku z zarzutami naruszenia art. 6 czy też art. 17 u.z.p.d.o.f. (brak podania, jakie konkretnie jednostki redakcyjne tych artykułów zostały naruszone stanowi dodatkowo o wadzie konstrukcyjnej zarzutu).

Skoro zatem wykazane zostało, że skarżący nie prowadził ewidencji, do czego był obowiązany na podstawie art. 15 ust. 1 u.z.p.d.o.f., spełniona została określona w art. 17 ust. 1 u.z.p.d.o.f. przesłanka zastosowania podwyższonego ryczałtu, o którym mowa w art. 17 ust. 2 u.z.p.d.o.p. Z podanych wyżej powodów brak również możliwości kwestionowania przyjętej przez organ odwoławczy oraz zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji podstawy opodatkowania podatkiem zryczałtowanym, od której podwyższony ryczałt został wyliczony. Tym samym za chybiony uznać należy podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 17 u.z.p.d.o.f. Sposób sformułowania zarzutu naruszenia art. 6 u.z.p.d.o.f., który to przepis (składający się z szeregu jednostek redakcyjnych – ust.1-6) określa ogólne reguły opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, nie pozwala na jego uwzględnienie. Powtórzyć należy, że wobec niezakwestionowania przez stronę faktu uzyskania określonych przychodów w 2008 r., okoliczności tej nie można podważać poprzez ogólny zarzut naruszenia art. 6 u.z.p.d.o.f.

W efekcie, w tych uwarunkowaniach, wskazanych okoliczności faktycznych, które przy orzekaniu przyjął Sąd pierwszej instancji, nie można również zakwestionować poprzez zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a., dotyczącego uzupełniającego postępowania dowodowego, jakie na podstawie tego przepisu może przeprowadzić sąd administracyjny.

Nie znajduje też uzasadnienia wyłuszczony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia "art. 134 § 1 in initio" p.p.s.a. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu (w całości) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że Sąd pierwszej instancji, w wyniku wniesienia skargi na decyzję organu administracji publicznej, rozstrzygnął inną sprawę administracyjną niż tę, której skarga dotyczyła. Strona natomiast nie wskazała w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jakie ewentualnie inne kwestie (które nie zostały ujęte w skardze), mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, nie zostały przez WSA w Warszawie rozpatrzone. Analizowany przepis p.p.s.a. nie może natomiast stanowić samodzielnej podstawy prawnej, umożliwiającej stronie zwalczanie stanu faktycznego przyjętego przez sąd administracyjny za podstawę orzekania.

Nie stanowi przytoczenia podstawy kasacyjnej ogólne zgłoszenie zarzutu naruszenia prawa materialnego, jak i ogólne zgłoszenie zarzutu naruszenia przepisów postępowania bez wskazania konkretnego przepisu, który w ocenie skarżącego został naruszony (por. wyrok NSA z dnia 13 września 2012 r., sygn. akt II GSK 1047/11, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tych też względów poza możliwością rozpatrzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny pozostaje zarzut "naruszenia przez organy obu instancji zasady podwójnego opodatkowania", z którym strona nie powiązała wytknięcia Sądowi pierwszej instancji naruszenia żadnego konkretnego przepisu.

Przypomnieć również wypada, że zarzuty skargi kasacyjnej nie mogą być skierowane przeciwko decyzji organu administracji publicznej. Muszą natomiast odnosić się do zaskarżonego wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego i dotyczyć naruszenia przepisów, które mają zastosowanie przed tym sądem (por. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2012 r., sygn. akt II OSK 1970/10, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym kontekście zwrócić należy uwagę na wadliwą konstrukcję zarzutu naruszenia art. 180 O.p., za pomocą którego (bez powiązania tej regulacji z jakimkolwiek przepisem p.p.s.a., a także innymi właściwymi przepisami O.p.) strona usiłuje wykazać wadliwe działanie organów podatkowych, przez pominięcie wnioskowanych dowodów. Jedynie na marginesie wskazać należy, że skoro nie kwestionowano kompletności materiału dowodowego, poprzez sformułowanie właściwych zarzutów skargi kasacyjnej, okoliczność iż organy nie uwzględniły wniosków dowodowych strony, nie może mieć wpływu na wynik rozstrzygnięcia sprawy.

W skardze kasacyjnej niezasadnie wskazano na art. 25 u.p.d.o.f. (przepis ten dotyczy opodatkowania transakcji między podmiotami powiązanymi), który w sprawie nie miał zastosowania.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niemającą usprawiedliwionych podstaw i na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 205 § 2 i 204 pkt 1 p.p.s.a.