Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2024 r. sygn. akt I SA/Rz 502/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, w sprawie ze skargi M.W. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Podatniczka"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: "organ", "DIAS") z dnia 29 lipca 2024 r. wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r.
Wyrok ten dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).
W stanie faktycznym sprawy decyzją z dnia z 4 października 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. (dalej: "NUCS", "Naczelnik"), określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r.:
- • od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, opodatkowanego na zasadach określonych w art. 30e ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") – w kwocie 4.018.441 zł,
- • od dochodów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. – w kwocie 5.978 zł,
- • od dochodów opodatkowanych ha zasadach określonych w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. – w kwocie 245 zł.
Na podstawie ustaleń z postępowania podatkowego NUCS stwierdził, że Skarżąca nieprawidłowo rozliczyła w 2017 r. przychody z najmu pomieszczeń w kamienicy w K. przy ul. F. i ze sprzedaży części udziałów w tej nieruchomości – jako przychody z działalności gospodarczej, zamiast jako przychody z odrębnych źródeł przychodów. Nieruchomość tę Strona otrzymała w darowiźnie od brata w dniu 30 marca 2016 r., a następnie kontynuowała umowy zawarte przez niego z wynajmującymi pomieszczenia w kamienicy firmami. W dniu 21 grudnia 2017 r. prawo własności tej nieruchomości Podatniczka w części wniosła aportem do spółki F. (udział 4463/10000 o wartości 13.700.000 zł), a w pozostałej części (5537/10000), zbyła swój udział w nieruchomości spółce F. za kwotę 17.000.000 zł netto. Przychody z wynajmu i sprzedaży opodatkowała podatkiem liniowym (art. 30c u.p.d.o.f.).
Zdaniem NUCS, podejmowane przez Podatniczkę działania dotyczące nieruchomości nie wykraczały poza zwykłe zarządzanie nią, a zarejestrowanie działalności gospodarczej, założenie ewidencji środków trwałych i wystawianie faktur miało jedynie na celu stworzenie pozorów jej prowadzenia. W konsekwencji, uzyskane w 2017 r. przychody z wynajmu pomieszczeń w kamienicy i ze sprzedaży jej części powinny zostać rozliczone w ramach odrębnych źródeł przychodów określonych odpowiednio: w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. (najem) i w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. (odpłatne zbycie).
Według NUCS, Skarżąca nie mogła skorzystać z ochrony wynikającej z dwóch interpretacji indywidualnych z dnia 14 marca 2016 r. (nr IBPB-1-1/4511-43/16/ESZ i nr IBPB-1-1/4511-44/16/ESZ), ponieważ zostały one wydane w oparciu o inny stan faktyczny niż ustalony w postępowaniu. Strona wskazała w nim bowiem, że prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, podczas gdy w tym czasie nie była właścicielem ani dzierżawcą żadnej nieruchomości na wynajem, nie zarządzała jakąkolwiek nieruchomością, a działalność w zakresie wynajmu rozpoczęła dopiero po otrzymaniu 30 marca 2016 r. nieruchomości od brata, zaś pierwszy przychód uzyskała w kwietniu 2016 r. Dodała też we wniosku, że zamierza w przyszłości rozszerzyć ww. działalność gospodarczą o obrót nieruchomościami i nie wyklucza sprzedaży przedmiotowej nieruchomości (lub jej części) w wykonaniu prowadzonej działalności w zakresie wynajmu i zarządzania oraz obrotu nieruchomościami. Zdaniem Naczelnika opis zdarzenia przyszłego nie odzwierciedlał rzeczywistego stanu faktycznego.
Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 29 lipca 2024 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. W uzasadnieniu stwierdził, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie, ponieważ bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w związku z wszczęciem w dniu 14 września 2023 r. śledztwa w sprawie o przestępstwo karne skarbowe z art. 56 § 1 w zw. art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu karnego skarbowego, o czym Skarżąca oraz jej pełnomocnik zostali zawiadomieni. DIAS wskazał na czynności podjęte w toku tego śledztwa, nadzorowanego przez prokuratora i ocenił, że jego wszczęcie nie miało charakteru instrumentalnego. W odniesieniu do meritum sprawy, za prawidłowe przyjął DIAS ustalenia Naczelnika i podzielił ocenę, że wprawdzie Podatniczka podjęła działania w celu formalnego założenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami (zarejestrowała ją w CEIDG, założyła księgi podatkowe oraz ewidencję środków trwałych, a ich obsługę powierzyła biuru rachunkowemu oraz wystawiała faktury), to jednak faktyczne jej działania świadczą o pozorowaniu takiej działalności, ponieważ z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że aktywność Skarżącej w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomością własną nie odbiegała od zwykłego wykonywania prawa własności.
Zdaniem organu aktywność Skarżącej związana z nieruchomością nie była typowa dla podmiotu gospodarczego zajmującego się profesjonalnym wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami, który powinien zmierzać do wyraźnego wyodrębnienia przedsiębiorstwa przez stworzenie zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych mających służyć tego rodzaju działalności; budującego strukturę organizacyjną pozwalającą mu na zarządzanie majątkiem firmy-gospodarowanie nim, finansowaniem wydatków związanych z utrzymaniem majątku z przychodów działalności gospodarczej; wypracowującego strategię tej działalności, plany co do jej rozwoju, badania rynku pod kątem potrzeb potencjalnych najemców, dostosowywania składników majątków do tych potrzeb. W praktyce rola Skarżącej w gospodarowaniu nieruchomością ograniczała się wyłącznie do wystawienia najemcom faktur i pobierania pożytków z wynajmowanych w niej pomieszczeń, które następnie przeznaczała na pożyczki i darowizny wyłącznie dla członków swojej rodziny.
Wynajem budynku (znajdujących się w nim pomieszczeń) w takiej sytuacji nie spełnia przesłanek świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej. Spełnienie tylko formalnych warunków jej prowadzenia, w tym założenie ewidencji środków trwałych (i dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od budynku), nie oznacza, że taka działalność była rzeczywiście wykonywana w sytuacji, gdy faktycznie podejmowane przez Skarżącą działania nie przemawiały za uznaniem wynajmu tej nieruchomości za działalność gospodarczą. Nie można pominąć, że w latach 2016-2017 wynajmujący budynek w ramach najmu prywatnego również mógł go amortyzować, a odpisy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów. Z tych powodów DIAS stwierdził, że nie można uznać, aby wynajmowana przez Skarżącą nieruchomość stanowiła składnik majątku związany z działalnością gospodarczą, skoro jej wynajem nie nosił cech takiej działalności.
W związku z tym przychody uzyskane z wynajmu nieruchomości należało zaliczyć do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. (zamiast do art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f.) i opodatkować na zasadach ogólnych według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie DIAS wniosek taki odpowiada treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt II FPS 1/21.
Organy uznały ponadto, że późniejsza sprzedaż kamienicy w 2017 r. stanowiła odrębne od działalności gospodarczej źródło uzyskania przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, do źródła jakim jest "odpłatne zbycie" zaliczane są przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (jej części oraz udziału), o ile odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. DIAS odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych, zgodnie z którym "sprzedaż w wykonywaniu działalności gospodarczej" to czynność prawna stanowiąca realizację przedmiotu działalności gospodarczej. Jeżeli "sprzedaż" nie stanowi realizacji przedmiotu działalności gospodarczej, to nie następuje "w wykonywaniu" tej działalności, ale "w związku" z nią. Spod regulacji art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wyłączone są zatem składniki majątkowe, które służą wykonywaniu działalności/realizacji jej przedmiotu (którym jest np. obrót nieruchomościami), jak i te które pozostają z nią w związku (są funkcjonalnie związane z przedsiębiorstwem).
Organ odwoławczy wskazał, że Skarżąca, oprócz kamienicy otrzymanej w darowiźnie, nie nabyła jakiejkolwiek innej nieruchomości mającej być przedmiotem wynajmu bądź obrotu ani nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów, że podejmowała działania ukierunkowane na prowadzenie przedsiębiorstwa zajmującego się profesjonalnym wynajmem, zarządzaniem czy obrotem nieruchomościami. W tych okolicznościach, skoro udziały w nieruchomości Podatniczka sprzedała przed upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym nabyła, to powstał obowiązek podatkowy na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.
W ocenie DIAS organ pierwszej instancji wykazał, że w związku z wynajmowaniem pomieszczeń w budynku Strona uzyskała przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. (z tzw. najmu prywatnego). Nieruchomość ta nie stanowiła składnika majątku związanego z działalnością gospodarczą i jako taka nie podlegała ujęciu w ewidencji środków trwałych. Przedmiotem działalności gospodarczej nie był również obrót nieruchomościami. Zdaniem DIAS działania Skarżącej miały na celu jedynie stwarzać pozory prowadzenia najmu w ramach działalności gospodarczej, a taki sposób działania wskazuje na z góry powzięty zamiar uzyskania określonego efektu gospodarczego, tj. wykreowania wartości początkowej nieruchomości, a po ponad roku wynajmowania – sprzedaży jej bez zapłaty istotnej kwoty podatku dochodowego.
DIAS podzielił także ocenę Naczelnika co do braku możliwości skorzystania z ochrony wynikającej z wymienionych wcześniej interpretacji indywidualnych. Jego zdaniem w postępowaniu podatkowym ustalono, że Podatniczka nie świadczyła profesjonalnych usług wynajmu i zarządzania nieruchomościami, ani profesjonalnego handlu nieruchomościami, ponieważ wynajmowała wyłącznie nieruchomość otrzymaną w darowiźnie, która była przedmiotem najmu prywatnego.
Uchylając wskazaną na wstępie decyzję DIAS, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt II FPS 1/21. W oparciu o sformułowaną w niej tezę stwierdził, że zasadą jest kwalifikowanie przychodów z najmu jako samoistnego źródła przychodów w rozumieniu ustawy, a wyjątkiem sytuacja, w której podatnik wprowadził składniki majątku do kategorii "związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą" i wówczas podlegają one zaliczeniu do przychodów z działalności gospodarczej. Trzeba więc najpierw ustalić, czy składniki majątku są związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.
Następnie Sąd odwołał się do definicji przedsiębiorstwa z Kodeksu cywilnego (do której odesłanie zawiera art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f.), a także orzecznictwa NSA, w którym omówiono czynniki decydujące o tym, do którego źródła przychodów należy przyporządkować dochody ze zbycia oraz wynajmu nieruchomości. Wskazał, że zgodnie z oceną NSA to podatnik decyduje o tym, czy "powiązać" określone składniki swojego mienia z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą. W niektórych przypadkach o tego rodzaju związaniu świadczyć będą obiektywne okoliczności. Przykładowo, amortyzowanie danego składnika majątku jako środka trwałego w ramach działalności gospodarczej wskazuje, że przychody z najmu należy zaliczyć do źródła przychodów z działalności gospodarczej, niezależnie od stanowiska samego podatnika. WSA nie podzielił oceny organów co do charakteru działalności Skarżącej i stwierdził, że zgodnie z ustalonymi w sprawie okolicznościami prowadziła ona działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., tj. działalność ta spełniła wszystkie wymienione w tym przepisie przesłanki.
W świetle powołanej uchwały II FPS 1/21, w której za kluczową przesłankę uznano decyzję podatnika o wprowadzeniu określonego składnika majątkowego do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej, należało uznać, że podjęte przez Skarżącą działania stanowiły wystarczający wyraz jej woli o przeznaczeniu prywatnej nieruchomości na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jak natomiast wynika z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., jeśli nieruchomość została wpisana do ewidencji środków trwałych i była amortyzowana, to zarówno jej zbycie "w wykonaniu działalności gospodarczej", jak też jej uprzednie "wykorzystywanie na potrzeby związane z działalnością gospodarczą", uzasadnia kwalifikowanie przychodów z jej zbycia do przychodów z działalności gospodarczej.
W związku z tym WSA nie podzielił oceny organów podatkowych, że podejmowane przez Skarżącą czynności, w tym rejestracja działalności gospodarczej, założenie ksiąg podatkowych, zlecenie biuru rachunkowemu prowadzenie księgowości – w istocie jedynie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej w celu zmniejszenia zobowiązań podatkowych. Sąd uwzględnił ponadto zarzut Strony dotyczący odmowy zastosowania w sprawie interpretacji indywidualnych, ponieważ wynikała ona z odmiennej oceny prawnej przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji okoliczności, a nie z zatajenia przez Skarżącą istotnych okoliczności.
Jednocześnie z tego powodu WSA ocenił, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ zgodnie z art. 14k § 3 O.p. zastosowanie się do wydanej interpretacji podatkowej, która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej stanowi negatywną przesłankę procesową. Nie było zatem podstaw do wszczęcia postępowania karnego skarbowego.
Pismem z dnia 6 lutego 2025 r. skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik DIAS, zarzucając w niej:
- I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: "p.p.s.a") naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.; dalej: "p.u.s.a."), w związku z przepisami art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: "O.p.") oraz w związku z art. 14k § 1 i 3 oraz art. 14m § 1 O.p., poprzez dokonanie błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji skutkującej uchyleniem zaskarżonej decyzji pomimo, iż ocena stanu faktycznego dokonana przez organy w zakresie możliwości skorzystania przez Skarżącą z ochrony przewidzianej w art. 14k § 1 i 3 oraz art. 14m § 1 O.p. była prawidłowa,
- 2. art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w związku z przepisami art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji skutkującej uchyleniem zaskarżonej decyzji, pomimo że organy zebrały materiał dowodowy adekwatny dla rozstrzygnięcia sprawy i następnie dokonały jego prawidłowej oceny,
- 3. art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 208 O.p. polegające na nieuchyleniu – obok decyzji organu Il instancji, decyzji organu I instancji i nieumorzeniu postępowania pomimo kategorycznej treści art. 145 § 3 p.p.s.a., o ile Sąd I instancji stwierdził podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego,
- 4. art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań co do dalszego postępowania pomimo uchylenia jedynie decyzji organu I instancji,
- 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a w związku z art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 6 i pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że wymienione przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez organy podatkowe poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie,
- 6. art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy organy administracyjne nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa w sposób określony w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.
- II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – naruszenie przepisów prawa materialnego:
- 1. art. 14k § 1 i § 3 O.p. w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy dokonane przez organy porównanie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację oraz stanu faktycznego ustalonego w toku postępowaniu uzasadniało twierdzenie, iż stany faktyczne tj. przedstawiony we wniosku o interpretację i ustalony w toku postepowania nie są tożsame; w konsekwencji Sąd dokonał nieprawidłowej oceny, że w przedmiotowej sprawie zobowiązanie Skarżącej uległo przedawnieniu, gdyż nie ziściły przesłanki do wszczęcia postępowania karno-skarbowego, które spowodowałoby zawieszenie biegu terminu przedawnienia,
- 2. art. 5a pkt 6 w zw. z art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że działalność prowadzona przez Skarżącą spełniała przesłanki uzasadniające uznanie jej za pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,
- 3. art. 10 ust. 1 pkt 6 i pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie ich zastosowania w ustalonym i co do zasady niekwestionowanym stanie faktycznym sprawy, a w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że w sprawie zastosowanie znajdują przepisy art. 14 ust. 2 pkt 1 oraz art. 10 ust. 2 u.p.d.o.f.
W oparciu o tak sformułowane zarzuty organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie sprawy i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości na zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA w Rzeszowie do ponownego rozpoznania, o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasadzenie od Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną z dnia 18 marca 2025 r. DIAS wniósł o jej oddalenie, o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie przy użyciu urządzeń technicznych, umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, a jeżeli nie będzie to możliwe – o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, chociaż tylko część jej zarzutów okazała się zasadna.
Została ona oparta na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Zasadą przyjętą w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest ocena w pierwszej kolejności zarzutów prawa procesowego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumpcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. Ze względu na charakter uchybień zaskarżonego wyroku, Sąd odstąpi od wskazanego wyżej porządku i odniesie się do zarzutów według kolejności podnoszonych w sprawie problemów, począwszy od głównego zagadnienia materialnoprawnego.
Przede wszystkim należy wskazać, że Sąd a quo w sposób prawidłowy zastosował wiążącą dla sądów administracyjnych tezę uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. o sygn. akt II FPS 1/21. Przypomnienia wymaga, że stosownie do jej treści: "Przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 z późn. zm.), chyba, że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej.".
Z zacytowanej tezy, jak również z uzasadnienia uchwały wynika, że kwalifikacja przychodów z umów, których przedmiotem jest nieruchomość zależy od sposobu rozporządzania tą nieruchomością przez podatnika. W uzasadnieniu wskazano m.in., że: "To zatem podatnik decyduje o tym czy "powiązać" określone składniki swojego mienia z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą i oddać np. w najem. W niektórych przypadkach o tego rodzaju związaniu świadczyć będą obiektywne okoliczności, jak np. amortyzowanie danego składnika majątku jako środka trwałego w ramach działalności gospodarczej wskazuje, że przychody z najmu należy zaliczyć do źródła przychodów z działalności gospodarczej niezależnie od stanowiska samego podatnika (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2832/11, CBOSA). Jak jednak wskazano w wyroku NSA z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 379/14 (CBOSA) w większości przypadków decydujące znaczenie co do kwalifikacji określonych przychodów wynikających ze stosunku najmu przypisać należy samemu podatnikowi, który może "powiązać" posiadane i będące przedmiotem najmu składniki majątku z wykonywaniem działalności gospodarczej lub tez "pozostawić" je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą." (bold NSA).
Decydującym czynnikiem jest zatem to, czy nieruchomość pozostaje składnikiem jego majątku prywatnego, czy też podatnik wprowadza ją do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej. Oznacza to, że sposób rozporządzania, a także wynikające z niego skutki podatkowe zależą od samego podatnika. Niedopuszczalne jest więc kwestionowanie przez organ podatkowy kwalifikacji przychodów z najmu oraz zbycia nieruchomości w sytuacji, w której podatnik wprowadza nieruchomość do odpowiednio wydzielonej dla prowadzonej działalności gospodarczej części masy majątkowej.
Stan faktyczny sprawy nie budzi co do tej ostatniej kwestii wątpliwości. Po pierwsze, działalność Skarżącej spełniała bowiem wszystkie przesłanki działalności gospodarczej, wymienione w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., tj. była to działalność zarobkowa prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły. Po drugie, sporna kamienica została przez Skarżącą wprowadzona do ewidencji środków trwałych i amortyzowana. Formalnie zatem wszystkie wymagane ustawowo przesłanki dla opodatkowania przychodów uzyskiwanych z nieruchomości jako przychodów z działalności gospodarczej zostały spełnione. Prawidłowo ocenił te kwestie Sąd pierwszej instancji.
Organy podatkowe nie wykazały natomiast, że działalność ta była "pozorowana". W szczególności całkowicie chybiona jest argumentacja, zgodnie z którą: przedmiotem wynajmu była wyłącznie nieruchomość otrzymana w darowiźnie od brata; z zapisów umowy nie wynika, aby nieruchomość była darowana na potrzeby działalności gospodarczej; nieruchomość nie wymagała od Skarżącej aktywnego, profesjonalnego zaangażowania, zatrudniania pracowników (zarządcy), ponoszenia nakładów finansowych i pozyskiwania w tym celu kapitału z banku, samodoskonalenia się w dziedzinie zarządzania nieruchomościami, jak i poszukiwania najemców. Wymienione okoliczności dla oceny prawidłowej kwalifikacji przychodów są pozbawione znaczenia. Kryteria te, a zwłaszcza oczekiwanie organu, żeby przeznaczenie nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej wynikało z zapisów umowy darowizny – nie znajdują żadnego uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa.
Podobnie ocenić należy rzekomy brak po stronie Skarżącej ryzyka gospodarczego związanego z nieruchomością, ponieważ cała kamienica była przedmiotem najmu przez dwie firmy, które ponosiły koszty związane z obsługą i zarządzaniem najmowanymi pomieszczeniami, a także fakt, że Skarżąca nie poszukiwała najemców, lecz kontynuowała umowy najmu zawarte przez poprzedniego właściciela nieruchomości. Organ zauważył, że Skarżąca wprawdzie wstąpiła w prawa i obowiązki dotychczasowego wynajmującego, to jednak nie zawarła takich umów ponownie w ramach działalności gospodarczej ani nie sporządziła do nich aneksów wskazujących chociażby na zmianę właściciela kamienicy, nie negocjowała nowych warunków umów z dotychczasowymi najemcami. Przez cały okres wynajmowania nieruchomości nie zatrudniała także pracowników ani nie nabyła innych składników majątku. Okoliczności te są dla rozpoznawanej sprawy nieistotne, ponieważ podatnik ma pełną swobodę decydowania, w jaki sposób, w jakim zakresie i przy użyciu jakich środków prowadzi działalność gospodarczą.
Tego rodzaju ingerencja organu podatkowego w sferę swobody prowadzenia działalności gospodarczej Naczelny Sąd Administracyjny ocenia jako bezprawną i niedopuszczalną. Natomiast jedyne kryterium kwalifikowania przychodów z nieruchomości, jakie znajduje w sprawie zastosowanie, wynika z przytoczonej uchwały NSA o sygn. II FPS 1/21 i jest nim wprowadzenie (lub nie) nieruchomości do majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skoro ta działalność w przypadku Skarżącej istniała, a kamienica została wprowadzona do ewidencji środków trwałych, to nie ma żadnych podstaw do kwestionowania przyjętej przez Skarżącą kwalifikacji przychodów do źródła przychodów z działalności gospodarczej i opodatkowania ich stawką liniową.
W związku z powyższym niezasadny okazał się zarzut materialnoprawny naruszenia art. 5a pkt 6 w zw. z art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. art. 10 ust. 1 pkt 6 i pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. oraz proceduralny naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a w związku z art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 6 i pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. i art. 151 p.p.s.a.
Inaczej kształtuje się w rozpoznawanej sprawie problem ochrony wynikającej z dwóch uzyskanych przez Skarżącą interpretacji indywidualnych. W tym zakresie Sąd przychyla się częściowo do argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej.
Po pierwsze, uzasadniony może być wniosek organów, że stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji skonfrontowany ze stanem rzeczywistym nie był precyzyjny. W tym miejscu należy mieć na względzie treść art. 14b § 3 O.p., zgodnie z którym składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Skarżąca powinna szczegółowo opisać stan faktyczny i uwzględnić we wniosku konkretne okoliczności, na które wskazał Naczelnik i DIAS, żeby nie pozostawiać pola do ewentualnych wątpliwości. Wobec wyrażonej wcześniej oceny zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, pominięcia tych elementów Naczelny Sąd Administracyjny nie postrzega jako niweczącego funkcję ochronną powołanych interpretacji, lecz zwraca uwagę, że nieprecyzyjne formułowanie wniosku może wywoływać skutek niekorzystny dla wnioskodawcy.
Po drugie – co bardziej istotne – trafnie wskazał pełnomocnik DIAS, że interpretacje indywidualne, na które powołała się Skarżąca, nie dotyczyły bezpośrednio kwalifikacji przychodów ze spornej nieruchomości do właściwego źródła. Przedmiotem pierwszej z nich (nr IBPB-1-1/4511-43/16/ESZ) było ustalenie wartości nieruchomości przy wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych oraz jej amortyzacja, zaś drugiej (nr IBPB-1-1/4511-44/16/ESZ) – ustalenie przychodu ze zbycia nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przyporządkowanie spornych w rozpoznawanej sprawie przychodów do właściwego źródła ma natomiast charakter pochodny wobec poruszonych we wniosku zagadnień.
Odnosząc się do zarzutów DIAS dotyczących interpretacji indywidualnych, skład orzekający stwierdza, że analiza Sądu pierwszej instancji była zbyt powierzchowna, a wypowiedź – lakoniczna. Aby ocenić, czy powołane interpretacje posiadają moc ochronną, WSA powinien zbadać opisany przez Stronę we wniosku stan faktyczny i odnieść ten opis do stanu, jaki rzeczywiście zaistniał w sprawie, a w konsekwencji przesądzić na tej podstawie, czy interpretacje miały zastosowanie. Tymczasem Sąd ten w zasadzie ograniczył swoją wypowiedź do stwierdzenia, że pominięte przez Skarżącą okoliczności nie miały istotnego znaczenia. W oparciu o tę konkluzję, WSA doszedł następnie do wniosku, że postępowanie karne skarbowe nie powinno zostać wszczęte ze względu na moc ochronną interpretacji, nie wywołało ono zatem skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a zobowiązanie uległo przedawnieniu.
Z tego powodu zasadny okazał się zarzut proceduralny naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 14k § 1 i 3 oraz art. 14m § 1 O.p., a także art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedwczesne jest natomiast orzekanie co do zasadności materialnoprawnego zarzutu naruszenia art. 14k § 1 i § 3 O.p. w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p.
Na marginesie zaznaczyć trzeba, że częściowo błędny był wniosek wyprowadzony przez Sąd pierwszej instancji, co do braku zaistnienia podstawy do wszczęcia postępowania karnego skarbowego ze względu na zastosowanie się przez Skarżącą do wydanej interpretacji podatkowej, która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, co zgodnie z art. 14k § 3 O.p. stanowi negatywną przesłankę procesową. Błąd w ocenie wynikał z tego, że jak wskazał pełnomocnik DIAS w skardze kasacyjnej, rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w sprawie zapadło już po wszczęciu postępowania karnego skarbowego, stąd na etapie wszczęcia tego drugiego mógł jeszcze nie rozważać uwzględnienia interpretacji w sprawie podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca jednak uwagę, że zastosowanie się przez Skarżącą do interpretacji stanowiło przesłankę umorzenia postępowania karnego skarbowego, stosownie do art. 14k § 3 O.p. in fine.
Niezależnie od rozstrzygnięcia kwestii funkcji ochronnej interpretacji indywidualnych, skład orzekający w rozpoznawanej sprawie przychyla się do argumentacji pełnomocnika Skarżącej, podniesionej zarówno w skardze do WSA, jak i w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że w sprawie prawdopodobne jest wystąpienie przesłanek instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, określonych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Postępowanie to zostało wszczęte na 3,5 miesiąca przed upływem terminu zobowiązania podatkowego, a według akt sprawy prowadzący je organ wykazywał znikomą aktywność. Okoliczności te wyraźnie wskazują, że głównym celem jego wszczęcia mogło być zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd pierwszej instancji całkowicie jednak pominął ten problem, pomimo że w skardze do WSA Strona podniosła odpowiedni zarzut.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy wojewódzki sąd administracyjny uwzględni dokonaną w niniejszym wyroku ocenę, w szczególności przeanalizuje adekwatność stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej do okoliczności sprawy i przesądzi, czy wydane interpretacje miały zastosowanie, a tym samym, czy pełnią dla Skarżącej funkcję ochronną. Sąd zobowiązany będzie także do oceny, czy doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w świetle przesłanek uchwały NSA o sygn. I FPS 1/21. Jeżeli po zastosowaniu się do tych wytycznych WSA stwierdzi, że okoliczności sprawy oraz ich ocena prawna jednoznacznie wskazują na przedawnienie zobowiązania podatkowego, to zgodnie z wyrażonym przez DIAS w skardze kasacyjnej oczekiwaniem zastosuje art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 208 O.p. i umorzy postępowanie podatkowe.
Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie. Jednocześnie Sąd odstąpił od zasądzania zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a.