Uzasadnienie
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
Stan sprawy przedstawia się następująco:
We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca Spółka podała, że prowadzi prace badawczo-rozwojowe i rozpoznaje jako kwalifikowane koszty uzyskania przychodów wypłacane pracownikom należności z tytułu wynagrodzeń oraz świadczeń pochodnych w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w relacji do ogólnego czasu pracy pracownika w danym miesiącu. Ponieważ skarżąca jako płatnik korzysta z ulgi na innowacyjnych pracowników przez przewidziane w art. 18db ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2025 r., poz. 278, dalej: u.p.d.o.p.) pomniejszenie kwot zaliczek na podatek dochodowy o iloczyn kwoty nieodliczonej i obowiązującej stawki podatku, zadała pytanie, czy użyte w art. 18db ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. pojęcie "ogólny czas pracy" należy rozumieć czas pracy, w którym pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy, w konsekwencji czego usprawiedliwione nieobecności nie powinny być zaliczane do ogólnego czasu pracy – zajmując stanowisko, że w oparciu o przepisy ustawy z dnia 26.06.1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2025 r., poz. 277, dalej: K.p.) należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z dnia 18.06.2025 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, stwierdzając, że pojęcie "ogólny czas pracy" w K.p. nie jest zdefiniowane, w przeciwieństwie do pojęcia "czas pracy", którym zgodnie z art. 128 § 1 K.p. jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscy wyznaczonym do wykonywania pracy. Ponieważ wynagrodzenie należy się pracownikowi również za pewne okresy, w których pracy nie świadczy (urlopy wypoczynkowe i okolicznościowe, okresy niezawinionych przez pracownika przestojów lub niezdolności do pracy – art. 188, art. 81 i art. 92 K.p.), do ogólnego czasu pracy w rozumieniu art. 18db ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. należy zaliczyć także urlopy oraz okresy pozostawania na zwolnieniu lekarskim.
W skardze na tę interpretację zarzucono naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14e § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, dalej: O.p.) przez pominięcie orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie rozumienia pojęcia "ogólny czas pracy", a także naruszenie art. 18db ust. 1 i ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że w ogólnym czasie pracy należy uwzględnić okresy nieusprawiedliwionej nieobecności pracownika.
Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że skoro ustawodawca zdecydował się na zróżnicowanie pojęć "czas pracy" i "ogólny czas pracy", należy uznać, że drugie z tych pojęć ma szersze znaczenie, obejmując czas, który pracownik powinien przepracować w przyjętym okresie rozliczeniowym, a zatem z wliczeniem do tego okresu usprawiedliwionych nieobecności w pracy. W sytuacji, gdy pracownik realizujący prace badawczo-rozwojowe przez część miesiąca jest nieobecny w pracy z przyczyn usprawiedliwionych, także ten okres powinien być zaliczony do ogólnego czasu pracy w rozumieniu art. 18db ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.
W skardze kasacyjnej od tego wyroku Spółka wniosła o jego uchylenie w całości i merytoryczne rozpoznanie sprawy na podstawie art. 188 P.p.s.a., ewentualnie przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie art. 18db ust. 1 w związku z art. 18db ust. 2 i ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię na skutek przyjęcia, że "ogólny czas pracy" pracownika (osoby fizycznej) dla potrzeb weryfikacji warunku, o którym mowa w przytoczonym przepisie, obejmuje również okresy usprawiedliwionych nieobecności, podczas gdy pojęcie to powinno odnosić się wyłącznie do czasu faktycznie przepracowanego, w konsekwencji czego Wojewódzki Sąd Administracyjny bezpodstawnie podzielił stanowisko organu interpretacyjnego.
Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie:
- - art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 14h i art. 14e O.p. przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ interpretacyjny zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego oraz pominięcia powołanego przez skarżącą dorobku interpretacyjnego i dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych w zakresie sposobu rozumienia pojęcia "ogólny czas pracy" przy interpretacji przepisów u.p.d.o.p., który jest istotny w kontekście rozważanego zagadnienia prawnego;
- - art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do zarzutów podniesionych w skardze, podczas gdy skarżąca przedstawiła w powyższym zakresie szereg argumentów za rozumieniem przez "ogólny czas pracy" pracownika wyłącznie czasu faktycznie przepracowanego.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, sporne w sprawie zagadnienie zdefiniowania użytego w art. 18db u.p.d.o.p. pojęcia "ogólny czas pracy" było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. Można tu – niewyczerpująco – wskazać na reprezentatywne wyroki: z dnia 8.02.2023 r. (II FSK1537/20), z dnia 3.08.2023 r. (II FSK 185/21), czy z dnia 2.12.2025 r. (II FSK 265/23). W pierwszym z tych judykatów wskazano, że skoro ustawodawca nie zdecydował się na posłużenie się w art. 18db ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. zdefiniowanym w art. 128 § 1 K.p. pojęciem "czas pracy", lecz użył innego pojęcia, oznacza to, że nie chodziło mu o czas pracy w rozumieniu prawa pracy, lecz o inną kategorię prawną. W drugim z tych orzeczeń stwierdzono, że w ramach należności, które proporcjonalnie należy uwzględnić przy obliczaniu kosztów kwalifikowanych, należy uwzględnić każdą należność pieniężną wypłaconą pracownikowi, niezależnie od tego, czy dotyczy ona zapłaty za czas faktycznie przepracowany, czy też za czas usprawiedliwionej nieobecności w pracy (urlopu, choroby); dlatego też przy obliczaniu proporcji, w jakiej należności te można zaliczyć do kosztów kwalifikowanych, czas nieświadczenia pracy z uwagi na urlop lub chorobę ma znaczenie dla ustalenia ogólnego czasu pracy i czasu poświęconego na wykonywanie zadań z zakresu prac badawczo-rozwojowych.
Wreszcie, w trzecim z przytoczonych orzeczeń wyjaśniono, że skoro pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej odnosi się do czasu faktycznie na nią poświęconego, to odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń za czas urlopu, niezdolności do pracy, dni wolne na opiekę nad dzieckiem oraz wynagrodzenia za inne zwolnienia od pracy; zatem w sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym faktycznie nie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wynagrodzenie to wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od tego przychodu nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których stanowi art. 18db ust. 1 u.p.d.o.p.; tym samym nieobecność pracownika w pracy oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.
Jakkolwiek można odnaleźć orzeczenia sądów administracyjnych oparte na założeniu nieróżnicowania pojęć "czas pracy" i "ogólny czas pracy", mają one już jednak charakter historyczny i odwoływanie się skarżącej do tych orzeczeń nie może być procesowo skuteczne. Należy dodać, że znaczeniowe utożsamianie omawianych pojęć prowadziłoby do błędu wykładni synonimicznej przez przypisywanie różnym zwrotom tego samego znaczenia. A zatem, skoro ustawodawca pojęcia te jednak zróżnicował, utożsamiać ich znaczeniowo nie wolno także interpretatorowi.
Nietrafny jest więc podniesiony na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzut naruszenia art. 18db ust. 1 w związku z art. 18db ust. 2 i ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię na skutek przyjęcia, że "ogólny czas pracy" pracownika (osoby fizycznej) dla potrzeb weryfikacji warunku, o którym mowa w przytoczonym przepisie, obejmuje również okresy usprawiedliwionych nieobecności w pracy. Pojęcie "ogólny czas pracy" nie może bowiem odnosić się wyłącznie do czasu faktycznie przepracowanego nie tylko ze względów ściśle językowych (wykładniczych), ale także funkcjonalnych. Jak słusznie zauważono w cytowanym już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3.08.2023 r. (II FSK 185/21) przy obliczaniu proporcji, w której wypłacone należności można zaliczyć do kosztów kwalifikowanych, czas usprawiedliwionego nieświadczenia pracy wpływa na ustalenie określonego w art. 18db ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. stosunku ogólnego czasu pracy do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej.
Założenie odmienne falsyfikowałoby rozmiar ulgi podatkowej przysługującej pracodawcy, która przypisana jest do określonego rozmiaru czasu pracy pracownika, to jest czasu przeznaczonego na realizację określonego typu działalności, w stosunku do tego czasu pracy, który realizacji tej działalności poświęcony nie jest.
Chybione są także podniesione na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuty naruszenia przepisów postępowania.
Nietrafny jest bowiem zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 14h i art. 14e O.p. przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ interpretacyjny zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie. Nie sposób podzielić oceny, że organ interpretacyjny pominął powołany przez skarżącą dorobek interpretacyjny i orzeczniczy sądów administracyjnych w zakresie sposobu rozumienia pojęcia "ogólny czas pracy", skoro zaskarżoną interpretację wydano w okresie skrystalizowanego już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądu co do różnego znaczenia pojęć "czas pracy" i "ogólny czas pracy", a także zdefiniowania znaczenia tego ostatniego. Prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może też być utożsamiane z akceptowaniem stanowiska podatnika, skoro obowiązkiem organu interpretacyjnego jest ocena prawidłowości tego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 O.p.).
Nietrafny jest również zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak odniesienia się do zarzutów podniesionych w skardze. Zarzut skargi kasacyjnej jest trudny do merytorycznej oceny, gdyż nie zawiera wskazania, który konkretnie zarzut skargi nie został zbadany lub który podniesiony w skardze argument nie został należycie rozważony. Ogólne odwołanie się do "szeregu" argumentów za określonym rozumieniem pojęcia "ogólny czas pracy" pozwala jedynie na wyprowadzenie przez sąd kasacyjny ogólnej konkluzji, że wskazane zagadnienie prawne zostało niewątpliwie rozważone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, wszechstronnie i z odwołaniem się do dorobku orzeczniczego Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Ponadto wynikająca z art. 141 § 4 P.p.s.a. powinność wyjaśnienia przez sąd administracyjny podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie oznacza obowiązku odniesienia się do absolutnie wszystkich argumentów podniesionych przez strony postępowania sądowoadministracyjnego, lecz określa wymóg przedstawienia wywodu wyjaśniającego przesłanki podjętego rozstrzygnięcia w sposób umożliwiający przeprowadzenie stosownej kontroli instancyjnej; z obowiązku tego Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku niewątpliwie się wywiązał.
Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz stosowanego odpowiednio § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2026 r., poz. 118), zasądzając od skarżącej Spółki na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 zł tytułem opłaty za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym radcy prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji.
SWSA (del.) SNSA SNSA
Renata Kantecka Tomasz Zborzyński (spr.) Jerzy Płusa