Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 grudnia 2025 r. sygn. akt III SA/Wa 1999/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka"), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako "organ interpretacyjny") z dnia 30 lipca 2025 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).
W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 oraz art. 41 ust. 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 163, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." - przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, wypłata przez spółkę przekształconą (sp. z o.o.) zysków z działalności przekształcanej jednoosobowej działalności gospodarczej nie spowoduje powstania po stronie wspólnika przychodu, a po stronie spółki obowiązków płatnika w tym zakresie; podczas gdy w związku z wypłatą przez spółkę zysków JDG, zgromadzonych na kapitale rezerwowym spółki, po stronie wspólnika powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a po stronie spółki powstanie obowiązek pobrania podatku dochodowego na podstawie art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Spór w niniejszej sprawie, w której nastąpiło przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę z o.o.), dotyczy kwestii podlegania opodatkowaniu, bądź nie, wypłaty dokonanej przez tę Spółkę z jej kapitału zapasowego na rzecz jedynego wspólnika Spółki środków pieniężnych, które zostały uprzednio tam umieszczone, stanowiących opodatkowany już wcześniej podatkiem dochodowym od osób fizycznych zysk wypracowany w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej.
Według Spółki, wypłata taka jest podatkowo neutralna zważywszy na fakt, że wypłacane środki stanowią opodatkowany już uprzednio zysk z prowadzonej działalności gospodarczej.
Natomiast w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wypłata tych środków będzie stanowiła dla wspólnika Spółki podlegający opodatkowaniu przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej.
W tym miejscu należy wskazać, że analogiczny problem prawny był już przedmiotem analizy i wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu orzeczeń tego Sądu (m.in. w wyrokach z dnia: 30 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1224/15, z dnia 29 czerwca 2023 r. sygn. akt II FSK 51/21, z dnia 30 sierpnia 2023 r. sygn. akt II FSK 252/21, z dnia 14 marca 2024 r. sygn. akt II FSK 808/21). Okoliczność, że niektóre z tych wyroków wydane zostały w sprawach, w których nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w spółkę kapitałową, nie ma znaczenia dla istoty problemu.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wraz z uzasadniającą je argumentacją wyrażone w ww. wyrokach tego Sądu.
Należy więc również uznać za trafne stanowisko, jakie zajął w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji, na tle poglądów prawnych wyrażanych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.
W przypadku przekształcenia przedsiębiorcy w jednoosobową spółkę kapitałową, spółka ta staje się sukcesorem przekształconego przedsiębiorcy, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych - art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej. Należy zatem pamiętać, że przekształcenie przedsiębiorcy w jednoosobową spółkę kapitałową nie modyfikuje zasad ustalenia podmiotu, którego dotyczą prawa i obowiązki wynikające z przepisów u.p.d.o.f. Ustawa ta bowiem dotyczy dochodów osób fizycznych, a więc za obowiązki z niej wynikające odpowiadają osoby fizyczne. Obowiązki te nie mogą na podstawie regulacji określonej w art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej być wypełniane przez spółkę kapitałową powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy.
Nie można bowiem uznać, że obowiązki wynikające z u.p.d.o.f. w ramach sukcesji określonej w art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej przeszły na podmiot, który podlega zupełnie innemu reżimowi prawnemu w zakresie opodatkowania dochodów. W wyniku przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową następuje kontynuacja prowadzenia działalności gospodarczej pod inną formą prawną, podlegającą jednak innym zasadom opodatkowania. Oznacza to, że na powstałą osobę prawną nie mogły przejść te prawa i obowiązki, które nie są związane z reżimem prawnym, którym ten podmiot jest objęty. W związku z powyższymi rozważaniami przyjąć należy, że pod pojęciem przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych należy co do zasady rozumieć faktycznie uzyskane z tego udziału przychody pochodzące z zysków wypracowanych przez osobę prawną, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Do takiego wniosku prowadzi wykładnia językowa pojęcia "przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych".
Tym samym w przypadku niewypłaconych zysków przedsiębiorcy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, nie można mówić o ich przekształceniu w zyski spółki kapitałowej podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, jeżeli owe zyski przedsiębiorcy zostały wyodrębnione w księgach podatkowych w sposób pozwalający - pomimo upływu czasu - na dokładne wyodrębnienie tej części kapitału zapasowego (rezerwowego) spółki kapitałowej, która pochodzi z zysków przekształconego przedsiębiorcy. Zasada kontynuacji wynikająca z art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej powinna być zatem rozumiana w sposób uniemożliwiający podwójne opodatkowanie zysków (dochodów) wypracowanych przez przekształconego przedsiębiorcę, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowane zyski (dochody) przedsiębiorcy nie mogą być bowiem traktowane po jego przekształceniu w spółkę kapitałową jako zysk osoby prawnej, którego wypłata skutkowałaby po raz kolejny powstaniem przychodu po stronie tegoż przedsiębiorcy, tym razem jako zyski z udziału w osobie prawnej.
Mając na uwadze powyższe, za niezasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 oraz art. 41 ust. 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4.
W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.