Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 1 lipca 2026 r., sygn. akt II FSK 404/26

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 października 2025 r. sygn. akt III SA/Wa 1966/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi J. M. (dalej jako "Skarżący"), uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 3 stycznia 2024 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w 2019 r. Skarżący dokonał zbycia następujących nieruchomości:

1. - 1/2 części nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny nr 6 położony w W. przy ul. C. [...] wraz z prawami związanymi z jego własnością, udokumentowany aktem notarialnym z dnia 5 kwietnia 2019 r.; nieruchomości składającej się z działki gruntu nr 124, z obrębu ewidencyjnego [...], położonej w W. przy ul. M. [...] oraz nieruchomości składającej się z działki gruntu nr [...], z obrębu ewidencyjnego [...], położonej w W. przy ul. M. [...] udokumentowanego aktem notarialnym z dnia 18 czerwca 2019 r.; 1/2 części nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny nr [...] położony w W. przy ul. C. [...] wraz z prawami związanymi z jego własnością, udokumentowanego aktem notarialnym z dnia 5 września 2019 r.

W dniu 30 kwietnia 2019 r. Skarżący złożył zeznanie PIT-39 za 2019 r., w którym zadeklarował przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 3 996 500 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 28 750 zł, dochód oraz kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", w wysokości 3 967 750 zł oraz podatek należny w wysokości 0 zł.

Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście (dalej jako "Naczelnik Urzędu Skarbowego") postanowieniem z dnia 15 marca 2023 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. z tytułu odpłatnego zbycia ww. nieruchomości.

W dniu 19 kwietnia 2023 r. pełnomocnik Skarżącego zapoznał się z aktami sprawy oraz wniósł do protokołu pełnomocnictwo z dnia 19 kwietnia 2023 r. do reprezentowania Skarżącego przed wszelkimi urzędami skarbowymi i organami administracji publicznej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 20 września 2023 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 759 373 zł. Decyzja została wysłana za pośrednictwem operatora pocztowego na adres pełnomocnika Skarżącego wskazany w złożonym pełnomocnictwie i doręczona w dniu 10 października 2023 r.

Od decyzji tej złożone zostało odwołanie w dniu 20 października 2023 r.

Pismem z dnia 23 listopada 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wezwał pełnomocnika Skarżącego do uzupełnienia, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, znajdującego się w aktach dokumentu pełnomocnictwa o adres elektroniczny.

Przy piśmie z dnia 19 grudnia 2023 r. przedłożono pełnomocnictwo upoważniające pełnomocnika do reprezentowania Skarżącego. W pełnomocnictwie wskazano adres poczty elektronicznej.

Postanowieniem z dnia 3 stycznia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził niedopuszczalność odwołania.

Organ odwoławczy, przywołując art. 228 § 1, art. 144-154c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, z późn. zm.) wskazał, że w tej sprawie nie ulega wątpliwości, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 września 2023 r. określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 759 373 zł, została sporządzona w formie dokumentu papierowego (tj. tradycyjnie) i wysłana za pośrednictwem Poczty Polskiej na adres pełnomocnika Skarżącego i doręczona, jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, w dniu 10 października 2023 r. pełnomocnikowi Skarżącego za pośrednictwem operatora pocztowego. Organ pierwszej instancji zdecydował o takim sposobie doręczenia decyzji bez uprzedniego wezwania pełnomocnika Strony do uzupełnienia dokumentu pełnomocnictwa o adres do doręczeń elektronicznych.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w tej sprawie nie zaistniały jednak przesłanki umożliwiające odstąpienie od doręczenia korespondencji, w sposób wskazany w art. 144 § 1a Ordynacji podatkowej, tym bardziej, że w toku prowadzonego postępowania nie wezwano pełnomocnika Strony do wskazania adresu do doręczeń elektronicznych. W aktach sprawy brak jest również jakichkolwiek dokumentów wskazujących na podejmowane próby takiego doręczenia.

W konsekwencji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że decyzja Naczelnika z dnia 20 września 2023 r. nie została doręczona w sposób prawem przewidziany, tym samym nie weszła do obrotu prawnego, a w konsekwencji odwołanie od tej decyzji jest niedopuszczalne.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w tej sytuacji zaistniała niedopuszczalność odwołania, o której mowa w art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wyjaśnił, że powyższe skutkuje wydaniem postanowienia w trybie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Odwołanie przysługuje bowiem od decyzji, która weszła do obrotu prawnego. Jedynie doręczenie zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej wywołuje skutki prawne przewidziane przez obowiązujące przepisy. W przypadku błędnego doręczenia czynność ta jest bezskuteczna i nie może w ogóle rozpocząć biegu termin do wniesienia zażalenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził również, że wskazany przez pełnomocnika adres poczty elektroniczny (adres e-mail) nie należy do katalogu środków komunikacji elektronicznej, za pomocą których organ podatkowy może doręczać korespondencję.

W skardze na powyższe postanowienie wniesiono o jego uchylenie.

Wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 731/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia Sąd wskazał, że powodem uchylenia zaskarżonego postanowienia jest brak jego skutecznego doręczenia pełnomocnikowi Skarżącego. W ocenie Sądu, błąd Dyrektora Izby Administracji Skarbowej polegał na nieprawidłowym uznaniu, że w przypadku niepodania adresu elektronicznego w pełnomocnictwie i nieuzupełnienia go na wezwanie organu podatkowego, należy zastosować przepisy art. 144 § 1b i § 1c Ordynacji podatkowej o braku możliwości doręczenia na adres do doręczeń elektronicznych albo w siedzibie organu podatkowego i wysłanie korespondencji za pośrednictwem operatora pocztowego pełnomocnikowi, gdy tymczasem nieuzupełnienie braku pełnomocnictwa musiało skutkować uznaniem, że pełnomocnictwo zostało udzielone nieskutecznie. Zatem - zdaniem Sądu - prawidłowym działaniem organu podatkowego powinno być doręczenie zaskarżonego postanowienia Skarżącemu.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, który wniósł o uchylenie ww. wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 7 marca 2025 r. sygn. akt II FSK 48/25 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji wykazał się brakiem konsekwencji. Sąd rozpoznał skargę merytorycznie, uchylając zaskarżone postanowienie z uwagi na istotne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik postępowania. Tym naruszeniem było, w ocenie Sądu, nieskuteczne doręczenie pełnomocnikowi Skarżącego zaskarżonego postanowienia. Orzeczenie to bowiem powinno zostać doręczone Skarżącemu z uwagi na nieuzupełnienie braków formalnych pełnomocnictwa (niewskazanie adresu do doręczeń elektronicznych) i tym samym bezskuteczność pełnomocnictwa.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, treść orzeczenia Sądu pierwszej instancji pozostaje w sprzeczności z treścią podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Gdyby bowiem postanowienie zaskarżone skargą nie zostało skutecznie doręczone i, jak wskazuje Sąd, nie weszło do obrotu, to i skarga byłaby przedwczesna, co uzasadniałoby jej odrzucenie jako niedopuszczalnej. Takiego rozstrzygnięcia Sąd jednakże nie wydał. Zacytowane wyżej stwierdzenie Sądu pozostaje zatem w sprzeczności z powołaną w końcowej części uzasadnienia podstawą prawną.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że konstatacja o bezskuteczności pełnomocnictwa i nieskutecznym doręczeniu postanowienia będącego przedmiotem zaskarżenia była przedwczesna. Zaznaczył, że obowiązek wskazania w treści pełnomocnictwa adresu do doręczeń elektronicznych adwokata, radcy prawnego, doradcy podatkowego, wynikający z art. 138c § 1 zd. 2 Ordynacji podatkowej skorelowany jest z obowiązkiem posiadania takiego adresu wprowadzonym art. 9 ustawy z 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 285, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "ustawa o doręczeniach elektronicznych". Zmiana art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dodanie zdania drugiego weszła w życie w dniu 5 października 2021 r.

W dacie tej art. 9 pkt 1 ustawy o doręczeniach elektronicznych, przewidujący obowiązek posiadania adresu do doręczeń przez adwokatów, wprawdzie obowiązywał, jednakże na podstawie art. 155 ust. 10 ustawy o doręczeniach elektronicznych, termin wdrożenia rozwiązań technicznych umożliwiających takie doręczenia został przesunięty. W dacie wniesienia skargi termin ten przesunięto do dnia 1 października 2024 r. na mocy komunikatu Ministra Cyfryzacji z dnia 21 grudnia 2023 r. zmieniającego komunikat w sprawie określenia terminu wdrożenia rozwiązań technicznych niezbędnych do doręczania korespondencji z wykorzystaniem publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego lub publicznej usługi hybrydowej oraz udostępnienia w systemie teleinformatycznym punktu dostępu do usług rejestrowanego doręczenia elektronicznego w ruchu transgranicznym (Dz. U. poz. 2764), a następnie kolejnym komunikatem Ministra Cyfryzacji z dnia 12 lipca 2024 r. w sprawie określenia terminu wdrożenia rozwiązań technicznych niezbędnych do doręczania korespondencji z wykorzystaniem publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego lub publicznej usługi hybrydowej oraz udostępnienia w systemie teleinformatycznym punktu dostępu do usług rejestrowanego doręczenia elektronicznego w ruchu transgranicznym (Dz. U. poz. 1078) - przesunięto go do dnia 1 stycznia 2025 r. W tym kontekście należało ocenić, czy zaniechanie obowiązku wskazania przez pełnomocnika Skarżącego adresu do doręczeń elektronicznych było tego rodzaju uchybieniem, które pozwalało, jak przyjął to Sąd pierwszej instancji, na uznanie bezskuteczności pełnomocnictwa do działania w imieniu Skarżącego i doręczania wszelkiej korespondencji bezpośrednio Skarżącemu.

Należało zatem rozważyć, czy w takim stanie prawnym niewskazanie w pełnomocnictwie adresu do doręczeń elektronicznych, mogło skutkować uznaniem pełnomocnictwa za nieskuteczne i pozbawieniem strony jej uprawnienia do udziału w postępowaniu poprzez pełnomocnika (art. 138a § 1 Ordynacji podatkowej), czy też organ podatkowy w takiej sytuacji mógł dokonać doręczeń w inny sposób - na podstawie art. 144 § 1c Ordynacji podatkowej

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę wspomnianym na wstępie wyrokiem z dnia 29 października 2025 r. sygn. akt III SA/Wa 1996/25 uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 3 stycznia 2024 r.

Sąd wskazał na wstępie, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 20 września 2023 r. została doręczona pełnomocnikowi Skarżącego za pośrednictwem operatora pocztowego na adres pełnomocnika. Przesyłka została doręczona dnia 10 października 2023 r.

W ocenie Sądu, w okolicznościach sprawy niniejszej miały miejsce okoliczności, które uzasadniały doręczenie decyzji we wskazany wyżej sposób. W tym zakresie Naczelnik Urzędu Skarbowego działał w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa. Wynikający z art. 144 § 1a Ordynacji podatkowej obowiązek doręczania pism na adres doręczeń elektronicznych pozostaje w związku z art. 138c § 1 zd. 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy wskazuje w pełnomocnictwie adres do doręczeń elektronicznych.

Trzeba jednak mieć na względzie, że powyższy obowiązek wskazania adresu do doręczeń elektronicznych jest powiązany z obowiązkiem posiadania takiego adresu wprowadzonym na mocy art. 9 ustawy o doręczeniach elektronicznych, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 7 marca 2025 r. sygn. akt II FSK 48/25 W dacie wydania (i doręczenia) decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, art. 9 pkt 1 ustawy o doręczeniach elektronicznych przewidujący obowiązek posiadania adresu do doręczeń przez adwokatów wprawdzie obowiązywał, jednakże na podstawie art. 155 ust 10 ustawy o doręczeniach elektronicznych, termin wdrożenia rozwiązań technicznych umożliwiających takie doręczenia został przesunięty. W istotnej dla niniejszej sprawy dacie doręczenia decyzji, termin ten był przesunięty do dnia 10 grudnia 2023 r. na podstawie komunikatu Ministra Cyfryzacji z dnia 29 maja 2023 r. w sprawie określenia terminu wdrożenia rozwiązań technicznych niezbędnych do doręczania korespondencji z wykorzystaniem publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego lub publicznej usługi hybrydowej oraz udostępnienia w systemie teleinformatycznym punktu dostępu do usług rejestrowanego doręczenia elektronicznego w ruchu transgranicznym. (Dz. U. poz. 1077) Na podstawie kolejnego komunikatu termin przesunięto ponownie do dnia 1 stycznia 2025 r.

W ww. wyroku z dnia 7 marca 2025 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 stycznia 2025 r., przyjęcie skutku bezskuteczności pełnomocnictwa z uwagi na niewskazanie adresu do doręczeń elektronicznych przy jednoczesnym braku prawnego obowiązku posiadania takiego adresu przez pełnomocnika naruszałoby zasadę ochrony zaufania do państwa i prawa, wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zasada ta opiera się na założeniu, że organy władzy publicznej powinny działać w sposób lojalny i uczciwy względem jednostki, budzący w niej poczucie stabilności i bezpieczeństwa prawnego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w takiej sytuacji racjonalnie działający ustawodawca powinien rozważyć, czy także obowiązek wskazania adresu elektronicznego do doręczeń, nałożony w art. 138c §1 zd. 2 Ordynacji podatkowej nie powinien ulec przesunięciu. W przeciwnym wypadku narażał Skarżącego oraz jego pełnomocnika na prawne skutki, których nie mogli oni przewidzieć.

Sąd ponownie rozpoznający sprawę zgodził się z tym stanowiskiem. W okolicznościach niniejszej sprawy i w stanie prawnym, w jakim działał organ podatkowy pierwszej instancji, doręczenie decyzji pełnomocnikowi Skarżącego za pośrednictwem operatora pocztowego stanowiło rozwiązanie zgodne z zasadą wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej Takie działanie organu podatkowego umożliwiło działanie pełnomocnika i ochronę praw podatnika poprzez zapewnienie gwarancyjnej funkcji przepisów o doręczeniach.

W świetle powołanych wyżej okoliczności i braku prawnego obowiązku posiadania adresu do doręczeń elektronicznych, nie sposób też postawić organowi podatkowemu zarzutu, że nie wezwał pełnomocnika Skarżącego do wskazania adresu do doręczeń elektronicznych, jak to uczyniono w zaskarżonym postanowieniu organu odwoławczego.

Zauważenia wymaga, że w przypadku doręczenia pism przez operatora pocztowego (pocztę), jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, przesyłka wymaga wystawienia potwierdzenia odbioru (art. 144 § 1c pkt 1 Ordynacji podatkowej). Pokwitowanie odbioru pisma następuje na druku potwierdzenia odbioru, który zwracany jest nadawcy. Sposób doręczenia przesyłki tego rodzaju (przesyłki rejestrowanej) został szczegółowo uregulowany w ustawie z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2022 r. poz. 896, z późn. zm.) oraz w rozporządzeniu wykonawczym do tej ustawy, tj. w rozporządzeniu Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 29 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego (Dz. U. z 2020 r. poz. 1026, z późn. zm.).

Znajdujące się w aktach sprawy potwierdzenie odbioru spełnia wymogi spełnia wymogi stawiane w ww. przepisach. Wynika z niego, że przesyłka została wydana przez doręczyciela adresatowi, tj. pełnomocnikowi Skarżącego, który potwierdził własnoręcznym podpisem jej odbiór w dniu 10 października 2023 r.

W świetle powyższego, nieprawidłowo uznał podatkowy organ odwoławczy, że w sprawie niniejszej decyzja organu podatkowego pierwszej instancji nie została doręczona w sposób prawem przewidziany i nie weszła do obrotu prawnego. Nie było zatem podstaw stwierdzenia niedopuszczalności odwołania. W konsekwencji, zaskarżone postanowienie organu odwoławczego podlegało uchyleniu, a organ odwoławczy w toku ponownego rozpoznania sprawy obowiązany został do rozpoznania odwołania, przyjmując że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została doręczona prawidłowo pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 10 października 2023 r.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a", naruszenie:

1. I) przepisów postępowania:
2. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 138c § 1 zd. 2 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 144 § 1b, art. 144 § 1c, w zw. z art. 145 § 2, w zw. z art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez niezasadne uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, z uwagi na uznanie, że miały miejsce okoliczności, które uzasadniały doręczenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji za pośrednictwem operatora pocztowego na adres pełnomocnika, pomimo braku uprzedniego wezwania pełnomocnika, przez organ podatkowy pierwszej instancji, do wskazania adresu do doręczeń elektronicznych, podczas gdy zasadne było zastosowanie art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego.

Powyższe naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż były bezpośrednim powodem uwzględnienia skargi i uchylenia postanowienia;

1. II) prawa materialnego:
2. - art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy, podczas gdy zgodnie z tym przepisem decyzja organu pierwszej instancji powinna zostać doręczona profesjonalnemu pełnomocnikowi za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego, a odstąpienie od wskazanego w ww. przepisie doręczenia, powinno zostać poprzedzone wezwaniem pełnomocnika, przez organ podatkowy pierwszej instancji, do wskazania adresu do doręczeń elektronicznych, nie zaś pominięciem art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej, bowiem dopiero brak możliwości doręczenia w powyższy sposób uzasadniał możliwość przesłania decyzji za pośrednictwem operatora pocztowego.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Przystępując do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej należy zauważyć, że dla kształtu rozstrzygnięcia zasadnicze znaczenie miał fakt, że Sąd pierwszej instancji orzekał po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny poprzedniego wyroku wydanego w tej sprawie. Oceniając zatem aktualnie zasadność wniesionej skargi kasacyjnej należy mieć na uwadze, że warunki orzekania kształtują regulacje zawarte w art. 190 oraz w art. 153 P.p.s.a.

Zgodnie z art. 190 P.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten znajduje zastosowanie, jeżeli doszło do wydania orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 P.p.s.a., mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. W orzecznictwie i literaturze przedmiotu jednolicie przyjmuje się, że związanie samego sądu administracyjnego oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Wykładnia ta obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, jak również organu administracyjnego, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi istotna zmiana stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego, które to wyjątki w rozpoznawanej sprawie nie występują.

Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie.

Ponadto podkreślić należy, że wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego objęte są także dyspozycją art. 153 P.p.s.a., w myśl którego to przepisu, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Na mocy powyższych przepisów, Sąd pierwszej instancji - rozpoznając ponownie sprawę - związany był oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2025 r. sygn. akt II FSK 48/25.

Powyższe oznacza, że postawienie w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji orzekał w warunkach, o których mowa w art. 153 P.p.s.a., wymaga wykazania, że wydając zaskarżony wyrok Sąd ten nie zastosował się do wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W treści skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał się na fakt wydania rozstrzygnięcia w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (tak str. 5 skargi kasacyjnej), jednak treść zarzutów skargi kasacyjnych pozostaje w sprzeczności z dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnią prawa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie sformułował zarzutu naruszenia art. 134 § 1 i art. 190 P.p.s.a., poprzez niewykonanie zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z dnia z dnia 7 marca 2025 r. sygn. akt II FSK 48/25. Taka konstrukcja skargi kasacyjnej rzutuje na ocenę postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zasługują na uwzględnienie.

Ponadto, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę, Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował się do wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 marca 2025 r. sygn. akt II FSK 48/25 zawarł następującą ocenę prawną, cyt.: "(...) obowiązek wskazania w treści pełnomocnictwa adresu do doręczeń elektronicznych adwokata, radcy prawnego, doradcy podatkowego, wynikający z art. 138c § 1 zd. 2 o.p. skorelowany jest z obowiązkiem posiadania takiego adresu wprowadzonym art. 9 ustawy z 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 285). Zmiana art. 138c § 1 o.p. poprzez dodanie zdania drugiego weszła w życie 5 października 2021 r. W dacie tej art. 9 pkt 1 ustawy o doręczeniach elektronicznych przewidujący obowiązek posiadania adresu do doręczeń przez adwokatów wprawdzie obowiązywał, jednakże na podstawie art. 155 ust 10 ustawy o doręczeniach elektronicznych, termin wdrożenia rozwiązań technicznych umożliwiających takie doręczenia został przesunięty.

W dacie wniesienia skargi termin ten przesunięto do 1 października 2024 r., a następnie kolejnym komunikatem Ministra Cyfryzacji z 12 lipca 2024 r. (Dz.2024 r. poz.1078) - przesunięto go do 1 stycznia 2025 r. W tym kontekście należało ocenić, czy zaniechanie obowiązku wskazania przez reprezentującego stronę adwokata adresu do doręczeń elektronicznych było tego rodzaju uchybieniem, które pozwalało, jak przyjął to sąd pierwszej instancji, na uznanie bezskuteczności pełnomocnictwa do działania w imieniu strony postępowania i doręczania wszelkiej korespondencji bezpośrednio stronie. O ile bowiem Ordynacja podatkowa nakładała na pełnomocników będących adwokatami, radcami prawnymi lub doradcami podatkowymi wyłącznie obowiązek wskazania adresu do doręczeń elektronicznych, o tyle ustawa o doręczeniach elektronicznych - przesunęła obowiązek posiadania takiego adresu (na stan obecny) do 1 stycznia 2025 r. Należało zatem rozważyć, czy w takim stanie prawnym niewskazanie w pełnomocnictwie adresu do doręczeń elektronicznych, mogło skutkować uznaniem pełnomocnictwa za nieskuteczne i pozbawieniem strony jej uprawnienia do udziału w postępowaniu poprzez pełnomocnika (art. 138a § 1 o.p.), czy też organ w takiej sytuacji mógł dokonać doręczeń w inny sposób - na podstawie art. 144 § 1c o.p."

Ponadto w wyroku z dnia 7 marca 2025 r. sygn. akt II FSK 48/25 wskazano wprost, że: "(...) Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu znane są przywołane przez sąd pierwszej instancji orzeczenia sądów administracyjnych, stwierdzające bezskuteczność pełnomocnictwa dla fachowego pełnomocnika, w którym nie wskazano adresu do doręczeń elektronicznych.(...) O ile w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2025 r. poglądy te uznać należy za słuszne, o tyle do tej daty, przy braku obowiązku posiadania przez adwokata adresu do doręczeń elektronicznych, poglądów tych nie można podzielić. Przyjęcie skutku bezskuteczności pełnomocnictwa z uwagi na niewskazanie na podstawie adresu do doręczeń elektronicznych przy jednoczesnym braku prawnego obowiązku posiadania takiego adresu przez pełnomocnika naruszałoby bowiem zasadę ochrony zaufania do państwa i prawa, wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zasada ta opiera się na założeniu, że organy władzy publicznej powinny działać w sposób lojalny i uczciwy względem jednostki, budzący w niej poczucie stabilności i bezpieczeństwa prawnego.".

Naczelny Sąd Administracyjny zakończył wywód dotyczący oceny prawnej następującym stwierdzeniem: "W takiej sytuacji racjonalnie działający ustawodawca powinien rozważyć, czy także obowiązek wskazania adresu elektronicznego do doręczeń, nałożony w art. 138c §1 zd. 2 o.p. nie powinien ulec przesunięciu. W przeciwnym wypadku narażał podatnika oraz jego pełnomocnika na prawne skutki, których nie mogli oni przewidzieć. Organ odwoławczy, doręczając będące przedmiotem skargi postanowienie pełnomocnikowi za pośrednictwem operatora pocztowego wybrał rozwiązanie zgodne z zasadą wyrażoną w art.121 § 1 o.p., umożliwiając działanie pełnomocnika i ochronę praw podatnika poprzez zapewnienie gwarancyjnej funkcji przepisów o doręczeniach."

Powyższa ocena prawna została w pełni uwzględniona przez Sąd pierwszej instancji, który ponownie rozpoznając sprawę uchylił zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przywołał ocenę prawną sformułowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny i wskazał, że w pełni zgadza się z tym stanowiskiem. Sąd wprost stwierdził, że: "W okolicznościach sprawy niniejszej i w stanie prawnym, w jakim działał organ I instancji, doręczenie wydanej przez niego decyzji pełnomocnikowi skarżącego za pośrednictwem operatora pocztowego stanowiło rozwiązanie zgodne z zasadą wyrażoną w art.121 § 1 O.p. Takie działanie organu I instancji umożliwiło działanie pełnomocnika i ochronę praw podatnika poprzez zapewnienie gwarancyjnej funkcji przepisów o doręczeniach." Ponadto Sąd pierwszej instancji stwierdził, że: "W świetle powołanych wyżej okoliczności i braku prawnego obowiązku posiadania adresu do doręczeń elektronicznych, nie sposób też postawić organowi I instancji zarzutu, że nie wezwał pełnomocnika skarżącego do wskazania adresu do doręczeń elektronicznych, jak to uczyniono w zaskarżonym postanowieniu organu odwoławczego."

Wykonując zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji zakończył rozważania następującym stwierdzeniem, cyt.: "Znajdujące się w aktach sprawy potwierdzenie odbioru spełnia wymogi spełnia wymogi stawiane w ww. przepisach. Wynika z niego, że przesyłka została wydana przez doręczyciela adresatowi, tj. pełnomocnikowi skarżącego, który potwierdził własnoręcznym podpisem jej odbiór w dniu 10 października 2023 roku. W świetle powyższego nieprawidłowo uznał organ odwoławczy, że w sprawie niniejszej decyzja organu I instancji nie została doręczona w sposób prawem przewidziany i nie weszła do obrotu prawnego. Nie było zatem podstaw stwierdzenia niedopuszczalności odwołania.

W konsekwencji, zaskarżone postanowienie organu odwoławczego podlegało uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., o czym orzeczono w punkcie 1) sentencji wyroku. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ odwoławczy obowiązany będzie rozpoznać odwołanie, przyjmując że decyzja Naczelnika została doręczona prawidłowo pełnomocnikowi skarżącego 10 października 2023 roku."

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo wykonał zalecenia zamieszczone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2025 r. sygn. akt II FSK 48/25, a zatem zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieuzasadnione.

Biorąc pod uwagę powyższe, oparcie skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną przez Naczelny Sąd Administracyjny (...) prowadzi do jej oddalenia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2005 r. sygn. akt II OSK 342/05).

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw.