Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 12 września 2012 r., sygn. akt II FSK 376/11

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 8 września 2010 r., I SA/Gd 494/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez B. K. (zwanego dalej: skarżącym, podatnikiem) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 23 marca 2010 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 10 sierpnia 2009 r. w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że podatnik w dniu 4 lutego 2009 r. złożył wniosek o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. na formularzu PIT-AZ w związku z uzyskaniem przychodów z pracy wykonywanej w Wielkiej Brytanii, Norwegii oraz Szwajcarii. Do wniosku dołączył oświadczenie na formularzu AZ-O potwierdzające uzyskanie przychodów z pracy oraz zapłatę podatku za granicą.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organy podatkowe ustaliły, że rzeczywistym krajem uzyskiwania przychodów przez podatnika w roku 2005 była wyspa Jersey - Terytorium Zależne Korony Brytyjskiej. Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynikało, że podatnik w roku 2005 zawarł marynarskie umowy o pracę z G. Ltd. z siedzibą na Jersey Wyspach Kanałowych (umowy: z dnia 8 lipca 2005 r., z dnia 8 października 2005 r. oraz z dnia 30 listopada 2005 r.). W aktach sprawy znajdowały się również potwierdzenia dokonywania wypłat wynagrodzenia przez ww. kompanię na rzecz podatnika, z których bezspornie wynika, że G. Ltd. miała swoją siedzibę na wyspie Jersey (Wyspy Kanałowe). Z załączonego do akt sprawy zestawienia transakcji na rachunku podatnika w B. S.A. za okres od 1 grudnia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. wynikało, że płatności na jego rachunek dokonała kompania żeglugowa G. Ltd.

Organ nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że kompania żeglugowa G. Ltd. pełniła jedynie funkcję pośrednika w zatrudnieniu, a tym samym nie można uznać jej za finalnego pracodawcę. Z umów załączonych do akt sprawy jasno wynikało, że to właśnie kompania G. Ltd. była pracodawcą podatnika. To z nią podatnik zawarł umowę o pracę i to ona dokonywała płatności na rzecz zatrudnionego. Również w załącznikach do umów, jako strony kontraktów występują: B. K. i firma G. Ltd. W toku toczącego się postępowania podatkowego zarówno przed organem podatkowym pierwszej instancji jak i organem odwoławczym nie przedstawiono natomiast żadnego dokumentu potwierdzającego zawarcie umowy o pracę pomiędzy podatnikiem a N., które to według podatnika zarządzało statkami, na których wykonywał pracę, zaś faktyczny zarząd tego przedsiębiorstwa znajduje się na terytorium Wielkiej Brytanii.

Wskazując na art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. nr 143, poz. 894) zwanej dalej: ustawą abolicyjną

1. - w ocenie organów podatkowych w zaistniałym stanie faktycznym i prawnym przepisy ustawy abolicyjnej nie znalazły zastosowania do przychodów uzyskanych w roku 2005 przez podatnika, a postępowanie wszczęte na jego wniosek stało się bezprzedmiotowe. Podatnik w 2005 r. podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, kwota należnego podatku dochodowego zadeklarowanego w zeznaniu podatkowym za rok 2005, złożonym w dniu 4 lutego 2009 r. na formularzu PIT-36 zgodnie z art. 27 ust. 9 i ust. 9a ustawy z dnia 256 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwana dalej: u.p.d.o.f. - w wysokości 29.661,00 zł pozostaje zatem do uregulowania przez wraz z odsetkami liczonymi od ustawowego terminu płatności.
2. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku podatnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. oraz poprzedzającej ja decyzji organu pierwszej instancji, jako naruszających prawo materialne i procesowe. Do skargi dołączono uwierzytelnione tłumaczenie z jęz. angielskiego zaświadczenia od agencji G. Ltd z dnia 24.08.2009 r., umowy z dnia 24 marca 2006 r. zawartej z G. Ltd, o treści tożsamej z umowami zawartymi w roku 2005, korespondencję e-mailową z A. Ltd oraz wydruki ze strony internetowej D.
3. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
4. 5. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok sąd pierwszej instancji odwołując się do art. 1 ust. 1 i 2 ustawy abolicyjnej wskazał, że skarżący w roku 2005 wykonywał pracę najemną na statkach morskich, z tytułu czego otrzymywał wynagrodzenie. Zdaniem sądu Dyrektor Izby Skarbowej oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy doszedł do błędnego ustalenia, że krajem uzyskiwania przychodów przez skarżącego w roku 2005 była wyspa Jersey - Terytorium Zależne Korony Brytyjskiej. Organ oparł swoje ustalenia wyłącznie o zapisy marynarskich umów o pracę zawartych przez skarżącego w roku 2005 z G. Ltd. W ocenie sądu analizując treść tych umów, zwłaszcza w oparciu o tłumaczenie przedłożone w toku postępowania, w którym pojawia się zapis, że umowa została zawarta pomiędzy kompanią żeglugową a marynarzem, można dojść do przekonania, iż zatrudniającym skarżącego była agencja G. Ltd. z siedzibą na Wyspach Kanałowych, jednak przy ocenie tej kwestii nie można pominąć innych dowodów przedłożonych przez skarżącego w toku postępowania, jak również specyfiki pracy na statkach morskim, w tym procedury zatrudniania marynarzy.

Sąd wskazał, że z przedłożonych do akt sprawy dokumentów wynika, iż do każdej umowy dołączony był aneks, z którego można wyczytać, że była ona zawierana "for the client", a więc na rzecz i w imieniu klienta – armatora eksploatującego statek, na którym skarżący wykonywał kontrakt. Potwierdzenie zatrudnienia na konkretnych statkach morskich znajduje także odzwierciedlenie w zapisach dokonanych w książeczce żeglarskiej skarżącego. Do akt sprawy dołączono także zaświadczenie G. Ltd z dnia 24 sierpnia 2009 r., w uwierzytelnionym tłumaczeniu z jęz. angielskiego, z którego wynikało, że skarżący w roku 2005 i 2006 był zatrudniony poprzez (a więc za pośrednictwem) G. na wyszczególnionych kontraktach. Przy czym z zaświadczenia tego wynikało, że armator statków, na których pracę wykonywał skarżący miał siedzibę w Wielkiej Brytanii.

W związku z powyższym i odwołując się do przepisów ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o pracy na morskich statkach handlowych (Dz. U. Nr 61,. poz. 258 ze zm.) sąd nakazał by przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej wziął pod uwagę, że skarżący w roku 2005 uzyskiwał przychody z pracy najemnej na statkach armatora mającego siedzibę w Wielkiej Brytanii.

1. 6. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istony wpływ na wynik sprawy, tj.:
2. - art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2, art. 122 i art. 3 § 1 i §2 p.p.s.a. albowiem WSA rozstrzygając kwestię prawidłowego rozstrzygnięcia organu podatkowego drugiej instancji błędnie (z pominięciem okoliczności wynikających z akt sprawy) dokonał oceny stanu faktycznego sprawy, w tym błędnie ocenił działania organów podatkowych i wadliwie uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do umorzenia postępowania podatkowego w sprawie umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w zw. z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. nr 143, poz. 894), co w konsekwencji spowodowało związanie organu podatkowego drugiej instancji błędną oceną prawna,
3. - art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez błędne sporządzenie uzasadnienia orzeczenia,
4. - art. 151 p.p.s.a poprzez jego niezastosowanie podczas, gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi.

W związku z tak postawionymi zarzutami Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

1. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna jest częściowo zasadna, ale zaskarżony wyrok mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

8. Na wstępie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny podziela poglądy wyrażone w uzasadnieniu wyroku Sądu z dnia 12 września 2012 r. II FSK 375/11, dotyczące sprawy ze skargi B. K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 23 marca 2010 r., którą utrzymał on w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 10 sierpnia 2009 r. umarzającą jako bezprzedmiotowe postępowanie wszczęte na wniosek B. K. w sprawie umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006. Zaistniała w obu sprawach istota sporu jest bowiem tożsama.

9. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należało stwierdzić, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por.: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 1(34) z 2010 r., poz. 1).

Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie sąd nie jest władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania czy też uzupełnienia zarzutów skargi kasacyjnej. Właściwe sformułowanie zarzutów polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz na czym to naruszenie polegało. Natomiast skarga kasacyjna nieodpowiadająca wymogom ustawowym w zakresie określenia podstaw i ich uzasadnienia zawiera istotny brak, który uniemożliwia sądowi ocenę zasadności tego środka zaskarżenia.

10. Zgodnie z przedstawionymi uwagami o charakterze ogólnym odnoszącymi się do wymogów skargi kasacyjnej należało stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się wyłącznie do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 133 § 1 p.p.s.a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2, art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 (w petitum p.p.s.a., a w uzasadnieniu Ordynacji podatkowej), art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 ust. 2 ustawy abolicyjnej) poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnej ocenie działania organów podatkowych i wadliwe uznanie, że zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do umorzenia postępowania w sprawie umorzenia zaległości w trybie ustawy abolicyjnej oraz przedstawienie w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku błędnej oceny prawnej.

Wobec wskazania w podstawach skargi kasacyjnej organu przepisu art. 1 ust. 2 ustawy abolicyjnej, należało stwierdzić, co wynika z jego treści i jakie to miało znaczenie dla wyniku rozpoznawanej sprawy. Przepis art. 1 ust. 1 ustawy abolicyjnej stanowi, że ma ona zastosowanie do podatnika, który przynajmniej w jednym roku podatkowym, w okresie od 2002 r. do 2007 r., podlegał obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. i uzyskiwał w tym oku przychody z pracy, do których miał zastosowanie art. 27 ust. 9 albo art. 9a u.p.d.o.f. Jednocześnie w ust. 2 przywołanego przepisu ustawodawca wyłączył stosowanie przepisów ustawy abolicyjnej do przychodów uzyskiwanych w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 u.p.d.o.f.

Celem tej regulacji było ujednolicenie zasad eliminacji podwójnego opodatkowania, na co wskazywało uzasadnienie projektu ustawy - druk sejmowy nr 550 (dostępny na stronie www.sejm.gov.pl). Jak bowiem stwierdzono w uzasadnieniu projektu ustawy abolicyjnej: "Podstawową funkcją umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania było rozgraniczenie i przyznanie prawa do opodatkowania danej kategorii dochodu danemu państwu bez określania sposobu ani też wysokości tego opodatkowania - nakładając wyłącznie pewne maksymalne limity (jak np. podatek pobierany u źródła od odsetek), poza które dane państwo nie może wykroczyć. Ustawa abolicyjna miała więc na celu przeciwdziałać skutkom związanym z "niesprawiedliwością" (a przynajmniej z takim odczuciem społecznym) stosowania metody zaliczenia, przez zastąpienie jej zasadą wyłączenia. Stąd też w art. 1 ust. 1 ustawy abolicyjnej postanowiono, że obejmuje ona swym zakresem przychody z pracy, do których miał zastosowanie art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f.

Tym samym zakresem ustawy objęto podatników, którzy uzyskiwali w latach 2002-2007 przychody z pracy, do których to przychodów miała zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania poprzez proporcjonalne zaliczenie podatku zapłaconego za granicą na poczet podatku należnego w Polsce i metodę tę zastąpiono metodą wyłączenia, co miało być lepszą realizacją standardu równości z art. 32 Konstytucji RP (por. druk sejmowy nr 550).

W ramach omówionych przesłanek uzasadniających zastosowanie ustawy abolicyjnej istotne znaczenie miało ustalenie źródła pochodzenia tych przychodów.

Trafnie zatem sąd pierwszej instancji wskazał, że wyjaśnienie, czy rzeczywistym krajem uzyskiwania przychodów przez podatnika w roku 2006 była wyspa Jersey - Terytorium Zależne Korony Brytyjskiej (w myśl rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 2005 r. – kraj stosujący szkodliwą konkurencję podatkową), czy też Wielka Brytania, miało istotne znaczenie dla oceny wystąpienia przesłanek uzasadniających zastosowanie ustawy abolicyjnej.

Jak trafnie wyjaśnił sąd pierwszej instancji, materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie nie ograniczał się jedynie do marynarskich umów o pracę zawartych przez skarżącego, lecz znajdowały się też w aktach inne dowody, a w szczególności załączone do każdej umowy aneksy, pozwalające na prawidłowe ustalenie armatora eksploatującego statek.

Na tym tle za prawidłowe należało uznać stwierdzenie sądu pierwszej instancji, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

11. W tej sytuacji należało stwierdzić, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ oraz stwierdzenia nieważności - art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania.

Oceniając przeprowadzone w sprawie przez organy podatkowe postępowanie w zakresie zastosowania ustawy abolicyjnej sąd pierwszej instancji odwołując się do przedłożonych akt sprawy trafnie stwierdził, że nie zostały na tym etapie postępowania wyjaśnione właściwie przesłanki rozstrzygnięcia. Nie wyjaśniono przede wszystkim, czy G. Ltd. pełniła funkcję pracodawcy, czy pośrednika. Niewyjaśnienie tych okoliczności stanowi naruszenie wskazanego w podstawach skargi kasacyjnej art. 122 ord. pod. zobowiązującego organy podatkowe w toku postępowania do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Tym samym, na tym etapie postępowania za przedwczesne należało uznać umorzenie jako bezprzedmiotowe postępowania wszczętego na wiosek B. K. w sprawie umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych, ze względu na dostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji wady postępowania. Oznaczało to konieczność odwołania się do regulacji zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i braku podstaw do oddalenia skargi w oparciu o teść art. 151 tej ustawy.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku dokonał przedwcześnie subsumcji stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego, kiedy stan faktyczny nie został jeszcze dokładnie ustalony. Należy bowiem pamiętać, że "stosowanie prawa" oznacza proces obejmujący cztery czynności: 1) ustalenie treści normy prawnej, 2) ustalenie stanu faktycznego, 3) subsumcję, 4) ustalenie konsekwencji prawnych stanu faktycznego na podstawie stosowanej normy prawnej (zob. J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1972, s. 50 i n.). Stosowanie przepisu prawa przez sąd administracyjny polega na uczynieniu przepisu prawa materialnego wzorcem kontroli legalności decyzji administracyjnej i może to nastąpić jedynie po ustaleniu nie budzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Dlatego za przedwcześnie dokonaną przez Sąd należy uznać ocenę prawną, a w konsekwencji także za wadliwe wskazania co do dalszego postępowania dla organów (i kategoryczne stwierdzenie, że "Skarżący w roku 2006 uzyskiwał przychody z pracy najemnej na statkach armatora mającego siedzibę w Wielkiej Brytanii").

Powyższe wady zaskarżonego orzeczenia, świadczące o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a., nie mogą jednak zostać uznane za mające istotny wpływ na wynik postępowania, co jest niezbędne dla uwzględnienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zasadnie bowiem Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżony akt administracyjny, jednak posunął się do zbyt daleko idących ocen i wniosków.

12. Dlatego też, mając na uwadze powyższe wywody, organ administracyjny ponownie rozpoznając sprawę będzie miał obowiązek na podstawie wszystkich wymienionych wyżej, a znajdujących się w aktach sprawy, dokumentów, ustalić, czy G. Ltd. pełniła funkcję pracodawcy, czy pośrednika. Po ustaleniu tej okoliczności organ ponownie rozstrzygnie niniejszą sprawę.

13. Na marginesie należy przy tym dodać, że nieporozumieniem jest zarzucanie Sądowi pierwszej instancji na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego (tj. w sytuacji, gdy w sprawie wcześniej nie wydano żadnego wyroku), że naruszył art. 153 p.p.s.a. Sąd mógłby ten przepis naruszyć wyłącznie w sytuacji, gdyby nie zastosował się do zasady związania go oceną prawną zawartą we wcześniejszym orzeczeniu tego sądu w danej sprawie.

14. Przechodząc do kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. podać należy, iż przepis ten stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Do naruszenia tego przepisu doszłoby wówczas, gdyby sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na materiale innym niż ten, który jest zawarty w aktach sprawy. Podstawą orzekania Sądu jest materiał zgromadzony przez organy w toku całego postępowania przed tymi organami oraz przed sądem.

Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, sąd pierwszej instancji wskazał wyłącznie na materiały dowodowe znajdujące się w przedłożonych aktach sprawy. Trafnie przy tym zaznaczono, że w aktach administracyjnych organu pierwszej instancji przedstawionych sądowi znajdują się umowy i aneksy do tych umów oraz zaświadczenia o zatrudnieniu (w tym w formie zapisów w książeczce żeglarskiej), które wymagają oceny pod kątem ustalenia, czy skarżący wykonywał pracę u armatora statku mającego siedzibę w Wielkiej Brytanii.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 133 § 1 p.p.s.a., gdyż przy rozpoznawaniu sprawy nie wyszedł poza materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy, zaś w złożonej skardze kasacyjnej organu nie wykazano jakie znajdujące się w aktach sprawy dowody mające istotne znaczenie w sprawie nie zostały przez sąd pierwszej instancji uwzględnione.

1. 15. Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. Są to przepisy o charakterze kompetencyjnym. Określają, co jest przedmiotem kontroli sądowej i jaki jest jej zakres (zgodność z prawem). O ich naruszeniu można by mówić, gdyby sąd uchylił się od kontroli aktu, bądź objął kontrolą działalność administracji publicznej w zakresie, który tej kontroli nie podlega, a także nie dokonał kontroli w innym jeszcze – niż legalność – aspekcie. Żaden z tych przepisów nie wskazuje, w jaki sposób rozpatrywana sprawa ma być rozstrzygnięta. Niepodzielenie przez stronę poglądu wyrażonego w orzeczeniu nie uzasadnia zarzutu niewykonania funkcji kontrolnych sądu.
2. 16. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.