Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 7 października 2014 r., sygn. akt II FSK 3582/13

Uzasadnienie

1. 1.1. Wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt II FSK 1524/08, oddalił skargę kasacyjną B. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1631/07.

1. 1.2. Z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że decyzją z dnia 12 marca 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

1. 1.3. Rozpoznawszy odwołanie Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia 28 sierpnia 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego, Skarżący uzyskał przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, o których jest mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm. powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.").

1. 1.4. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając organom naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej: "Ordynacja podatkowa") regulujących postępowanie dowodowe.
2. 2.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił jako niezasadną. W motywach wyroku sąd administracyjny pierwszej instancji wyjaśnił, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż Skarżący poniósł wydatki, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, a pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.).
3. 3.1. W skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. W oparciu o art. 174 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej: "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 191, art. 180 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że ustalenia poczynione przez organy podatkowe są zupełne i kompletne oraz, że są oparte na prawidłowo ocenionym materiale dowodowym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy owocując oddaleniem skargi zamiast uznania jej za zasadną. Ponadto, zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu założenia, że środki zgromadzone przed okresem obowiązywania u.p.d.o.f. nie stanowią środków ze źródeł nie będących nieujawnionymi źródłami przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

1. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
2. 4.1. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie.

1. 4.2. Pismem z dnia 15 listopada 2013 r. Skarżący na podstawie art. 270 oraz art. 272 § 1 i 2 p.p.s.a. wniósł skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego prawomocnym wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1524/08. Jednocześnie wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku NSA, poprzez uchylenie wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 17 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1631/07 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania bądź na podstawie art. 188 p.p.s.a. rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

1. 4.3. W uzasadnieniu Skarżący przywołał treść art. art. 272 p.p.s.a. i zwrócił uwagę, że wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją RP przepisów, które miały zastosowanie w sprawie Skarżącego rozstrzygniętej przez Naczelny Sąd Administracyjny prawomocnym wyrokiem.

1. 4.4. W odpowiedzi na skargę o wznowienie postępowania sądowego Dyrektor Izby Skarbowej poinformował, że dnia 4 września 2013 r. wpłynął do organu wniosek Skarżącej o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją z dnia 28 sierpnia 2007 r. Na skutek wniosku organ postanowieniem z dnia 4 października 2013 r. wznowił postępowanie podatkowe w tej sprawie, które następnie zostało zawieszone. Dalej organ stwierdził, że postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2014 r. organ podjął zawieszone postępowanie. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej we W. pismem z dnia 5 maja 2014 r. poinformował, że decyzją z dnia 13 maja 2014 r. została uchylona w całości decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 28 sierpnia 2007 r. oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 12 marca 2007 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 5. 1. Skarga o wznowienie postępowania sądowego okazała się zasadna, dlatego podlega uwzględnieniu.
2. 5.2. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2010 r. (II GPS 1/10), art. 272 § 1 p.p.s.a. "stanowi podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego w każdym przypadku, gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą, obejmuje akt normatywny, jaki stosował lub powinien zastosować sąd administracyjny lub organ administracji publicznej w danej sprawie". Kierując się powyższymi względami, w celu realizacji prawa strony skarżącej do ponownego rozpoznania sprawy w następstwie wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. (SK 18/09), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga strony opiera się na ustawowej podstawie wznowienia (art. 280 § 1 p.p.s.a.).
3. 5.3. Mając na uwadze, że w przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006, z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej – Sąd w niniejszym składzie uwzględnił skargę o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym orzeczeniem i uchylił wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2009 r., w sprawie II FSK 1524/08, jak również zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (art. 282 § 2 p.p.s.a.). Jest bowiem rzeczą bezsporną, że podstawą materialnoprawną decyzji, których sprawa dotyczy, był art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Fakt uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej we W., w wyniku wznowienia postępowania podatkowego, decyzją z dnia 13 maja 2014 r., o nr [...] w całości decyzji wymiarowej tego organu z dnia 28 sierpnia 2007 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 12 marca 2007 r. sprawił, że bezprzedmiotowe stało się postępowanie sądowe. Okoliczność ta uzasadnia zatem jego umorzenie (art. 282 § 2 in fine p.p.s.a.). W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, z mocy art. 282 § 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.
4. 5.4. Odnosząc się do rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, po pierwsze, należy zauważyć, że zgodnie z art. 276 p.p.s.a. do postępowania ze skargi o wznowienie postępowania stosuje się odpowiednio przepisy o postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, jeżeli przepisy poniższe nie stanowią inaczej. Jednakże, gdy do wznowienia postępowania właściwy jest Naczelny Sąd Administracyjny, stosuje się odpowiednio art. 175. p.p.s.a. Ponieważ dział VII ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie zawiera odrębnej regulacji zwrotu kosztów postępowania, to zgodnie z odesłaniem zawartym w art. 276 w zakresie rozstrzygnięcia o zwrocie kosztów postępowania między stronami należy odpowiednio stosować przepisy o postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji. Konsekwentnie zatem należy przyjąć, że odesłanie zawarte w art. 276 p.p.s.a. nie dotyczy przepisów dotyczących zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, a w szczególności art. 203, art. 204 i art. 207 § 2 p.p.s.a.
5. 5.5. Z uwagi na powyższe i treść art. 200 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę zauważa, że w razie uwzględnienia skargi o wznowienie postępowania przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W takim przypadku, jako niezbędne koszty postępowania należy rozumieć koszty wynikające z udziału strony tylko w postępowaniu ze skargi o wznowienie postępowania, gdyż brak podstawy w przepisach regulujących zwrot kosztów do rozszerzania tegoż pojęcia na koszty poniesione na wcześniejszych etapach postępowania sądowoadministracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że postępowanie wznowieniowe jest nowym, odrębnym postępowaniem sądowoadministracyjnym (nadzwyczajnym), wiążącym się z poprzednim, zakończonym prawomocnym orzeczeniem, jedynie tożsamością osądzonej sprawy (zob. K. Sobieralski, Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego, Kraków 2003, s. 52). Przypomnienia wymaga, że to na stronach ciąży obowiązek ponoszenia kosztów postępowania związanych z ich udziałem w sprawie, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej (art. 199 p.p.s.a.). Według tej zasady, każdą stronę obciążają poniesione przez nią koszty postępowania związane z jej udziałem w postępowaniu bez prawa domagania się zwrotu tych kosztów od innej strony. Wyjątki od tej zasady, stanowiące podstawę do orzekania o zwrocie kosztów między stronami zostały ściśle unormowane w art. 200, art.201, art. 203 i art. 204 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 4 lutego 2008 r., w sprawie I OPS 4/07, publ. ONSAiWSA 2008/2/23) i nie można ich interpretować rozszerzająco.
6. 5.6. Z uwagi na powyższe, o zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 276 w zw. z art. 200 i art. 205 § 2 oraz § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153).