Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 581/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie ze skargi Prokuratora Rejonowego w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2005 r., uchylił zaskarżoną decyzję.
W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. uchyliło decyzję Wójta Gminy L. i umorzyło postępowanie podatkowe w sprawie.
Organ pierwszej instancji decyzją z dnia 20 października 2010 r. określił L. W. B. (dalej jako "spółka", "podatnik") zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2005 r. Podstawą było ustalenie, że w deklaracji spółka nie ujęła podziemnych wyrobisk górniczych ani wyposażenia tych wyrobisk. Zdaniem organu budowle górnicze w podziemnych wyrobiskach górniczych są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Rozpatrując odwołanie SKO wskazało, że zobowiązanie spółki w podatku od nieruchomości na 2005 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2010 r. Jednocześnie stwierdziło, że kwota podatku od nieruchomości, wynikająca z decyzji organu pierwszej instancji została przez spółkę zapłacona w całości przed upływem terminu przedawnienia (16 listopada 2010 r.). Powołując się na wyrok w sprawie I FPS 5/09, Kolegium argumentowało, że skutkiem procesowym upływu terminu przedawnienie zobowiązania podatkowego z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (DZ. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") jest bezprzedmiotowość postępowania podatkowego w rozumieniu art. 208 § 1 O.p.
W skardze na powyższą decyzję prokurator, wnosząc o jej uchylenie, zarzucił naruszenie art. 208 § 1 i art. 210 § 4 O.p. w niespornym stanie faktycznym sprawy podatkowej. W ocenie prokuratora wygaśniecie zobowiązania w podatku od nieruchomości w warunkach art. 59 § 1 pkt 1 O.p., przez zapłatę, wyklucza możliwość ponownego wygaśnięcia tego zobowiązania w warunkach art. 59 § 1 pkt 9 O.p., przez przedawnienie. Realizacja zobowiązania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia, wyklucza zaistnienie bezprzedmiotowości postępowania w sprawie tego zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. tylko z uwagi na art. 70 § 1 O.p. Po realizacji zobowiązania podatkowego nie biegnie termin z art. 70 § 1 O.p. i organ odwoławczy powinien był rozpatrzeć odwołanie.
Prokurator zauważył, że wyrok w sprawie I FPS 5/09 nie stoi w opozycji do przedstawionego stanowiska prawnego. Organ odwoławczy nie przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentacji, przemawiającej za zasadnością przyjęcia stanowiska prawnego w sprawie I FPS 5/09 do istotnie odmiennego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. W tym zakresie postępowanie SKO miało znamiona automatyzmu. Jednocześnie stanowisko Kolegium pozwala podatnikowi, przez zapłatę zobowiązania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia, na wyłączenie uprawnienia organu podatkowego do wszczęcia postępowania egzekucyjnego i przerwania biegu terminu przedawnienia, w konsekwencji pozwala podatnikowi na niewywiązywanie się z obowiązków podatkowych, skoro z chwilą upływu terminu przedawnienia należałoby umorzyć postępowanie w sprawie tego zobowiązania podatkowego.
W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie.
Spółka, uczestnik postępowania sądowego, złożyła pismo z dnia 16 grudnia 2011 r. i przyłączyła się do stanowiska Samorządowego Kolegium Odwoławczego, akcentując okoliczność, że do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie została wydana decyzja ostateczna określająca wyższą wysokość tego zobowiązania. W tych okolicznościach z upływem terminu przedawnienia dalsze postępowanie podatkowe stało się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. Działania organu podatkowego zmierzające do określenia wyższej kwoty zobowiązania podatkowego nie leżą w interesie spółki. Nie można premiować opieszałego organu podatkowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu i dlatego uchylił ją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 270, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.").
Sąd zauważył, że decyzja organu pierwszej instancji z dnia 20 października 2010 r., określająca spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2005 r., została doręczona pełnomocnikowi spółki dnia 4 listopada 2010 r. Postanowieniem z dnia 12 listopada 2010 r. decyzji tej został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi spółki dnia 15 listopada 2010 r. Dzień później kwota podatku, wynikająca z nieostatecznej, wykonalnej decyzji, została zapłacona.
Kwestią sporną w sprawie było czy z chwilą upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego postępowanie podatkowe staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. w sytuacji, w której podatnik już w toku postępowania, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zapłacił podatek wynikający z nieostatecznej, wykonalnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, wydanej w tym postępowaniu podatkowym.
Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 października 2007 r. I FPS 4/07 zajął stanowisko, zgodnie z którym zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji, określającej wysokość zobowiązania podatkowego.
Wykonanie przez podatnika treści decyzji nieostatecznej i przyjęcie, że powoduje to wygaśnięcie zobowiązania, oznacza pogorszenie jego sytuacji prawnopodatkowej w stosunku do podatnika, który składa odwołanie, ale nie dokonuje zapłaty podatku. Ten ostatni może skorzystać z instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego. To zaś może oznaczać naruszenie zasady równości. Zgodnie z uzasadnieniem wskazanej uchwały argument ten jednak nie uwzględnia tego, że w stosunku do podatnika, który nie zapłacił w terminie należnego podatku, może być prowadzone postępowanie egzekucyjne, które doprowadzi do wyegzekwowania całej kwoty zobowiązania, a ponadto jeszcze odsetek i kosztów egzekucyjnych. Gdyby przyjąć, że zapłata podatku po wydaniu decyzji nieostatecznej nie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, to nie byłoby przeszkód, aby z uwagi na art. 224 O.p., na podstawie tej decyzji wszcząć postępowanie egzekucyjne i doprowadzić do przymusowego wyegzekwowania zobowiązania podatkowego, które już zostało przez podatnika wykonane.
Nie znajduje wobec tego uzasadnienia pogląd, że podatnik, który nie wykonał dobrowolnie ciążącego na nim zobowiązania podatkowego, znajduje się w sytuacji uprzywilejowanej wobec podatnika, który sam takie zobowiązanie wykonał. Nie można pominąć, że w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. wszczęcie postępowania egzekucyjnego i wykonanie pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony, powodowało przerwanie biegu przedawnienia i oznaczało, że termin przedawnienia biegł na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne (art. 70 § 3 i 4 O.p.).
Stanowisko prawne i argumenty przyjęte w uchwale I FPS 4/07 są, zdaniem Sądu, w pełni adekwatne do stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy i mają pełne odniesienie do sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, do zobowiązania w podatku od nieruchomości za rozpatrywany rok podatkowy w sytuacji, w której podatnikiem jest osoba prawna, spółka akcyjna.
W okolicznościach rozpatrywanej sprawy dobrowolne wykonanie przez podatnika nieostatecznej, wykonalnej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego było równoznaczne z brakiem uprawnienia wierzyciela do wystawienia tytułu wykonawczego, z brakiem uprawnienia organu egzekucyjnego do wszczęcia i prowadzenia egzekucji, zastosowania środka egzekucyjnego, było równoznaczne z wyłączeniem prawnej możliwości podjęcia działań dla spowodowania przerwy biegu terminu przedawnienia w warunkach art. 70 § 4 O.p.
Zagadnienie prawne rozstrzygane w uchwale I FPS 4/07 zostało sformułowane i przedstawione w sprawie I FSK 647/06. Sąd podzielił stanowisko w sprawie I FSK 647/06, zgodnie z którym stwierdzenie, iż zobowiązanie podatkowe wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.) wyklucza ponowne wygaśnięcie tego zobowiązania podatkowego przez przedawnienie (art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 O.p.).
W ocenie Sądu stan faktyczny, który był podstawą stanowiska prawnego w sprawie I FPS 5/09 był odmienny od przyjętego u podstaw uchwały I FPS 4/07, od przyjętego u podstaw zaskarżonej decyzji. Dlatego ani podatnik, ani SKO nie mogły pomijać stanowiska prawnego i argumentów przyjętych w uchwale I FPS 4/07. Stanowisko podatnika i Kolegium nie znalazło uzasadnienia ani we wskazywanej opieszałości organu podatkowego, ani w interesie podatnika, rozumianym w sposób spełniający kryterium legalności. W okolicznościach niniejszej sprawy postępowanie podatkowe zostało wszczęte w czerwcu 2010 r. Natomiast podatnik zapłacił kwotę podatku, wynikającą z nieostatecznej, wykonalnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, na krótko przed upływem terminu przedawniania zobowiązania podatkowego z art. 70 § 1 O.p. Dobrowolne wykonanie decyzji przez podatnika wyłączyło uprawnienie organu do podjęcia czynności dla wyegzekwowania podatku wynikającego z decyzji, ze skutkiem z art. 70 § 4 O.p.
Sąd stanął na stanowisku, że w okolicznościach kontrolowanego postępowania wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w warunkach art. 59 § 1 pkt 1 O.p. wobec dobrowolnego wykonania nieostatecznej, wykonalnej decyzji przed terminem z art. 70 § 1 O.p., samo nie powodowało bezprzedmiotowości postępowania podatkowego w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. z chwilą upływu terminu z art. 70 § 1 O.p., ze skutkiem w postaci umorzenia postępowania podatkowego.
Po pierwsze, wobec wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w warunkach art. 59 § 1 pkt 1O.p. nie biegnie dalej termin przedawnienia, którego skutkiem byłoby także wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe nie może wygasać wielokrotnie (I FSK 647/06). Po drugie, dobrowolna zapłata podatku przez podatnika w toku postępowania podatkowego, na krótko przed upływem terminu z art. 70 § 1 O.p., co do zasady wyłączyła uprawnienie organu do podjęcia działań dla spowodowania przerwy biegu terminu przedawnienia w warunkach art. 70 § 4 O.p.
Zdaniem Sądu art. 4 do art. 6, art. 59 § 1 pkt 1 i 9, art. 70 § 1, § 4, art. 208 § 1 O.p nie należało interpretować w sposób, który pozwoliłby podatnikowi z zapłaty podatku uczynić instrument, prowadzący do uwolnienia od zobowiązania podatkowego w wyższej wysokości. Podzielenie toku argumentacji podatnika i Kolegium w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego prowadziłoby do zaakceptowania sytuacji, w której podatnik, będący w sporze z organem podatkowym o wysokość zobowiązania, dobrowolnie płaci podatek wynikający z nieostatecznej, wykonalnej decyzji pierwszej instancji na krótko przed upływem terminu z art. 70 § 1 O.p., przez co pozbawia organ możliwości zastosowania art. 70 § 4 O.p. Następnie, w krótkiej perspektywie czasowej, zaraz po upływie terminu z art. 70 § 1 O.p. na etapie postępowania odwoławczego, pozwala podatnikowi skutecznie żądać zastosowania art. 208 § 1 O.p i ostatecznie uwolnić się od zobowiązania podatkowego w wyższej wysokości.
Powyższa interpretacja, w ocenie Sądu nie spełniała kryterium legalności. Prowadziła do rozwiązań prawnych, które nie respektują konstytucyjnych standardów, nie zmierzają do realizacji w porządku prawnym zasady demokratycznego państwa prawnego w rozumieniu art. 2 Konstytucji RP w powiązaniu z zasadą powszechności opodatkowania w rozumieniu art. 84 Konstytucji RP. Stanowisko podatnika i organu odwoławczego prowadziło do rozwiązań, które stanowią zaprzeczenie celów zamierzonych przez racjonalnego ustawodawcę. Instytucja zapłaty podatku powinna być interpretowana i stosowana w sposób zgodny z istotą tej instytucji. Zapłata podatku stanowi w swej istocie dobrowolną realizację obowiązku podatkowego, wynikającego z przepisów obowiązującego prawa, skonkretyzowanego w postaci zobowiązania podatkowego, o czym stanowią art. 4 do art. 6 O.p. Zapłata podatku nie może być interpretowana instrumentalnie, ze skutkiem wyłączającym obowiązek podatnika wywiązywania się ze zobowiązań podatkowych.
Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wywiedziona została skarga kasacyjna, którą spółka zaskarżyła tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie:
- - art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p. (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw) oraz w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 i 9 O.p., przez błędną wykładnie tych przepisów;
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 O.p. (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw) oraz w zw. z art. 70 § 1 O.p. i art. 59 § 1 pkt 1 i 9 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Z uwagi na powyższe spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Lublinie oraz zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania kasacyjnego (w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych), ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi Prokuratora Prokuratury Rejonowej w L. oraz zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania kasacyjnego (w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych) – w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że w sprawie nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego.
Obecny na rozprawie przez Naczelnym Sądem Administracyjnym Prokurator Prokuratury Apelacyjnej w L., mając na względzie uchwałę sędziów całej Izby Finansowej NSA z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FSP 4/13, wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego podlega uwzględnieniu.
W rozpatrywanej sprawie sedno sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w świetle art. 208 § 1 O.p. dopuszczalne było kontynuowanie w stosunku do spółki postępowania podatkowego (prowadzenie postępowania odwoławczego) po dacie 31 grudnia 2010 r., w warunkach, gdy przewidziany art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia dochodzonego zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości upłynął z tym dniem, a podatnik dobrowolnie spełnił świadczenie wynikającej z nieostatecznej decyzji pierwszoinstancyjnej przed 1 stycznia 2011 r.
W sprawie nie są sporne okoliczności stanu faktycznego, z których wynika, że organ pierwszej instancji wydał w dniu 20 października 2010 r. decyzję określającą spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2005 r. (została doręczona pełnomocnikowi spółki dnia 4 listopada 2010 r.) Postanowieniem z dnia 12 listopada 2010 r. decyzji tej został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi spółki dnia 15 listopada 2010 r. Dzień później kwota podatku, wynikająca z nieostatecznej, wykonalnej decyzji, została zapłacona.
Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w warunkach art. 59 § 1 pkt 1 O.p., wobec dobrowolnego wykonania nieostatecznej decyzji przed terminem z art. 70 § 1 O.p., nie powodowało bezprzedmiotowości postępowania podatkowego w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. z chwilą upływu terminu z art. 70 § 1 O.p., ze skutkiem w postaci umorzenia postępowania podatkowego.
Przeciwny pogląd prezentuje spółka wskazując, że z uwagi na fakt, iż do upływu okresu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (tj. do dnia 31 grudnia 2010 r.) nie została wydana decyzja ostateczna w sprawie określenia wysokości tego zobowiązania, prowadzenie postępowania po tej dacie stało się bezprzedmiotowe i podlegało ono umorzeniu na podstawie art. 208 § 1 O.p.
W tym miejscu wypada przypomnieć, że zarysowane wyżej zagadnienie prawne budziło w przeszłości poważne wątpliwości, przejawiające się również rozbieżnością w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wątpliwości te, związane z rozumieniem przepisów normujących kwestie przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostały rozstrzygnięte w uchwale całego składu Izby Finansowej NSA z dnia 29 września 2014 r., II FPS II 4/13. W uchwale tej wyrażony został pogląd, że w świetle art.70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.).
Tym samym za nieprawidłowe uznać należy przeciwne stanowisko Sądu pierwszej instancji. W uzasadnieniu uchwały zwrócono m.in. uwagę, że uznanie, iż art. 208 § 1 O.p. (w postępowaniu odwoławczym art.233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.) nakazuje umorzenie postępowania wyłącznie w sytuacji, gdy doszło do wygaśnięcia zobowiązania w wyniku przedawnienia skutkowałaby zróżnicowaniem sytuacji podatników, przy czym kryterium tego zróżnicowania stanowiłaby zapłata podatku. Podatnicy płacący dobrowolnie podatek wynikający z kwestionowanej przez nich decyzji, byliby w gorszej sytuacji od tych podatników, którzy zachowali się w stosunku do państwa nielojalnie. Zróżnicowanie to wywołane jest obowiązującą obecnie zasadą wykonalności decyzji ostatecznej i wyjątkową możliwością przymusowego wykonania decyzji nieostatecznej. Sytuacja podatnika niepłacącego podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji nie jest zatem obecnie porównywalna z sytuacją podatnika, który podatek zapłaci dobrowolnie, a w odniesieniu do którego instytucja przedawnienia będzie tylko instytucją pozorną.
W tych okolicznościach nie do przyjęcia jest również stanowisko prokuratora podniesione w skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L., że wygaśniecie zobowiązania w podatku od nieruchomości w warunkach art. 59 § 1 pkt 1 O.p., przez zapłatę, wyklucza możliwość uwzględnienia faktu wygaśnięcia tego zobowiązania w warunkach art. 59 § 1 pkt 9 O.p., tj. przez przedawnienie.
W tym miejscu wypada wskazać, że uchwała powiększonego składu sędziów NSA nie tylko wiąże w danej sprawie (art. 187 § 1 w zw. z art. 269 § 1 p.p.s.a.), ale cechuje ją również tzw. ogólna moc wiążąca. Przejawia się ona w tym, że żaden skład sądu administracyjnego nie może rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA (art. 269 § 1 p.p.s.a.). Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający NSA nie dostrzega natomiast wadliwości wskazanej uchwały, która uzasadniałaby ponowne przedstawienie analizowanego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi powiększonemu.
W oparciu o powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegając wyłącznie naruszenie prawa materialnego, uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę prokuratora, uznając że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Zgodnie bowiem z art. 188 p.p.s.a. jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę. W tym przypadku NSA orzekał na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku, który nie budzi wątpliwości.
Sądy administracyjne działają na podstawie przepisów prawa. Każde zatem rozstrzygnięcie, w tym w zakresie kosztów sądowych, musi znajdować swoje oparcie w konkretnych uregulowaniach prawnych. W rozpatrywanej sprawie brak natomiast przepisu pozytywnego, który mógłby stanowić podstawę uwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny wniosku o zasądzenie kosztów postępowania złożonego przez stronę niebędącą organem, której skarga kasacyjna została uwzględniona, wskutek czego uchylony został wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę prokuratora. W szczególności podstawy takiej nie kreują normy zawarte w art. 203 i 204 p.p.s.a. Brak również podstaw do obciążenia tymi kosztami samego prokuratora. Zresztą w świetle art. 239 pkt 2 p.p.s.a. prokurator (podobnie jak Rzecznik Praw Obywatelskich i Rzecznik Praw Dziecka) nie mają obowiązku uiszczania kosztów sądowych.