Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 22 października 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 1403/25 oddalił skargę M. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 kwietnia 2025 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej M. M. zaskarżył w całości wyrok Sądu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie:
- 1) przepisów prawa materialnego, to jest art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2025 r., poz. 163 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przesłanki celowości poniesienia wydatku oraz związku wydatku z przychodem lub zachowaniem/zabezpieczeniem źródła przychodów, co skutkowało niezasadnym uznaniem, że wydatki na zakup zestawów Lego nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów;
- 2) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) przez:
- - brak odniesienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów podniesionych w skardze,
- - błędne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia.
W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie zaskarżonej interpretacji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie zarzutami wskazanymi w skardze kasacyjnej.
Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć podstawowe okoliczności stanu faktycznego, zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz stanowiska stron w toku dotychczasowego postępowania. W swoim wniosku skarżący wskazał, że jest doradcą podatkowym i prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w postaci kancelarii doradztwa podatkowego. W ramach prowadzonej działalności wynajmuje biuro, w którym przyjmuje klientów, ponosząc w związku z tym wydatki na czynsz, zakup mebli i wyposażenia. W celu uatrakcyjnienia wyglądu biura i stworzenia przyjemnej atmosfery dla klientów skarżący umieścił w biurze zestawy klocków LEGO ze swojej prywatnej kolekcji. W związku z pozytywnym odbiorem ze strony klientów zamierza zakupić kolejne zestawy klocków. Wątpliwości skarżącego, z którymi zwrócił się do organu, dotyczą tego, czy wydatek na zakup klocków LEGO, stanowiących element wyposażenia biura, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.
W ocenie strony wspomniane klocki stanowić będą wyposażenie o charakterze dekoracyjnym, wpłyną na poprawę wyglądu biura, zapewniając miłą, spokojną atmosferę, sprzyjającą udzielaniu porad podatkowych. Dobra atmosfera w kancelarii, zdaniem wnioskodawcy, wpłynie pośrednio na jego przychody, gdyż zachęci klientów do ponownego korzystania z usług doradczych, czy też do polecenia tych usług innym osobom. Zdaniem podatnika, wspomniane wydatki wypełniają wszystkie warunki przewidziane w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., uprawniając wnioskodawcę do ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem organu ocena ponoszonych wydatków musi uwzględniać przedmiot działalności podatnika. Wydatkiem niezbędnym i poniesionym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, jest wydatek wykazujący racjonalny, a nie tylko iluzoryczny, związek z tą działalnością. W tym kontekście organ nie dostrzegł związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami na zakup klocków LEGO, które pełnią funkcję dekoracyjną oraz rozrywkową, a zwiększeniem przychodu z tytułu prowadzonej działalności w zakresie doradztwa podatkowego. Zdaniem organu proponowane przez stronę wydatki pozostawały w nieokreślonej zależności z przychodami uzyskiwanymi przez stronę, a zatem nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów tej działalności. Sąd pierwszej instancji w całości podzielił stanowisko organu interpretacyjnego.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno WSA w Warszawie, jak i organ wydający interpretację, słusznie uznały stanowisko strony skarżącej za błędne. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.
23. Wykładnia gramatyczna tego przepisu nie nasuwa żadnych wątpliwości i wynika z niej, że decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w ściśle określonym celu, to jest w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Każdy wydatek (poza wyraźnie wskazanymi w ustawie) wymaga zatem indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu. Wykazanie faktu poniesienia wydatku, a także jego celowości i racjonalności, należy do podatnika.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela zaprezentowaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę wydatków wskazanych przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji. Rzeczywiście trudno dopatrzyć się uzasadnionego związku pomiędzy zakupem i prezentacją zestawów LEGO, a działalnością polegającą na świadczeniu usług doradztwa podatkowego. Jakkolwiek rację ma skarżący, że ważnym aspektem prowadzenia działalności gospodarczej jest zapewnienie klientom pewnego komfortu świadczonych usług oraz pozostawienie w ich pamięci pozytywnego wrażenia, jednak nie sposób uznać, że prezentacja kolekcji klocków LEGO w przestrzeni kancelarii ma realny wpływ na ten komfort i społeczny odbiór doradcy. Ocena racjonalności wydatków poniesionych na wystrój kancelarii powinna uwzględniać specyfikę prowadzonej tam działalności. Nie każde wyposażenie biura doradcy podatkowego można uznać za wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.
Jakkolwiek zatem, za związane z prowadzoną działalnością można uznać standardowe wyposażenie poczekalni, holu czy miejsca obsługi klientów w rośliny doniczkowe, kwiaty cięte, elementy wystroju świątecznego, czy akwarium, tak za niestandardowe, z punktu widzenia działalności doradczej, należy uznać prezentowanie kolekcji takich jak w niniejszej sprawie. Sąd pierwszej instancji słusznie ocenił związek miedzy wskazanymi przez skarżącego wydatkami a przychodem, jako czysto potencjalny i hipotetyczny.
Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zakup zestawów klocków LEGO przez doradcę podatkowego należy traktować jako zakup na potrzeby osobiste, niezwiązane z prowadzoną działalnością. Wydatek taki nie będzie uznawany za koszt uzyskania przychodów w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji nie zasługuje na uwzględnienie pierwszy zarzut skargi kasacyjnej.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wskazany przepis określa wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Przepis ten nakłada na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona powinna wskazać jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania. Skarga kasacyjna nie zwiera tego rodzaju wskazań, a ogranicza się jedynie do polemiki ze stanowiskiem prezentowanym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Naruszenia wspomnianego unormowania nie może stanowić w szczególności to, że Sąd pierwszej instancji w całości podzielił stanowisko organu administracji, nawet jeżeli w części uzasadnienia odwołał się, czy przytoczył jako własną, argumentację prezentowaną w zaskarżonym akcie.
Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej uzasadnienie wyroku zostało sporządzone, zawiera wszystkie elementy prawem wymagane, a jednocześnie nie zawiera zbędnych fragmentów utrudniających zrozumienie wywodów Sądu pierwszej instancji. Sąd odniósł się w sposób jasny i logiczny do wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej, co pozwala na dokonanie kontroli instancyjnej i pozwoliło stronie skarżącej na sformułowanie merytorycznych zarzutów w skardze kasacyjnej.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2026 r. poz. 118 ze zm.).