Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 26 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3481/15

Uzasadnienie

I.1. Wyrokiem z dnia 29 września 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1301/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi A. C. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 października 2014 r. oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 30 czerwca 2014 r. w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych.

I.2. W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z dnia 30 czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. odmówił skarżącej umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych wykazanej w zeznaniu PIT-36 za 2013 r. w kwocie 28.062,00 zł. Tą samą decyzją organ podatkowy pierwszej instancji umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie umorzenia w całości odsetek za zwłokę od wyżej wymienionej zaległości podatkowej. Skarżąca uzasadniła swój wniosek dramatyczną sytuacją życiową i materialną, wyjaśniając przy tym, iż nie posiada żadnych oszczędności oraz żadnego majątku, mieszkania, nieruchomości i ruchomości, w tym samochodu i kosztowności, które mogłaby spieniężyć celem zapłaty powstałej zaległości podatkowej. Podatniczka załączyła przy tym do wniosku umowę alimentacyjną, postanowienie sądu, wyrok sądu, decyzję miejskiego ośrodka pomocy rodzinie, obwieszczenie o opisie i oszacowaniu nieruchomości, pisma komornicze, pismo do banku o zwolnienie ze spłaty odsetek, postanowienie sądu o zniesienie współwłasności, zestawienia wydatków za miesiące od stycznia do kwietnia 2014 r. wraz z dowodami zapłaty, paragonami i fakturami.

Strona przedłożyła ponadto wypełnione oświadczenie o stanie majątkowym oraz ksero dokumentów potwierdzających wysokość uzyskiwanych przez nią poborów, a także wypełnione oświadczenie o nieruchomościach i prawach majątkowych ORD-HZ. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. zaznaczył jednak, że skarżąca nie przedłożyła dokumentów, z których wynika, że objęta wnioskiem zaległość podatkowa powstała na skutek umorzenia przez bank odsetek od kredytu hipotecznego. Na podstawie przedłożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego P. dokumentów ustalono, że skarżąca z tytułu pracy uzyskuje miesięczny dochód w kwocie 2.039,84 zł, który po pomniejszeniu o ratę pożyczki mieszkaniowej wynosi 1.930,00 zł. Skarżąca posiada przy tym na utrzymaniu dwójkę dzieci w wieku 18 i 5,5 roku, na młodszą córkę, a nie otrzymuje alimentów w związku z nieuregulowaniem wobec byłego męża kwoty 123.350,00 zł z tytułu zniesienia współwłasności.

Starsza z córek mieszka od dwóch lat u ojca w Z., przy czym skarżąca ponosi koszty jej utrzymania w kwocie 700,00 zł miesięcznie. Stałe miesięczne zobowiązania skarżąca określiła przy tym na kwotę 1.561,00 zł. Odnosząc się do treści art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.) oraz sytuacji skarżącej organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że takie okoliczności, jak konieczność ponoszenia wydatków bytowych, w tym obowiązek ponoszenia kosztów związanych z gospodarstwem domowym oraz spłata innych zobowiązań nie stanowią okoliczności wyjątkowych ani nadzwyczajnych.

W ocenie organu problemy finansowe skarżącej nie powinny mieć wpływu na sumienność w wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych. Zaznaczono przy tym, że skarżąca nie wykazała wpływu czynnika losowego na jej aktualną sytuację finansową i związany z tym brak możliwości uregulowania zaległości podatkowej. Podkreślono przy tym, że przedstawione przez skarżącą informacje są niewystarczające do kompleksowej oceny stanu faktycznego sprawy.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 22 października 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że objęta wnioskiem zaległość podatkowa powstała na skutek podjętych przez skarżącą decyzji. Zaznaczono, że skarżąca wraz ze swoim partnerem zaciągnęli w banku kredyt na budowę domu w kwocie 600.000,00 zł. W ocenie organu odwoławczego skarżąca wadliwie oceniała swoje możliwości finansowe w ramach związku partnerskiego. Organ odwoławczy podzielił wyrażone przez organ pierwszej instancji stanowisko, że sytuacja majątkowa i finansowa skarżącej w powiązaniu z jej sytuacją finansową nie jest łatwa, ale powyższe nie uzasadnia umorzenia objętej wnioskiem zaległości podatkowej.

I.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zarzucono naruszenie:

1. 1) prawa materialnego – art. 11 ust. 1 i 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez uznanie osiągniętego przez skarżącą umorzenia odsetek od kredytu za dochód;
2. 2) przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 67a § 1 pkt 3 O.p.– przez przyjęcie, że nie ziściły się przesłanki do umorzenia zobowiązania podatkowego, przyjęte w tym przepisie.

I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Sąd przytoczył brzmienie tego przepisu i wskazał, że z użytego przez ustawodawcę sformułowania "może" wynika, że decyzja wydana w oparciu o powyższe uregulowania prawne daje podstawę organom podatkowym do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego. Podkreślono, że uznaniowy charakter decyzji wydanej w oparciu o ww. przepis nakłada na organy podatkowe obowiązek wnikliwego ustalenia stanu faktycznego oraz prawidłowej oceny zebranych dowodów. Ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych. Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 191, art. 187 § 1 i art. 122 O.p. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych organ winien zatem jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Sąd pierwszej instancji uznał, że w niniejszej sprawie organ podatkowy nie wypełnił obowiązku dokładnego ustalenia okoliczności faktycznych związanych z sytuacją życiową skarżącej, ani nie rozważył szczegółowo występowania przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego.

Sąd podkreślił, że postępowanie w tego rodzaju sprawie ma charakter dwuetapowy – w pierwszej kolejności organ bada występowanie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W razie niestwierdzenia występowania przesłanek – odmawia z tego względu wnioskowi. W razie stwierdzenia występowania choćby jednej z nich – wydaje decyzję opartą na uznaniu administracyjnym. Natomiast zdaniem Sądu z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie sposób wywieść, czy zdaniem organu ustalono występowanie wymienionych przesłanek i odmówiono umorzenia zaległości podatkowej pomimo ich występowania, czy w ogóle istnienia przesłanek nie stwierdzono. W szczególności nie wiadomo, czy trudna sytuacja materialna i życiowa skarżącej została uznana za wskazującą na jej ważny interes, czy przeciwnie. Organ drugiej instancji ograniczył się bowiem jedynie do konstatacji, że obecna sytuacja skarżącej jest skutkiem jej błędnych decyzji ekonomicznych, oraz że odmówiono jej udzielenia pomocy w postaci zasiłku celowego, celowego zwrotnego i celowego specjalnego na zakup odzieży i butów dla dzieci.

Organ nie wypowiedział się ponadto w żaden sposób, czy w sprawie ma miejsce interes publiczny. Nie zostało umotywowane stwierdzenie, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że umorzenie zaległego zobowiązania podatkowego byłoby nieracjonalne i zdecydowanie przedwczesne. Sąd zobowiązał zatem organ do ustalenia występowania przesłanek określonych w art. 67a §1pkt 3 z zastrzeżeniem art. 67b O.p. po zbadaniu sytuacji skarżącej, zwłaszcza jej możliwości zarobkowych i finansowych.

1. II. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik organu opierając ją na następujących podstawach:
2. 1) art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tj. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a przede wszystkim naruszenie:
3. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 oraz art. 151 P.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej skargą decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. i uwzględnienie skargi, a tym samym błędne podjęcie działań mających na celu usunięcie naruszeń prawa, mimo że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu i rzeczona decyzja organu podatkowego pierwszej instancji nie była wadliwa i odpowiadała prawu,
4. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 P.p.s.a. poprzez wskazanie tych przepisów jako podstawy uchylenia zaskarżonych decyzji, podczas gdy wskazania uzasadnienia orzeczenia wskazują na ewentualne naruszenie przez organy podatkowe art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a.: mianowicie nie wypełnienie obowiązku dokładnego ustalenia stanu faktycznego między innymi sytuacji życiowej i naruszenie zasady zaufania do organów i zasadę przekonywania,
5. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122 O.p. poprzez przyjęcie przez skład orzekający, że organy podatkowe nie wypełniły obowiązku dokładnego ustalenia okoliczności faktycznych związanych z sytuacją życiową skarżącej, ani nie rozważyły szczegółowo występowania przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego podczas gdy ten obowiązek został zrealizowany przez organy podatkowe,
6. - 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. art. 121, 124 O.p. poprzez uznanie, iż organ podatkowy naruszył zasadę zaufania do organów i zasadę przekonywania oraz niewskazanie w zaskarżonym wyroku, na czym konkretnie polegało naruszenie ww. zasad,
7. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji wadliwego stanu faktycznego sprawy osadzającego się na konstatacji, iż organ podatkowy: nie ustalił okoliczności faktycznych związanych z sytuacją życiową skarżącej, ani nie rozważył szczegółowo występowania przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, błędnie wydał decyzję bez ustalenia, czy w danej sprawie mają miejsce przesłanki uzasadniające udzielenie pomocy de minimis oraz ponadto nie wypowiedział się, czy w sprawie ma miejsce interes publiczny, podczas gdy postępowanie organów podatkowych było w tej sprawie prawidłowe i kompletne, a wyżej opisane wadliwości w nim nie wystąpiły - w tym stanie rzeczy organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny;
8. 2) art. 174 pkt 1 P.p.s.a, tj. naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
9. - poprzez jak wskazał Sąd pierwszej instancji naruszeniu przepisów (brak wskazania czy polegało ono na błędnej wykładni czy niewłaściwszym zastosowaniu) art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 67b § 1 pkt 3 lit. g O.p. polegające na wadliwym przez Sąd przyjęciu:
10. - iż organ podatkowy nie ustalił okoliczności faktycznych związanych z sytuacją życiową skarżącej, ani nie rozważył szczegółowo występowania przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego,
11. - wydania decyzji bez ustalenia, czy w danej sprawie mają miejsce przesłanki uzasadniające udzielenie pomocy de minimis,
12. - wadliwym uznaniu, że organ podatkowy nie wypowiedział się, czy w sprawie ma miejsce interes publiczny, nie wskazano bowiem, że umorzenie zaległego zobowiązania podatkowego byłoby nieracjonalne i przedwczesne,
13. - poprzez niewłaściwą wykładnię przepisu o przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. polegającą na stwierdzeniu, że został on naruszony, podczas gdy został on prawidłowo zastosowany przez organy podatkowe (przepis ten reguluje przedmiot niniejszej sprawy),
14. - poprzez niewłaściwe zastosowanie w ramach niniejszej sprawy przepisu o przepis art. 67b § 1 pkt 3 lit. g O.p., który stanowi, że organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67 a, które stanowią pomoc publiczną na zatrudnienie podczas gdy powołany wyżej przepis nie ma w ogóle zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem skarżąca nie jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą, a więc nawet umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej nie stanowiłoby nigdy pomocy publicznej.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych.

1. III. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

Niniejsza sprawa dotyczy oceny legalności (w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów) wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, uchylającego decyzję Skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, odmawiającą podatniczce umorzenia zaległości podatkowej.

Jak wskazał Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zainicjowanej wnioskiem strony o umorzenie zaległości podatkowej, stanowi art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Z treści tego przepisu wynika, że organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b O.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może realizować wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej.

Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia, czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 O.p. (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 O.p. W interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie regulowanej art. 67a § 1 O.p., jest wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania.

Jednak braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających) nie zwalnia organu z obowiązków wymienionych w art. 122 czy też art. 187 § 1 O.p., tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny. W judykaturze nie budzi wątpliwości, że na podstawie art. 67a § 1 O.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por. m.in. wyrok Naczelnegi Sądu Administracyjnego z dnia 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1703/13; publik.: http://orzeczeni.nsa.gov.pl; dalej jako CBOSA). W przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia.

Art. 67a § 1 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co nie świadczy jednak o tym, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny.

W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji uchylając decyzje oragnów podatkowych uznał, że nie wypełniony został obowiązek dokładnego ustalenia okoliczności faktycznych związanych z sytuacją życiową skarżącej, ani nie rozważono szczegółowo występowania przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Podkreślić należy, że spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów, powodujących, że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego. Pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, bowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 31/08; publik.

CBOSA). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika. Ponadto istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Zdaniem Naczelnego Sadu Adminsitracyjnego należy podzielic stanowsko Sądu pierwszej instancji, że argumentacja organu odwoławczego, nie jest wyczerpująca, co więcej - na co wskazano w uzasadneniu orzeczenia - organ w żaden sposób ne wypowiedział się, czy w sprawie ma miejsce interes publiczny. Wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie.

Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Zwrócił na to uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06 (publik. CBOSA). Wprowadzenie do art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tym interesem.

W orzecznictwie wskazuje się, że wymienione w art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą (por. wyrok NSA z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 510/11, czy też prawomocny wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 667/09, publik.: CBOSA).

Wobec powyższego należało unzać, że rację ma Sąd pierwszej insatncji uznając, że sprawa powinna być przez organy ponownie przeanalizowana w kontekście istnienia przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., ze szczególnym uzwględnienem interesu publicznego. Zakresem rozważań organu powinien zostać objęty nie tylko aspekt finansowy, ale również takie zasady, jak sprawiedliwość czy zaufanie podatnika do organów państwa. Jak wyżej wskazano,art. 67a § 1 O.p. nie wyłącza płynących z art. 122 oraz 187 § 1 O.p. obowiązków organu podjęcia działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, jak też zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, nawet jeżeli dowody i informacje wskazywane przez stronę na poparcie określonej tezy są niekompletne.

Na marginesie odnosząc się do zarzutu autora skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji błędnie uchylił decyzje w oparciu o art. 67b § 1 pkt 3 lit. g O.p., który nie ma w sprawie zastosowania bowiem odnosi się do podatnika prowadzacego działalność gospodarczą, a skarżąca takim podatnikiem nie jest uznać należy, że nie mogło mieć to wpływu na wynik sprawy wobec prawidłwego wskazania przez Sąd pierwszej instancji także art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzezkł o jej oddaleniu.