Uzasadnienie
Zaskarżonym kasacyjnie wyrokiem z 30 grudnia 2025 r. sygn. akt I SA/Go 352/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uwzględnił skargę A spółka z o.o. w B (dalej zwana: spółka, podatnik lub skarżąca) i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 września 2025 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.362.2025.1.PK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
Z akt sprawy przedłożonych Sądowi wynika, że spółka we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiła stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe podając, że jest spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 lit. b) ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm. – dalej zwana: u.p.d.o.p.), podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a jej rok podatkowy trwa od 1 lipca do 30 czerwca. Dalej spółka wskazała, że należy do [...] grupy kapitałowej będącej [...] inwestorem oraz operatorem na rynku nieruchomości, a głównym przedmiotem jej działalności jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami, w szczególności wynajem długoterminowy powierzchni [...] i [...] oraz powierzchni wspólnych i nośników reklamowych w [....], którego jest właścicielem. Nieruchomość ta została nabyta przez wnioskodawcę w 2017 r., wprowadzona do podatkowej ewidencji środków trwałych i sklasyfikowana w grupie 1 Klasyfikacji Środków Trwałych, w bilansie ujęta jako "nieruchomość inwestycyjna" w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.) i wyceniona według wartości godziwej.
Nieruchomość nie jest traktowana przez spółkę jako środek trwały w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości, tj. spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Natomiast dla celów podatkowych nieruchomość jest traktowana przez spółkę jako środek trwały, zgodnie z art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. Podatnik ma jednak wątpliwość co do podatkowego rozliczania odpisów amortyzacyjnych jako kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym zadał pytanie: czy w świetle art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., jest uprawniony do kontynuacji zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m u.p.d.o.p. od wartości początkowej nieruchomości w sytuacji, w której nieruchomość dla celów rachunkowych nie stanowi środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym?
Zdaniem wnioskodawcy odpowiedź na to pytanie powinna być twierdząca.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Odwołując się do treści art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. wskazał, że co do zasady istnieje możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, jeżeli odpisy dokonywane są zgodnie z zasadami wynikającymi z tej ustawy oraz nie podlegają wyłączeniu z kosztów na podstawie art. 16 ust.
1. W przypadku zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów przez spółki nieruchomościowe, do których zalicza się skarżąca, podatkowe odpisy amortyzacyjne ujmowane w kosztach nie mogą być wyższe od odpisów dokonywanych na podstawie przepisów o rachunkowości. Przywołując fragmenty uzasadnienia do ustawy, która wprowadziła art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w znowelizowanym brzmieniu (rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw - druk sejmowy 1532) organ wskazał, że skoro spółka nie dokonuje na podstawie przepisów o rachunkowości odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) od posiadanej nieruchomości (nieruchomość sklasyfikowana w grupie 1 KŚT), to nie będzie uprawniona do rozpoznania podatkowych kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonywanych na podstawie u.p.d.o.p. odpisów amortyzacyjnych. Innymi słowy, skoro skarżąca nie dokonuje amortyzacji składnika majątkowego na podstawie przepisów o rachunkowości i tym samym wartość odpisu amortyzacyjnego (umorzeniowego) z tego tytułu wynosi "0", to nie jest uprawniona do rozpoznania odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego zaliczonego do grupy 1 Klasyfikacji i odnoszenia ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie znowelizowanego art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Organ dodał, że ewentualne wątpliwości co do zgodności z Konstytucją znowelizowanego art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. nie mogą być badane w toku postępowania interpretacyjnego.
Na wydaną interpretację strona wniosła skargę, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił. Sąd ten uznał za prawidłowe stanowisko prezentowane przez podatnika. Odwołując się do treści art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w brzmieniu od 1 stycznia 2022 r. (nadanym art. 2 pkt 28 lit. lit. k ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. z 2021 r. poz. 2105 – dalej zwana: ustawa nowelizująca) Sąd wskazał, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.
Wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że skoro od będących w posiadaniu spółki nieruchomości nie dokonuje ona odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów o rachunkowości, które obciążałyby wynik finansowy jednostki, ponieważ traktuje je jako nieruchomości inwestycyjne w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości wyceniane według wartości godziwej, to ograniczenie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. nie może w ogóle znajdować zastosowania. Przyjęcie wykładni przeciwnej w nieuprawniony sposób pozbawiałoby spółki nieruchomościowe możliwości rozpoznania odpisów amortyzacyjnych jako kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu I instancji ograniczenie wysokości tego rodzaju odpisów podatkowych powinno być interpretowane ściśle, ponieważ modyfikuje ono ogólną zasadę uznawania przez ustawodawcę odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodów. Gdyby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie możliwości uwzględnienia w kosztach odpisów amortyzacyjnych dokonywanych dla celów podatkowych w sytuacji braku dokonywania tych odpisów dla celów bilansowych, to zastrzeżenie takie znalazłoby się w art. 16 ustawy, który szczegółowo wylicza jakiego rodzaju wydatków nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Takiego wyłączenia przepisy te jednak nie zawierają. Zatem skoro ustawodawca nakazuje porównywać pewną kategorię kosztów podatkowych z kosztami księgowymi, to może się to odnosić wyłącznie do sytuacji, w której taka kategoria kosztów księgowych w ogóle istnieje, zaś w stanie faktycznym podanym we wniosku taka kategoria kosztów księgowych w postaci odpisów amortyzacyjnych w ogóle nie występuje. Skoro więc skarżąca będące środkami trwałymi nieruchomości zaliczane do grupy 1 KŚT na potrzeby bilansowe ujmuje jako nieruchomości inwestycyjne, w konsekwencji czego nie dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych na podstawie przepisów o rachunkowości, to ograniczenie uregulowane w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. nie może mieć do niej zastosowania.
W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. - dalej zwana: p.p.s.a.), zaskarżył w całości wyrok Sądu I instancji. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 6 w zw. z ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. poprzez ich błędną wykładnię i w efekcie uznanie, że przewidziane wobec spółek nieruchomościowych ograniczenie wysokości podatkowych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych zaliczonych do Grupy 1 KŚT do wysokości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych dokonywanych zgodnie z przepisami o rachunkowości, znajduje zastosowanie o ile dana spółka nieruchomościowa aktywa zaliczane do Grupy 1 KŚT traktuje na potrzeby przepisów o rachunkowości jako środki trwale podlegające amortyzacji, podczas gdy prawidłowa wykładnia winna prowadzić do uznania, że art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. wyłącza możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od posiadanej nieruchomości (środka trwałego zaliczonego do grupy 1 KŚT), którą spółka ujmuje na potrzeby bilansowe jako nieruchomość inwestycyjną i w konsekwencji nie dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych obciążających wynik finansowy jednostki na podstawie przepisów o rachunkowości, która to wykładnia wynika bezpośrednio z treści skarżonej normy prawnej.
W efekcie kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Wniósł także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W piśmie procesowym z 13 lipca 2026 r. podtrzymał w całości dotychczas prezentowaną argumentację, powołując na jej poparcie przykłady orzeczeń sądów administracyjnych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna okazała się niezasadna.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w tej sprawie nie wystąpiła.
Na wstępie należy wskazać, że analogiczny problem prawny, tj. wykładni art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., w aspekcie uprawnienia spółki nieruchomościowej do kontynuacji zaliczania w ciężar kosztów podatkowych wartości odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości będącej środkiem trwałym zaliczonym do grupy 1 KŚT w sytuacji, gdy od nieruchomości tej nie dokonywano odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami o rachunkowości i nie obciążano nimi wyniku finansowego jednostki - był już rozpoznawany przez Naczelny Sąd Administracyjny. Znalazło to wyraz m.in. w wyrokach z 5 marca 2025 r. sygn. II FSK 896/23 oraz 3 kwietnia 2025 r. sygn. II FSK 756/23. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd prawny w nich wyrażony i posłuży się argumentacją prezentowaną w ww. wyrokach w niezbędnym zakresie.
Zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., nadanym art. 2 pkt 28 lit. lit.k) ustawy nowelizującej, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.
Wykładnia językowa powyższej regulacji prowadzi do wniosku, że istotnie, od 1 stycznia 2022 r. ustawodawca wprowadził ograniczenia co do wysokości odpisów traktowanych jako koszty uzyskania przychodów. Konstrukcja tego przepisu w jego nowym brzmieniu nie daje jednak podstaw do przyjęcia, że podatnicy, którzy w ogóle nie dokonują odpisów amortyzacyjnych na potrzeby bilansowe, tracą prawo do kontynuacji zaliczenia w koszty działalności odpisów amortyzacyjnych dokonywanych dla celów podatkowych rozpoczętych przed wejściem w życie nowelizacji. Jak to wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 stycznia 2025 r. sygn. II FSK 1086/23, w znowelizowanym przepisie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. ustawodawca w żadnym jego miejscu nie przewidział, aby warunkiem zastosowania w ogóle przez spółkę nieruchomościową odpisów amortyzacyjnych było dokonywanie odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) od posiadanych nieruchomości na podstawie ustawy o rachunkowości, ani nie wprowadził jakiegokolwiek limitu, w tym w szczególności limitu wynoszącego "0" odpisu.
Gdyby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie możliwości uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych dokonywanych dla celów podatkowych przy braku dokonywania tych odpisów dla celów bilansowych, to zastrzeżenie takie zamieściłby w art. 16 u.p.d.o.p., który szczegółowo wylicza jakiego rodzaju wydatków nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Natomiast wobec tego, że ustawodawca nakazuje porównywać pewną kategorię kosztów podatkowych z kosztami księgowymi, to może się to odnosić wyłącznie do sytuacji, w której taka kategoria kosztów księgowych w ogóle istnieje. W stanie faktycznym podanym przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - taka kategoria kosztów księgowych w postaci odpisów amortyzacyjnych w ogóle nie występuje.
W tym stanie rzeczy, wykładnia językowa spornego przepisu pozwala przyjąć, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym, art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w części, w której wprowadza zastrzeżenie obowiązujące od 1 stycznia 2022 r. - nie znajduje zastosowania. W hipotezie zawiera bowiem wskazanie odnośnie dokonywania zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z tytułu zużycia środków trwałych, obciążających w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki, jako okoliczność ograniczającą wysokość podatkowych odpisów amortyzacyjnych. To zaś oznacza, że ograniczenie wysokości odpisów podatkowych uzależnione jest od dokonywania przez podatnika odpisów amortyzacyjnych obciążających wynik finansowy spółki nieruchomościowej. W przeciwnym wypadku ograniczenie to nie znajduje zastosowania. Skoro więc od będących w posiadaniu spółki nieruchomości zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie dokonuje ona odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów o rachunkowości, które obciążałyby wynik finansowy jednostki, ponieważ traktuje je jako nieruchomości inwestycyjne w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości wyceniane według wartości godziwej, to ograniczenie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania.
Przyjęcie wykładni przeciwnej – jak to zaprezentował organ w interpretacji indywidualnej - w nieuprawniony sposób pozbawiałoby spółkę nieruchomościową możliwości rozpoznania podatkowych kosztów uzyskania przychodów od odpisów amortyzacyjnych.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. pozwala, aby kosztem uzyskania przychodów były odpisy z tytułu zużycia m.in. środków trwałych, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.
Należy zauważyć, że użyty w tym przepisie zaimek względny "przy czym" pełni rolę spójnika doprecyzowującego. Mianowicie odnosi się do całej poprzedzającej go frazy, modyfikując w dalszej części ogólną zasadę uznawania przez ustawodawcę odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodów. Ustawodawca ma bowiem prawo wprowadzać ograniczenia co do wysokości pewnych odpisów traktowanych jako koszty uzyskania przychodów, co uczynił uzupełniając treść art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. o dalszą - obowiązującą od 1 stycznia 2022 r. - regulację, którą zamieścił po słowach "przy czym". Konstrukcja tego przepisu nie daje jednak podstaw do przyjęcia, że celem ustawodawcy było całkowite pozbawienie podatników, którzy nie dokonują odpisów amortyzacyjnych na potrzeby bilansowe, prawa do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych dokonywanych dla celów podatkowych, czyli całkowitego pozbawienia ich prawa do uznania tych odpisów za koszty uzyskania przychodów.
Skoro bowiem ustawodawca nakazuje porównywać pewną kategorię kosztów podatkowych z kosztami księgowymi, to może się to odnosić wyłącznie do sytuacji, w której taka kategoria kosztów księgowych w ogóle istnieje, zaś w stanie faktycznym podanym przez spółkę we wniosku taka kategoria kosztów księgowych w postaci odpisów amortyzacyjnych w ogóle nie występuje, na co trafnie wskazał Sąd I instancji.
Powyższą argumentację wspiera uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 1532) z której wynika, że celem zmiany art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. było zmniejszenie różnic występujących między wartością wykazywanego przez spółkę nieruchomościową w roku podatkowym dochodu przed jego opodatkowaniem podatkiem dochodowym, a wartością wykazywanego - za ten sam okres (rok podatkowy/rok obrotowy) - zysku brutto (zysku przed obciążeniem podatkiem dochodowym). Określone w przepisach o rachunkowości zasady ustalania wysokości odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości mają bardziej zindywidualizowany charakter niż zasady ustalania wysokości odpisów amortyzacyjnych określone w przepisach ustawy podatkowej. W sytuacji zatem, kiedy obiektywne ekonomiczne przesłanki przemawiać będą za stosowaniem przez podatnika - przy określaniu jego wyniku finansowego - obniżonej stawki amortyzacyjnej dla danego środka trwałego będącego nieruchomością, to również - w celu określenia dochodu i podatku dochodowego - podatnik zobligowany będzie stosować takie obniżone stawki amortyzacyjne w stosunku do tego środka trwałego (nieruchomości). Często, mimo że ekonomicznie wartość takich nieruchomości wzrasta, odpisy amortyzacyjne ujmowane w kosztach odzwierciedlają w sposób nierzeczywisty stały spadek wartości tych nieruchomości.
Przytoczone uzasadnienie do ustawy utwierdza w przekonaniu, że nowelizacja miała na celu ograniczenie wysokości odpisów amortyzacyjnych w przypadku wystąpienia rozbieżności między stawkami amortyzacji przyjętymi do celów bilansowych i podatkowych, a nie uniemożliwienie spółkom nieruchomościowym dokonywania odpisów amortyzacyjnych w ogóle, jeśli bilansowo środka trwałego nie amortyzują. Innymi słowy, celem regulacji jest dostosowanie podatkowych odpisów amortyzacyjnych do odpisów bilansowych dokonywanych na podstawie przepisów o rachunkowości. To zaś prowadzi do wniosku, że ograniczenie zawarte w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. może mieć zastosowanie wyłącznie wobec podatników, którzy tych ostatnich odpisów w ogóle dokonują.
W świetle powyższego, zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego, niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej błędnej wykładni art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Skoro bowiem skarżąca będące środkami trwałymi nieruchomości zaliczane do grupy 1 KŚT na potrzeby bilansowe ujmuje jako nieruchomości inwestycyjne i nie dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych na podstawie przepisów o rachunkowości, to ograniczenie uregulowane w powyższym przepisie nie ma do niej zastosowania. Szczególnie, że - jak wynika z wniosku spółki - objęte nim nieruchomości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i podlegały amortyzacji dla celów podatkowych przez wejściem spornego (znowelizowanego) przepisu w życie.
Sąd I instancji trafnie zwrócił uwagę, że przyjęcie interpretacji przedstawionej przez organ pozbawiłoby skarżącą możliwości kontynuowania amortyzacji podatkowej bądź zmuszało do zmiany stosowanej polityki rachunkowej aby amortyzacja przynajmniej w częściowym zakresie mogła być przez nią kontynuowana.
Końcowo dostrzec trzeba i to, że ustawodawca wprowadzając ustawę nowelizującą nie zastosował wobec regulacji art. 2 pkt 28 lit. k) jakichkolwiek przepisów intertemporalnych, a zatem brak jest podstaw do przyjęcia, że z dniem 1 stycznia 2022 r. spółka nieruchomościowa traci prawo do kontynuowania podatkowych odpisów amortyzacyjnych (rozpoczętych przed wejściem w życie nowelizacji).
Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).