Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 16 lipca 2026 r., sygn. akt II FSK 326/26

Uzasadnienie

1. 1.1. Wyrokiem z 29 lipca 2025 r., sygn. akt I SA/Kr 420/25, w sprawie ze skargi L. [...] w K. (dalej: "Skarżąca", "Fundacja" lub "Strona") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KlS", "DKIS" lub "organ") z dnia 17 kwietnia 2025 r., w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, zwana dalej w skrócie "CBOSA", adres: https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

1. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Fundacja złożyła wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej. W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że Fundacja została powołana do życia na podstawie aktu założycielskiego z dnia 29 lutego 2024 r. zgodnie z przepisami ustawy z 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz. U. z 2023 r., poz. 326 ze zm., dalej: "u.f.r."). Celem statutowym Fundacji jest gromadzenie mienia, zarządzanie nim w interesie beneficjentów oraz spełnianie świadczeń na ich rzecz. Jedynym fundatorem Fundacji (dalej: "Fundator") jest osoba fizyczna, która w dniu 3 czerwca 2024 r., dokonała darowizny w formie aktu notarialnego na rzecz Fundacji 40 udziałów w kapitale zakładowym spółki działającej pod firmą C. Sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: "Spółka"). Wraz z własnością udziałów na Fundację została przeniesiona wierzytelność dywidendowa, tj. wierzytelność przysługująca Fundatorowi od Spółki w związku z podjętą uchwałą z dnia 27 marca 2024 r. o podziale zysku za rok 2023 r. Na mocy wskazanej uchwały cały zysk za 2023 r. został przeznaczony na wypłatę dywidendy wspólnikom, przy czym dywidenda miała być wypłacana w transzach określanych przez Zarząd Spółki. Udziały wniesione do Fundacji dawały jej prawo do 25% udziału w zyskach Spółki. Pierwsza transza dywidendy, rozdysponowana jeszcze przed przekazaniem udziałów na rzecz Fundacji została wypłacona Fundatorowi, druga i kolejne zostały wypłacone na rzecz Fundacji. Wobec tego Spółka wyraziła wątpliwość czy od drugiej i kolejnych transz wypłaconych na rzecz Fundacji, powinna pobierać zaliczkę na podatek.

1. 1.3. Powołując na powyższy stan faktyczny Fundacja zadała pytanie: Czy wypłaty dokonywane przez Spółkę do Fundacji w zakresie realizacji wierzytelności dywidendowej za 2023 r., a także wypłaty dywidend do Fundacji w przyszłości na podstawie kolejnych uchwał o podziale zysku za przyszłe lata, będą wiązać się z obowiązkiem potrącenia przez Spółkę jako płatnika - podatku dochodowego od dokonywanych wypłat ? Według Fundacji w niniejszej sytuacji Spółka nie będzie zobligowana do potrącania podatku dochodowego od dokonywanych wypłat. Wskazała w tym zakresie, że skoro wypłata tych wartości następować będzie na rzecz Fundacji jako właściciela udziałów w kapitale zakładowym Spółki, to wszystkie te wypłaty będą korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Fundacji takie rozwiązanie będzie miało zastosowanie także do pozostałych wypłat kwot z wierzytelności dywidendowej przeniesionej na rzecz Fundacji, ponieważ w dacie dokonywania tych wypłat Fundacja będzie także właścicielem udziałów w kapitale zakładowym Spółki, z którymi powiązane są ww. wypłaty.

1. 1.4. Po otrzymaniu wniosku Dyrektor KIS zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS") o tzw. opinię klauzulową z uwagi na to, że kolejność podejmowanych działań opisanych we wniosku może mieć znamiona sztuczności, a ich celem może być chęć osiągnięcia korzyści podatkowej. Szef KAS pismem z dnia 24 stycznia 2025 r. potwierdził, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych w przekazanym do zaopiniowania wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że wskazane w nim elementy mogą stanowić czynności lub element czynności określonej w art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: "O.p"). Szef KAS wskazał przede wszystkim, że ogólnikowe sformułowanie celów fundacji oraz opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku nie pozwala na jednoznaczne ustalenie, jakimi założeniami kierował się Fundator tworząc fundację. W szczególności zdaniem Szefa KAS wątpliwe jest, że Fundacja miała służyć gromadzeniu innych składników majątkowych niż dywidendy, co wskazuje na powołanie jej w celu uzyskania korzystniejszej formy opodatkowania, a nie gromadzenia majątku i świadczenia na rzecz beneficjentów. Według Szefa KAS przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego budzi więc uzasadnione przypuszczenie, co do spełnienia przesłanek unikania opodatkowania, sformułowanych w art. 119a O.p.

1. 1.5. Po otrzymaniu tej opinii DKIS postanowieniem z dnia 11 lutego 2025 r. odmówił Fundacji wydania interpretacji indywidulanej opierając się na art. 13 § 2a, art. 14b § 5b pkt 1, art. 14b § 5c, art. 14b § 5e oraz art. 14r O.p. Powołując się na art. 14b § 5b pkt 1 O.p. organ podniósł, że interpretacje indywidualne nie są wydawane w sytuacji, gdy istnieją uzasadnione wątpliwości, czy czynność, o którą pyta wnioskodawca nie ma charakteru sztucznego i czy nie została/zostanie podjęta przede wszystkim w celu unikania opodatkowania.

1. 1.6. Na powyższe postanowienie Fundacja złożyła zażalenie, którego Dyrektor KIS nie uwzględnił i postanowieniem z dnia 17 kwietnia 2025 r. orzekł o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu wskazał, że nie może w ramach interpretacji podatkowej oceniać skutków opisanych czynności w kontekście art. 119a O.p., w tym przesądzić, czy w odniesieniu do rzeczywiście dokonanych czynności odpowiadających tym opisanym we wniosku właściwy organ zastosuje art. 119a O.p. W ocenie DKIS przedstawione we wniosku działania dają podstawę, by stwierdzić, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie, iż elementy przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Wskazał przede wszystkim, że gdyby wypłata zysku miała miejsce bez funkcjonowania Fundacji, to po stronie Fundatora powstałyby określone skutki podatkowe, związane z rozliczeniem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypracowanych zysków. Zaznaczył, że co prawda uczestnictwo fundacji rodzinnej w spółce nie stanowi niedozwolonej działalności gospodarczej, a dochody z tego tytułu zostały wymienione wprost w ww. przepisie, jednakże nie mają obiektywnego uzasadnienia ekonomicznego w kontekście całego procesu działań podejmowanych przez Fundatora. Dyrektor KIS podkreślił również, że utworzenie Fundacji prawdopodobnie miało służyć jedynie korzystniejszemu opodatkowaniu przychodów z tytułu wypłat zysków Spółki. Dyrektor KIS wskazał również, że w swojej ocenie opierał się na opinii wydanej przez Szefa KAS, która była jednoznaczna co do kwestii możliwości wystąpienia naruszenia art. 119a § 1 O.p. Organ wskazał także, iż przedstawiony przez Fundację stan faktyczny został zbadany w sposób szczegółowy i nie można przyjąć, aby analiza w tym zakresie była wybiórcza lub niedokładna. Odnosząc się do innych interpretacji podatkowych wydanych w podobnych uwarunkowaniach faktycznych DKIS stwierdził, że każda sytuacja wskazywana we wniosku jest inna i w związku z tym należy każdorazowo rozpatrywać ją indywidualnie w oparciu o dokładny opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku, w związku z czym wydanie interpretacji podatkowej w innych przypadkach nie może automatycznie skutkować wydaniem jej także w tych okolicznościach.
2. 2.1. Fundacja zaskarżyła to postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.
3. a) art. 14b § 5b pkt 1) O.p. w zw. z art. 119a § 1 O.p. i art. 119c § 1 i 2 O.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia z dnia 11 lutego 2025 r., podczas gdy żaden z elementów stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku nie cechował się właściwościami wynikającymi z art. 119a w zw. z 119c § 1 i 2 O.p. i nie uzasadniał przypuszczenia, że może stanowić element czynności, o których mowa w art. 119a § 1 O.p.;
4. b) art. 14b § 5b pkt 1) O.p. w zw. z art. 119a § 1 O.p. i art. 119c § 1 i 2 O.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia z dnia 11 lutego 2025 r. stanowiło dokonaną przez organ rozpoznający zażalenie akceptację uchybienia organu pierwszej instancji, który wbrew treści art. 14b § 5b pkt 1) O.p. nie stwierdził, które konkretne elementy opisu stanu faktycznego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.;
5. c) art. 14b § 5b pkt 1) O.p. w zw. z art. 119a § 1 O.p. i art. 119c § 1 i 2 O.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia z dnia 11 lutego 2025 r., w którym zaaprobowano wadliwe twierdzenie Szefa KAS cyt.: "[...] z Wniosku nie wynika, aby otrzymane i przewidywane do otrzymania w przyszłości przez Fundację Rodzinną dywidendy miały być wykorzystywane w celu pomnażania majątku Fundacji Rodzinnej.", podczas, gdy w treści wniosku wskazano zgodne z prawem i celem ustawy o fundacji rodzinnej przeznaczenie środków uzyskiwanych w przyszłości przez fundację rodzinną, co wskazuje na brak występowania elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istniało uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.;
6. d) art. 14b § 5b pkt 1) O.p. w zw. z art. 14h, 169 § 1 i art. 119a § 1 O.p. i art. 119c § 1 i 2 O.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia z dnia 11 lutego 2025 r., w którym zaaprobowano niedopuszczalne twierdzenie Szefa KAS cyt.: "Z treści wniosku nie wynika przy tym jaki inny – poza dywidendami wypłacanymi przez Spółkę - majątek miałby być gromadzony i pomnażany w ramach Fundacji Rodzinnej.", podczas, gdy w razie dostrzeżenia braków w opisie stanu faktycznego organ powinien był wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia tych braków, gdyż podstawą zastosowania art. 14b § 5b pkt 1) O.p. mogą być opisane we wniosku elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub elementy czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., lecz podstawą do zastosowania art. 14b § 5b pkt 1) O.p. nie mogą być elementy stanu faktycznego, których we wniosku o wydanie interpretacji nie zawarto;
7. e) art. 14b § 5b pkt 1) O.p. w zw. z art. 14h, 169 § 1 i art. 119a § 1 O.p. i art. 119c § 1 i 2 O.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia z dnia 11 lutego 2025 r., w którym zaaprobowano wadliwe twierdzenie Szefa KAS cyt.: "We Wniosku brak też informacji na temat potencjalnych beneficjentów Fundacji Rodzinnej, czy też opisu typowych zamiarów, które powinny - jak wynika z samego charakteru instytucji fundacji rodzinnej przyświecać podmiotowi decydującemu się na utworzenie fundacji rodzinnej, jak przykładowo zamiar przeprowadzenia sukcesji pokoleniowej, czy wycofania się z aktywnego prowadzenia biznesu.", podczas, gdy w razie dostrzeżenia braków w opisie stanu faktycznego organ powinien był wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia tych braków, gdyż podstawą zastosowania art. 14b § 5b pkt 1) O.p. mogą być opisane we wniosku elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub elementy czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., lecz podstawą do zastosowania art. 14b § 5b pkt 1) O.p. nie mogą być elementy stanu faktycznego, których we wniosku o wydanie interpretacji nie zawarto.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia 11 lutego 2025 r.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie.

1. 2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę zauważył w pierwszej kolejności, że zgodnie z art. 14b § 5b pkt 1 O.p., odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Dokonując wykładni językowej przywołanego przepisu Sąd zwrócił uwagę, że dla odmowy wydania interpretacji wystarczającym jest uzasadnione przypuszczenie naruszenia wskazanego w art. 119a § 1 O.p. Sąd podkreślił także, że przy wystąpieniu uwarunkowań opisanych w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. odmowa wydania interpretacji jest obligatoryjna i musi ona nastąpić po wcześniejszym zapoznaniu się z opinią Szefa KAS w tym przedmiocie. W dalszej kolejności Sąd zauważył, że klauzula unikania opodatkowania zawarta w art. 119a § 1 O.p. ma na celu przeciwdziałanie formalnie poprawnym czynnościom, których zasadniczym celem jest korzyść podatkowa sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Sąd wskazał także, iż zastosowanie normy prawnej wyrażonej w art. 119a § 1 O.p., uwarunkowane jest od spełnienia następujących przesłanek: 1) korzyść podatkowa była głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, 2) osiągnięcie tej korzyści w danych okolicznościach jest sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, 3) sposób działania był sztuczny. Wojewódzki Sąd Administracyjny opierając się na przytoczonych przepisach uznał, że wydane przez Organ postanowienie jest prawidłowe, gdyż DKIS wykazał, iż istnieje uzasadnione przypuszczenie do spełnienia wskazanych przesłanek. Sąd przyznał rację organowi w zakresie, w jakim twierdził on, że założenie Fundacji ukierunkowane było na osiągniecie korzyści podatkowej w postaci uniknięcia obowiązku podatkowego w związku z wypłacanymi dywidendami. Według Sądu występowała w tej sytuacji także sztuczność działań, gdyż bez założenia Fundacji Fundator byłby obowiązany do uiszczenia stosownego podatku dochodowego od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał zatem w niniejszych okolicznościach, że zostały wypełnione przesłanki do odmowy wydania interpretacji podatkowej.
2. 3.1. Na powyższe orzeczenie pełnomocnik Skarżącej wniósł skargę kasacyjną zaskarżając je w całości i zarzucając mu:
3. 1. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5b pkt 1) O.p. w zw. z art. 119a § 1 O.p. i art. 119c § 1 i 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie zarzutu skargi co do nieprawidłowego zastosowania przepisów O.p., które polegało na utrzymaniu w mocy postanowienia z dnia 11 lutego 2025 r. wydanego przez DKIS, podczas gdy żaden z elementów stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku nie cechował się właściwościami wynikającymi z art. 119a w zw. z 119c § 1 i 2 O.p. i nie uzasadniał przypuszczenia, że może stanowić element czynności, o których mowa w art. 119a § 1 O.p.; nieuwzględnienie zarzutu skargi stanowiło własne naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5b pkt 1) O.p. w zw. z art. 119a § 1 O.p. i art. 119c § 1 i 2 O.p., poczynione przez Sąd I instancji;
4. 2. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5b pkt 1) O.p. w zw. z art. 119a § 1 O.p. i art. 119c § 1 i 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie zarzutu skargi co do nieprawidłowego zastosowania przepisów O.p., które polegało na utrzymaniu w mocy postanowienia z dnia 11 lutego 2025 r., wydanego przez DKIS, co stanowiło dokonaną przez organ rozpoznający zażalenie akceptację uchybienia organu I instancji, który wbrew treści art. 14b § 5b pkt 1) O.p. nie stwierdził, które konkretne elementy opisu stanu faktycznego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.; nieuwzględnienie zarzutu skargi stanowiło własne naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 14b § 5b pkt 1) O.p. w zw. z art. 119a § 1 O.p. i art. 119c § 1 i 2 O.p. poczynione przez Sąd I instancji;
5. 3. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5b pkt 1) O.p. w zw. z art. 119a § 1 O.p. i art. 119c § 1 i 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie zarzutu skargi co do nieprawidłowego zastosowania przepisów O.p., które polegało na utrzymaniu w mocy postanowienia z dnia 11 lutego 2025 r., wydanego przez DKIS, w którym zaaprobowano wadliwe twierdzenie Szefa KAS cyt.: "[...] z Wniosku nie wynika, aby otrzymane i przewidywane do otrzymania w przyszłości przez Fundację Rodzinną dywidendy miały być wykorzystywane w celu pomnażania majątku Fundacji Rodzinnej", podczas, gdy w treści wniosku wskazano zgodne z prawem i celem ustawy o fundacji rodzinnej przeznaczenie środków uzyskiwanych w przyszłości przez fundację rodzinną, co wskazuje na brak występowania elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istniało uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.; nieuwzględnienie zarzutu skargi stanowiło własne naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5b pkt 1) O.p. w zw. z art. 119a § 1 O.p. i art. 119c § 1 i 2 O.p. poczynione przez Sąd I instancji;
6. 4. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5b pkt 1) O.p. w zw. z art. 14h, 169 § 1 i art. 119a § 1 O.p. i art. 119c § 1 i 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie zarzutu skargi co do nieprawidłowego zastosowania przepisów O.p., które polegało na utrzymaniu w mocy postanowienia z dnia 11 lutego 2025 r., wydanego przez DKIS, w którym zaaprobowano niedopuszczalne twierdzenie Szefa KAS cyt.: "Z treści Wniosku nie wynika przy tym jaki inny – poza dywidendami wypłacanymi przez Spółkę - majątek miałby być gromadzony i pomnażany w ramach Fundacji Rodzinnej", podczas, gdy w razie dostrzeżenia braków w opisie stanu faktycznego organ powinien był wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia tych braków, gdyż podstawą zastosowania art. 14b § 5b pkt 1) O.p. mogą być opisane we wniosku elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub elementy czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., lecz podstawą do zastosowania art. 14b § 5b pkt 1) O.p. nie mogą być elementy stanu faktycznego, których we wniosku o wydanie interpretacji nie zawarto; nieuwzględnienie zarzutu skargi stanowiło własne naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5b pkt 1) O.p. w zw. z art. 14h, 169 § 1 i art. 119a § 1 O.p. i art. 119c § 1 i 2 O.p. poczynione przez Sąd I instancji;
7. 5. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5b pkt 1) O.p. w zw. z art. 14h, 169 § 1 i art. 119a § 1 O.p. i art. 119c § 1 i 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie zarzutu skargi co do nieprawidłowego zastosowania przepisów O.p., które polegało na utrzymaniu w mocy postanowienia z dnia 11 lutego 2025 r., wydanego przez DKIS, w którym zaaprobowano wadliwe twierdzenie Szefa KAS cyt.: "We Wniosku brak też informacji na temat potencjalnych beneficjentów Fundacji Rodzinnej, czy też opisu typowych zamiarów, które powinny jak wynika z samego charakteru instytucji fundacji rodzinnej - przyświecać podmiotowi decydującemu się na utworzenie fundacji rodzinnej, jak przykładowo zamiar przeprowadzenia sukcesji pokoleniowej, czy wycofania się z aktywnego prowadzenia biznesu", podczas, gdy w razie dostrzeżenia braków w opisie stanu faktycznego organ powinien był wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia tych braków, gdyż podstawą zastosowania art. 14b § 5b pkt 1) O.p. mogą być opisane we wniosku elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie że mogą stanowić czynność lub elementy czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., lecz podstawą do zastosowania art. 14b § 5b pkt 1) O.p. nie mogą być elementy stanu faktycznego, których we wniosku o wydanie interpretacji nie zawarto; nieuwzględnienie zarzutu skargi stanowiło własne naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5b pkt 1) O.p. w zw. z art. 14h, 169 § 1 i art. 119a § 1 O.p. i art. 119c § 1 i 2 O.p. poczynione przez Sąd I instancji.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 188 p.p.s.a., a w razie stwierdzenia braku podstaw do zastosowania art. 188 p.p.s.a., o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

1. 3.2. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 4.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

1. 4.2. Fundacja w złożonej skardze kasacyjnej przedstawiła szereg zarzutów naruszenia prawa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że część z nich uznać należy za słuszne, co skutkowało uchyleniem zaskarżonego orzeczenia. Przystępując do rozważań dotyczących przedstawionych zarzutów należy przede wszystkim zauważyć, że główny problem stanowiący istotę sporu w sprawie odnosi się do kwestii możliwości uznania działań podejmowanych przez Skarżącą i zainteresowaną Spółkę, a także Fundatora za czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Organ, a w ślad za nim Sąd pierwszej instancji uznały, że istniało uzasadnione przypuszczenie jakoby działania Fundacji, Spółki i Fundatora wypełniały przesłanki wskazywane w przywołanym przepisie, co skutkowało odmową wydania interpretacji podatkowej. Z argumentacją w tym względzie nie zgadzała się Skarżąca podnosząc, że nie zaistniały żadne racjonalne podstawy, które pozwalałyby na przyjęcie, że którekolwiek z działań zainteresowanych wydaniem interpretacji indywidualnej (tj. Fundacji i Spółki) mogłoby potencjalnie prowadzić do naruszenia prawa skutkującym możliwość zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, zawartej w art. 119a § 1 O.p. Pierwszy i główny zarzut Skarżącej skierowany przeciwko zaskarżonemu orzeczeniu opierał się na założeniu, że Sąd pierwszej instancji w niewystarczającym stopniu przeanalizował okoliczności zaistniałe w sprawie i przyjął podobnie jak DKIS, że istnieje uzasadnione przypuszczenie co do uznania działań podatnika jako stanowiących czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Według Skarżącej Sąd a quo nie wyjaśnił w wystarczającym stopniu, na jakiej podstawie zaaprobował argumentację organu w tym względzie. Zarzut ten zasługuje na uwzględnienie. Należało przede wszystkim zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. do odmowy wydania interpretacji podatkowej dochodzi w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Z kolei przywołany art. 119a § 1 O.p. stanowi, że czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Prawidłowość rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie zależała więc przede wszystkim od uprzedniego ustalenia, czy rzeczywiście istnieje uzasadnione przypuszczenie, że działania podejmowane przez Skarżącą i inne podmioty mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozważań dokonanych w tej kwestii przez Sąd pierwszej instancji nie można uznać za poprawne. Przede wszystkim zauważyć należy, że dla zastosowania odmowy wydania interpretacji podatkowej na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 O.p. koniecznym jest wcześniejsze wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia o spełnieniu przesłanek opisanych w art. 119a § 1 O.p. Oznacza to, że organ wydając postanowienie o odmowie wydania interpretacji podatkowej nie musi uzyskać pewności co do ziszczenia się przywoływanych przesłanek. Wystarczającym jest, aby przypuszczał, że tego rodzaju przesłanki mogą się ziścić. Wymaga jednak podkreślenia, że przypuszczenie to musi być uzasadnione. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza to wprost, że przypuszczenie wysnuwane przez organ musi mieć racjonalne uzasadnienie i powinno ono zostać wskazane w treści uzasadnienia postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. Określając to innymi słowami stwierdzić należy, że organ przypuszczając o spełnieniu przesłanek wskazywanych w art. 119a § 1 O.p. musi mieć wyraźne podstawy dla sformułowania tego rodzaju przypuszczeń. Nie może w tym zakresie kierować się ani subiektywnymi odczuciami ani okolicznościami, które w sposób niejasny lub jedynie pośredni potwierdzałyby takie przypuszczenia. Oznacza to także, że każdorazowo takie przypuszczenia muszą zawierać odpowiednie podstawy faktyczne. Organ wydając postanowienie o odmowie wydania interpretacji podatkowej zobowiązany jest przedstawić argumentację, która w sposób jasny i zupełny potwierdzałaby, że wysnute przypuszczenia mają wyraźną podstawę faktyczną. W przeciwnym przypadku przypuszczeń takich nie można uznać za uzasadnione. Jednocześnie obowiązkiem sądu administracyjnego badającego prawidłowość rozstrzygnięcia organu interpretacyjnego jest pełne odniesienie się do konkretnych okoliczności faktycznych, na podstawie których uzasadnione przypuszczenie jest formułowane. W rozpatrywanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wskazał w sposób klarowny podstaw, na których się opierał aprobując stanowisko organu wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Trafny był zatem zarzut podniesiony przez Skarżącą, według którego Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził, które konkretne elementy opisu stanu faktycznego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. i nie uzasadnił wyraźnie dlaczego takie założenie przyjął. Dodatkowo należy wskazać, że zarzuty te dotyczą także postanowienia organu. W tym względzie należało zauważyć, że organ jak i Sąd pierwszej instancji w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację dopatrzył się dwóch elementów czynności opisanej w art. 119a § 1 O.p. Wskazał on, że głównym celem działań podejmowanych przez Fundatora było uzyskanie korzyści podatkowych, zaś same działania miały charakter sztuczny. Uzasadnienie dotyczące wystąpienia tych elementów było jednak bardzo ogólnikowe tak po stronie DKIS jak i Sądu meriti i nie odnosiło się bezpośrednio do okoliczności sprawy mających stanowić potwierdzenie dla wysnutych przypuszczeń. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że czynności podjęte przez Fundatora w związku z założeniem fundacji skutkowały korzyściami podatkowymi po jego stronie, gdyż bez nich byłby zobowiązany do uiszczenia stosownego podatku dochodowego od osób fizycznych. Zauważyć jednakże trzeba, że wystąpienia korzyści podatkowej po stronie Skarżącej nie negowała sama Fundacja. Wskazywała ona, że rzeczywiście niezaprzeczalnym jest wystąpienie w okolicznościach niniejszej sprawy korzyści o charakterze podatkowym polegającym na zwolnieniu z obowiązku odprowadzenia podatku, jednakże trafnie zauważała, że samo stwierdzenie wystąpienia takiej korzyści nie powoduje jeszcze automatycznie uznania danej czynności za unikanie opodatkowania. Zgodnie z art. 119a § 1 O.p. uzyskanie korzyści podatkowej musi być dodatkowo głównym lub jednym z głównych celów dokonania podejmowanej czynności, która podlega analizie także na etapie rozpatrywania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W niniejszym przypadku Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wskazał wyraźnych podstaw, na których oparł się przyjmując, że główny cel założenia Fundacji i przekazania jej udziałów w Spółce stanowiło dążenia do uzyskania korzyści podatkowej poprzez uniknięcie opodatkowania. W zakresie tym argumentacja Sądu była lakoniczna i właściwie sprowadzała się do apriorycznego założenia, że jeśli dany podmiot w określonych okolicznościach uzyskuje korzyść podatkową to jego działania były ukierunkowane na uzyskanie właśnie tej korzyści. Zauważyć w tym miejscu należy, że działanie podejmowane przez Fundatora polegające na założeniu fundacji rodzinnej oraz wyposażeniu jej w majątek w postaci udziałów w spółce oraz wynikających z tego dywidend był zgodny z przepisami prawa. Nawet pobieżna analiza działań podjętych przez Fundatora w tym zakresie nie budzi wątpliwości co do ich zgodności z prawem. Fundacja rodzinna powołana jest do gromadzenia majątku i późniejszego świadczenia na rzecz jej beneficjentów. Oczywistym jest zatem, że głównym zadaniem każdej fundacji rodzinnej jest w pierwszej kolejności gromadzenie środków finansowych. W aktualnym stanie prawnym nic nie stoi na przeszkodzie, aby do majątku fundacji wnosić udziały w spółce prawa handlowego. Jednocześnie każdorazowo skutkiem wniesienia udziałów jest również uzyskiwanie przez fundację dywidend wynikających z tych udziałów. Co więcej, przepisy regulujące powstawanie i działanie fundacji rodzinnych, w tym art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r. wprost wskazują, że ich majątek może być powiększany poprzez wniesienie udziałów w spółkach oraz wypłatę wiążących się z tym dywidend. Co do zasady, już zatem pobieżna analiza wskazuje, że działania podejmowane przez Fundatora polegające na założeniu fundacji i wniesieniu do niej udziałów w spółce jest zgodne z założeniami ustawy normującej działanie fundacji rodzinnych i trudno zakładać jako dominujący cel unikanie opodatkowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie oznacza to oczywiście automatycznie możliwości uznania, że fundacja taka została założona przede wszystkim w celach zgodnych z u.f.r., a nie np. dla uniknięcia opodatkowania Fundatora. Z drugiej jednak strony jeżeli istnieją według organu interpretacyjnego, a także Szefa KAS inne cele, które prima facie nie są dostrzegalne, konieczne jest ich wyraźne wskazanie. Przede wszystkim organ powinien wskazać na jakiej podstawie ocenia, iż fundacja rodzinna została założona dla osiągniecia innych skutków niż przewidziane w przepisach u.f.r., w tym w jej art. 2 ust. 1 (gromadzenie mienia, zarządzanie nim w interesie beneficjentów oraz spełnianie świadczeń na rzecz beneficjentów). Jeżeli bowiem działania formalnie są zgodne z przepisami prawa, natomiast w rzeczywistości służą innym celom to konieczne jest jednoznaczne wykazanie, że zgodność z zasadami porządku prawnego jest jedynie pozorna i ma służyć jedynie ukryciu prawdziwych założeń dokonywanej czynności. W przeciwnym razie hipoteza o ukierunkowaniu działania na inne cele nie może być w żaden sposób zweryfikowana. Zadaniem organu, a następnie Sądu a quo, oceniającego prawidłowość przebiegu postępowania interpretacyjnego, jest w związku z tym wyraźne wykazanie, że dana czynność służy innym celom niż powszechnie akceptowane i określone w u.f.r., czy innych przepisach. W niniejszym przypadku Sąd pierwszej instancji nie wskazał przyczyn dla których uznał, że założenie Fundacji w tych okolicznościach było nakierowane głównie na osiągnięcie korzyści podatkowej, polegającej na braku zapłaty podatku przez Fundatora z tytułu otrzymanej dywidendy. Jak już wyżej wskazano działanie Fundatora nie odbiegało od standardów wyznaczanych przez przepisy prawa. To, że uzyskiwał on w związku z tymi działaniami korzyść podatkową nie przesądza jeszcze automatycznie, że było to jego głównym lub jednym z głównych celów o czym stanowi art. 119a § 1 O.p., skoro działania te są zbieżne z celami wyznaczonymi przez ustawę. Z tym samym prawdopodobieństwem przyjąć można w takiej sytuacji, że uzyskanie korzyści podatkowej w opisanych okolicznościach było skutkiem pobocznym, a nie głównym. Tym samym stanowiło to naruszenie normy wynikającej z art. 14b § 5 pkt 1 O.p.

1. 4.3. Uzasadniając swoje stanowisko DKIS wskazywał, że we wniosku o interpretację Skarżąca nie poinformowała o żadnych innych źródłach zasilenia majątku Fundacji, na co zwrócił uwagę także Sąd pierwszej instancji. Na tej podstawie został wysnuty wniosek, że do majątku fundacji nie zostaną wniesione inne aktywa, a w związku z tym działania Fundatora skupione były tylko wokół udziałów i wynikających z nich dywidend, co z kolei sugeruje powstanie Fundacji tylko dla uniknięcia opodatkowania środków uzyskanych z tych źródeł. Po pierwsze, tego rodzaju konkluzja wydaje się zbyt daleko idąca, gdyż nic nie stoi na przeszkodzie, aby jedynymi środkami wniesionymi do majątku Fundacji były tylko udziały w spółce i nie sposób jedynie na tej podstawie uznać, że celem wniesienia ich do Fundacji było przede wszystkim uniknięcie opodatkowania. Po drugie, brak we wniosku sprecyzowania, że do majątku Fundacji będą wnoszone inne środki nie mógł skutkować domniemaniem, że jedynymi składnikami majątku Fundacji będą udziały. Organ, jeżeli miał w tym zakresie jakiekolwiek wątpliwości powinien zwrócić się do wnioskodawcy o udzielenie stosownych informacji i zażądać w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. uzupełnienia braków wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Podobny wniosek dotyczy celów fundacji i planowanych świadczeń dla przyszłych beneficjentów, a także kwestii związanych z przeprowadzeniem sukcesji pokoleniowej, czy wycofaniem się z aktywnego prowadzenia biznesu przez Fundatora, na co wskazywał zarówno Szef KAS jak i DKIS. Jak trafnie wskazała Skarżąca w skardze kasacyjnej jeżeli organ nie posiadał wystarczających informacji w tym względzie powinien je uzupełnić poprzez zwrócenie się do Strony z odpowiednim wezwaniem. W niniejszym przypadku organ, a w ślad za nim także Sąd pierwszej instancji brak dalszych informacji poczytywał na niekorzyść Strony i uznał, że jeżeli jedynym majątkiem fundacji są udziały i wynikające z nich dywidendy to głównym celem dla założenia fundacji była ochrona tych środków finansowych przed opodatkowaniem. Dodatkowo brak wezwania do uzupełnienia wniosku o wskazanie istotnych z punktu widzenia analizowania wystąpienia "uzasadnionego przypuszczenia", o którym stanowi art. 14b § 5 pkt 1 O.p., stanowił uchybienie organu interpretacyjnego z uwagi na lakoniczność wniosku o udzielenie interpretacji. W części H. wniosku ORD-IN Fundacja wskazując na jej cele statutowe w istocie powieliła zapis art. 2 ust. 1 u.f.r., a tym samym nie wiadomo na czym ma polegać ich realizacja. Dodatkowo nie wiadomo na czym ma polegać wskazywana we wniosku "koncentracja majątku" i do kogo wcześniej on należał. Nie wiadomo na czym ma polegać "reinwestowanie" i "zabezpieczenie kapitału rodzinnego" przez Fundację. Nie wiadomo w jakim wieku jest Fundator, czym się zajmuje i czy planuje wycofanie się z aktywnego życia gospodarczego. Nie wiadomo kto posiada pozostałą część udziałów w Spółce. Nie wiadomo kim są beneficjenci Fundacji i jakiego rodzaju świadczenia mają być na ich rzecz spełniane. Tym samym zarówno argumentacja organu jak i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego była w tym zakresie niespójna, gdyż nie znajdowała potwierdzenia w okolicznościach opisanych we wniosku. Samo oparcie się na hipotezie, że wniesienie udziałów do majątku Fundacji sugeruje, że zostało ono dokonane w celu uniknięcia opodatkowania nie może zostać uznane za wystarczające i musi każdorazowo znajdować potwierdzenie w dalszych okolicznościach sprawy. W tym przypadku organ nie zasięgnął informacji o tych okolicznościach faktycznych, dlatego przyjęte przez niego wnioski były zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zbyt daleko idące. W podobny sposób należy ocenić hipotezę o sztuczności działań wnioskodawcy. W tym zakresie zarówno DKIS jak i Sąd pierwszej instancji wskazywali, że działania Skarżącej nie miały żadnego uzasadnienia ekonomicznego. Wojewódzki Sąd Administracyjny poprzestał jednak na tym stwierdzeniu i nie pogłębił swojej argumentacji w tym zakresie. Nie sposób zatem zrozumieć co miał na myśli wskazując na brak uzasadnienie ekonomicznego działań podejmowanych przez Skarżącą. Jak już wyżej wskazano, Fundator zakładając fundację rodzinną i wnosząc do niej udziały mógł mieć na celu gromadzenie majątku i późniejsze świadczenie na rzecz beneficjentów, co w sposób oczywisty może mieć swoje uzasadnienie ekonomiczne. Jeżeli organ doszedł w tym zakresie do innych wniosków, to powinien przedstawić wnikliwe uzasadnienie dla takiego założenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie neguje przy tym, że cele Fundatora mogły być rzeczywiście inne, w tym sama Fundacja stanowić dla niego tzw. wehikuł optymalizacyjny, jednakże bazując na wskazanych okolicznościach dokonanie takiego stwierdzenia było niemożliwe. Organ przyjmując wskazane założenie powinien przytoczyć rzeczową argumentację, opartą na wskazaniach zainteresowanych, które potwierdzałyby uzasadnione przypuszczenie, że działania te były niezgodne z powszechnie przyjmowanymi zasadami ekonomii. Poprzestanie na dokonaniu w tym względzie jedynie częściowej oceny, bez przytoczenia dalszej argumentacji nie pozwala na przyjęcie, że rzeczywiście zachodziło uzasadnione przypuszczenie co do sztuczności działań zainteresowanych i Fundatora. Skarżąca trafnie podnosiła więc, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wskazał wyraźnie oraz nie uzasadnił, które z okoliczności przedstawionego stanu faktycznego stanowić miały elementy unikania opodatkowania opisanego w art. 119a § 1 O.p. W tym względzie Sąd poprzestał jedynie na stwierdzeniu o zaistnieniu koniecznych przesłanek bez dalszego wyjaśnienia na jakich podstawach się oparł dokonując takiego założenia. Poprzestanie w tym zakresie na użyciu ogólnych sformułowań bez bezpośredniego odniesienia się do konkretnych okoliczności stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie pozwala na uznanie, że w tym przypadku przypuszczenie opisane w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. jest prawdopodobne, czyli rzeczywiście uzasadnione. Jak już wyżej wskazano, działania Skarżącej w niniejszym przypadku prima facie wydają się być zgodne z przepisami prawa i nie można przyjąć, aby zainteresowani i Fundator kierowali się celami związanymi z osiągnięciem korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej. Jeżeli organ dochodzi do przeciwnych wniosków w tym względzie, powinien to odpowiednio uargumentować wykazując, że zgodność z celami ustawy jest tu tylko pozorna. Brak pogłębionej analizy w tym aspekcie nie pozwala na uznanie za prawidłowe zarówno zaskarżonego wyroku, jak interpretacji indywidualnej.

1. 4.4. Skarżąca w dalszej kolejności podnosiła, że wpierw organ a następnie Wojewódzki Sad Administracyjny oparli swoje rozstrzygnięcia na założeniach, które nie wynikały ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej. Zgodnie z tymi założeniami głównym celem działań podatnika było uniknięcie opodatkowania. Sąd przed wszystkim wskazywał, że nie istnieją podstawy do uznania, że majątek Fundacji zostanie zasilony z innych źródeł niż przekazane udziały w spółce. W drugiej kolejności przyjęto, że nie został wyznaczony krąg beneficjentów, na rzecz których Fundacja miałaby świadczyć. Ponadto Sąd wskazał, że z wniosku nie wynika, aby środki zgromadzone w ramach Fundacji miały być przeznaczone na świadczenia dla beneficjentów. Naczelny Sąd Administracyjny dokonując analizy tych założeń uznaje, że wadliwe jest założenie, iż brak informacji o określonych danych świadczy o ich niezaistnieniu. Przedstawiona w tym zakresie przez organ hipoteza opierała się na założeniu, że brak informacji o innych źródłach finansowania fundacji, o beneficjentach oraz o przeznaczeniu środków zgromadzonych przez Fundację jednoznacznie wskazuje, że fundacja ta nie została powołana do realizacji ustawowych celów, lecz dla osiągniecia innych skutków, w tym przypadku uniknięcia opodatkowania. Konkluzja taka jest jednak dowolna. Wojewódzki Sąd Administracyjny w ślad za DKIS błędnie bowiem przyjął, że nieuwzględnienie we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej określonych okoliczności oznacza, że one nie występują, podczas gdy brak takich informacji świadczy jedynie o tym, że wnioskodawca ich nie opisał w przedstawionym stanie faktycznym. Niezależnie od tego czy wnioskodawca uczynił tak z powodu uznania, że okoliczności te nie mają znaczenia dla sprawy, czy też nie miał wiedzy o konieczności ich uwzględnienia, to należy przyjąć, że nieopisanie danej okoliczności wcale nie wyklucza jej wystąpienia. Jak już wskazano z opisu stanu faktycznego nie wynikało, czy majątek fundacji zasilą inne środki finansowe, kto będzie beneficjentem i czy zgromadzone środki zostaną przekazane na świadczenia dla tych beneficjentów, a jeśli tak to w jakich sytuacjach i w jakiej wielkości. Brak tych informacji jednakże nie pozwala na przyjęcie, że okoliczności te nie wystąpią. Organ nie posiadając wiedzy o danych faktach przyjął, że one na pewno nie występują. Uzupełnił w ten sposób stan faktyczny o informacje, których w nim nie było, co jest niedopuszczalne. Jeżeli występowały braki, które nie pozwalały na dokonanie oceny prawnej sytuacji przedstawionej we wniosku to organ powinien zwrócić się o ich uzupełnienie do wnioskodawcy na podstawie wskazanego już powyżej art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., co słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej. Nie mógł natomiast w tym przypadku braków takich uzupełnić poprzez założenie, że te okoliczności nie wystąpiły. Dokonane w ten sposób założenia co do istnienia elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego są wobec tego nieuzasadnione. Zauważyć należy, że założenia te były podstawą dla przyjętego rozstrzygnięcia i uznania wystąpienia uzasadnionego przypuszczenia, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. W związku z czym nie można uznać wydanego postanowienia za prawidłowe. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżone orzeczenie powinno zostać uchylone. Jednocześnie zauważyć należało, że zaskarżone postanowienie obarczone było opisanymi powyżej nieprawidłowościami. Z tego względu na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylono również zaskarżone do Sądu pierwszej instancji postanowienie uznając, że okoliczności sprawy w tym zakresie są wystarczająco wyjaśnione. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w pkt 1 i 2 sentencji.

1. 4.5. O obowiązku zwrotu kosztów postępowania sądowego orzeczono w pkt 3 sentencji wyroku na podstawie na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).