Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 218/12, mocą którego oddalono skargę T. G. (dalej: skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 10 stycznia 2012 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.
W motywach orzeczenia Sąd podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: O.p.), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 28 października 2011 r., określającą skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 190.509 zł.
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w rozpatrywanym roku podatkowym skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą Z[...]. Była jednym z wykonawców na prowadzonej w 2007 r. budowie pawilonu handlowo-usługowego w Z. przy ul. P[...].
Skarżącej zakwestionowano zaliczenie do kosztów podatkowych kwot wynikających z trzech faktur, wystawionych przez firmę S. G. (męża skarżącej), które skarżąca ujęła w księdze przychodów i rozchodów: a) 181.200 zł z faktury 1/08/2007 z 31 sierpnia 2007 r. za opisane usługi uprzątnięcia placu, niwelacji terenu, wywózki gruzu i ziemi, wykonania przegrody z paneli, malowania farbą podkładową ścian, wykonania okładzin k-g; b) 293.000 zł z faktury 1/09/2007 z 26 września 2007 r. za usługi: wykonania podbudowy i bruku parkingu, wjazdów na plac, kanalizacji deszczowej, studni chłonnych, studzienek ściekowych, ustawienia bram, szlicht wyrównujących posadzki hali, ułożenia glazury i terrakoty, wykonania i montażu schodów; c) 30.500 zł z faktury 2/10/2007 z 24 października 2007 r. za wykonanie ogrodzenia i opaski. Organ podatkowy przyjął, że roboty budowlane opisane w tych fakturach wykonywali trzej pracownicy z firmy S. G., w okresie od 3 września do 10 listopada 2007 r. W firmie pracowali na podstawie umowy zlecenia.
Mąż skarżącej pracował w okresie od 2 sierpnia do 10 listopada 2007 r. Ostatnia faktura za wykonane roboty została wystawiona przez firmę S. G. 24 października 2007 r. Według dziennika budowy roboty budowlane zakończono 10 listopada 2007 r.
W ocenie organu podatkowego kwoty podane we wskazanych fakturach nie odzwierciedlają wartości robót budowlanych, które rzeczywiście wykonał mąż skarżącej. Istotne znaczenie ma okoliczność, iż S. G. opodatkowany był nie na zasadach ogólnych, lecz rozliczał podatek dochodowy w sposób uproszczony, w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.
Organ oszacował wartość robót budowlanych w oparciu o opinię biegłego i ustalił, że firma S. G. mogła wykonać roboty budowlane opisane w zakwestionowanych fakturach jedynie o wartości 46.188,15 zł, która jest kosztem podatkowym podatnika. Organ wskazał na treść art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm. - dla stanu prawnego w 2007 r.; dalej: u.p.d.o.f.), art. 21 § 1 pkt 1, § 3 O.p., art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, ze zm.; dalej: u.k.s.) oraz art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., art. 23, art. 51 § 1, art. 53, art. 193, art. 222, art. 223, art. 239a, art. 239e O.p., art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1, art. 31 ust. 1 u.k.s., art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, ze zm.), art. 6471 § 1 i 2 oraz art. 648 § 1 i 2 K.c., § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475, ze zm.).
Powołane przepisy prawa między innymi definiują pojęcie dokumentacji budowy, normują obowiązki zawierania umów pisemnych o roboty budowlane, regulują zagadnienia dokumentowania zdarzeń gospodarczych oraz prowadzenia ksiąg podatkowych. Te obowiązki nie zostały dopełnione w okolicznościach rozpatrywanej sprawy.
Organ podatkowy argumentował, że bezpodstawny jest zarzut nieprzesłuchania kierownika budowy, gdyż był to dowód zbędny. Fakt posiadania faktur czy umów nie przekłada się automatycznie na koszty uzyskania przychodów. Zaistnienie kosztu podatkowego wymaga spełnienia określonych warunków. Poza koniecznością istnienia związku przyczynowo-skutkowego kosztów z przychodami (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.), prawo podatkowe określa wymagania odnośnie ewidencji kosztów (art. 24a u.p.d.o.f.). Skarżąca prowadziła w rozpatrywanym roku podatkowym księgę przychodów i rozchodów. Ujmowane dowody zewnętrzne, faktury, mające dokumentować zakup usługi budowlanej, nie zawierały podstawowych danych, pozwalających na zweryfikowanie treści faktur ze stanem faktycznym, z zakresem faktycznie wykonanej usługi budowlanej, do czego zobowiązywały przepisy prawa dotyczące prowadzenia ksiąg podatkowych. Brak wiarygodnych dowodów na okoliczność zakresu robót rzeczywiście wykonanych przy budowie pawilonu przez męża skarżącej uzasadniał stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatnika w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów wynikających z zakwestionowanych faktur i pominięcie waloru dowodowego tych ksiąg w tej części.
Organ podatkowy wyliczył wartość robót budowlanych z uwzględnieniem opinii biegłego z zakresu budownictwa i oszacował koszty uzyskania przychodów w warunkach art. 23 § 1, § 4, § 5 O.p. Argumentował, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistej wartości wykonanych usług, gdyż moce przerobowe firmy podwykonawcy nie pozwalały na ich wykonanie w opisanym rozmiarze. Dowodzi tego opinia biegłego z zakresu budownictwa. Same faktury, bez dowodów potwierdzających zakres rzeczywiście wykonanych usług, nie mogą stanowić samodzielnej podstawy do zaliczenia do kosztów podatkowych kwot opisanych w tych fakturach.
Stosunki gospodarcze między firmami skarżącej i jej męża były tak ułożone, by wystawiane przez S. G. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistej wartości wykonanych przez niego usług, co skutkowało przesunięciem dochodu z firmy podatnika na firmę S. G., opodatkowanego podatkiem zryczałtowanym.
W skardze na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca wniosła o jej uchylenie.
Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna.
W ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie prawidłowo, nie naruszając wymogów i zasad wynikających z art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p. oraz art. 122 O.p. Zgodnie z art. 123 § 1 O.p. organ zapewnił stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Umożliwił stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów, materiałów, a także zgłaszenie żądań, podjęcie inicjatywy dowodowej. Zgodnie z art. 124 O.p. wyjaśnił stronie przesłanki, jakimi kierował się przy załatwieniu sprawy. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i było zgodne z prawem. Ponadto organ zebrał kompletny materiał dowodowy, który wyczerpująco, wszechstronnie rozpatrzył (art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p.). Ponadto decyzja organu spełnia wszystkie wymogi z art. 210 § 4 O.p.
W ocenie Sądu całokształt zupełnego materiału dowodowego, oceniony w warunkach ustawowej swobody, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, prowadzi do ustalenia, że firma S. G. jako podwykonawca w rzeczywistości nie wykonała prac opisanych w zakwestionowanych fakturach. Prawidłowo organ podatkowy wskazuje na brak dokumentacji źródłowej, a także innych wiarygodnych dowodów stwierdzających zakres rzeczywiście wykonanych przez podwykonawcę robót budowlanych. Zasadnie organ podatkowy uznał, że zeznania kierownika budowy na okoliczność godzin przepracowanych przy budowie pawilonu przez męża skarżącej nie były dowodem istotnym dla sprawy. Nie miało znaczenia, ile godzin na budowie miał on pracować. Istotne było natomiast, jaki zakres robót budowlanych i w jakim czasie wykonał w realizacji umowy z wykonawcą, a także za jakim wynagrodzeniem. Skarżąca pomija, że kierownik budowy nie może dysponować wiedzą, jakie roboty S. G. miał wykonywać jako podwykonawca, a jakie na podstawie innych uzgodnień między małżonkami, jaka była umówiona cena za konkretne roboty budowlane.
Ze stanowiska małżonków wynika, że S. G. miał pracować przy budowie pawilonu po godzinach pracy. Stąd wniosek, że miał pracować już pod nieobecność kierownika budowy. W tym zakresie tok argumentacji organu podatkowego nie jest dowolny, spełnia kryterium legalności.
Z opinii biegłego wprost wynika, że roboty w zakresie wynikającym z zakwestionowanych faktur obiektywnie nie mogły być zrealizowane przez S. G. w podanym przedziale czasowym. Istotne znaczenie miał brak wiarygodnych dowodów na okoliczność zakresu robót rzeczywiście przez niego wykonanych. Jeśli tych czynności małżonkowie G. w prowadzonej działalności gospodarczej wiarygodnie i konkretnie nie dokumentowali, to oznacza, że w swoim postępowaniu akceptowali brak możliwości odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych w przyszłości, a także umówionej ceny za określone roboty. Skarżąca pomija, że dla celów odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów podatkowych faktura ma o tyle rozstrzygające znaczenie, o ile organ podatkowy jest w stanie zweryfikować jej wiarygodność dokumentu prywatnego w oparciu o inne dowody u podatnika i u jego kontrahenta. Sama faktura czy nawet sporządzone zlecenie, umowy, nie mogą kreować stanu oderwanego od rzeczywistego, w sposób wiążący dla organu podatkowego.
Jeśli zapisy umowy i faktury nie znajdują wiarygodnego potwierdzenia w całokształcie zupełnego materiału dowodowego, to organ podatkowy w warunkach legalności zakwestionował materialną prawidłowość faktur, rzeczywisty wydatek opisany w takich fakturach i jego związek z przychodem. Natomiast opinia biegłego nie stwierdzała stanu faktycznego. Biegły wypowiedział się, czy S. G. roboty w zakresie opisanym w spornych fakturach we wskazanym czasie rzeczywiście mógł wykonać. Sąd podkreślił, że nie należy samej możliwości wykonania określonego zakresu robót w określonym czasie utożsamiać z rzeczywistym ich wykonaniem.
Ustalenie, że zakwestionowane faktury zostały wystawione przez podwykonawcę niezgodnie ze stanem rzeczywistym, w warunkach materialnej nieprawidłowości faktur, prowadzi do wniosku, że zakwestionowane faktury nie dają skarżącej prawa do zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwoty z nich wynikające jako koszt podatkowy. Zdaniem Sądu na gruncie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. organ podatkowy prawidłowo zakwestionował wysokość kosztów uzyskania przychodów w zakresie spornych faktur.
Stosownie do art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, wykonująca działalność gospodarczą, ma obowiązek prowadzić księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami. W każdym przypadku księgi mają być prowadzone w sposób zapewniający ustalenie dochodu, podstawy opodatkowania, wysokości należnego podatku za rok podatkowy.
Sąd uznał, że przyjęcie, iż firma S. G. wykonała roboty budowlane, które obiektywnie mogła wykonać i za wynagrodzeniem adekwatnym do warunków w regionie, byłoby w istocie kreowaniem stanu hipotetycznego, ale nie rzeczywistego. Małżonkowie nie udowodnili bowiem w sposób wiarygodny, by rzeczywiście działali w obrocie gospodarczym w relacjach wykonawca – podwykonawca. Tej konstatacji nie zmienia okoliczność skierowania do określonych czynności wykonawczych na budowie osób, z którymi S. G. zawarł umowę zlecenia, wcześniej także pracujących u skarżącej. Takie działania między małżonkami należy, zdaniem Sądu, postrzegać jako instrument dla realizacji określonego celu podatkowego, a nie jako instrument dla realizacji rzeczywistego celu gospodarczego o określonych skutkach podatkowych.
Skoro jednak organ podatkowy przyjął, że kosztem podatkowym jest szacunkowa wartość robót możliwych do wykonania przez firmę S. G. wskazana w opinii biegłego, przy przyjęciu założonego, a nie rzeczywistego wynagrodzenia, to tej treści ustalenie nie mogło być podstawą wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, z uwagi na art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej: P.p.s.a.). Sąd uznał, że takie postępowanie organu podatkowego nie miało podstawy w całokształcie zupełnego materiału dowodowego, ocenionego w warunkach ustawowej swobody i było dowolne.
Sąd uwypuklił, że skarżąca nie zgodziwszy się z oceną organów podatkowych nie przedstawiła konkretnych źródeł dowodowych, pozwalających przypisać jej twierdzeniom walor wiarygodności.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że kwoty ze spornych faktur nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie odzwierciedlają wartości rzeczywiście wykonanych robót budowlanych.
Skarżąca zarzuciła też naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 23 § 5 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego i przyjęcie, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistej wartości wykonanych prac, podczas gdy organy nie uzasadniły wyboru metody oszacowania podstawy opodatkowania, co winno skutkować zastosowaniem wobec podatnika zasady rozstrzygania na jego korzyść.
Następnie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 181 w zw. z art. 187 § 1 O.p. i przyjęcie, że nie było potrzeby przesłuchania kierownika budowy, co doprowadziło do niedopuszczenia dowodu istotnego dla wyjaśnienia sprawy.
Ponadto strona zarzuciła naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p., art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 2, art. 26 ust. 1, art. 31 ust. 1 u.k.s., art. 3 pkt 13 prawa budowlanego oraz art. 6471 § 1 i 2 oraz art. 648 § 1 i 2 K.c., co powoduje, że zaskarżone rozstrzygniecie nie może zostać poddane kontroli instancyjnej.
Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest przy tym podstawami skargi kasacyjnej, bowiem w myśl art. 183 § 1 P.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie żadna z wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. przesłanek nieważności postępowania nie zaistniała, wobec czego kontrola Naczelnego Sądu Administracyjnego ograniczyć się musiała wyłącznie do zbadania zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów.
Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w tym środku odwoławczym. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem skarżącej uchybił sąd pierwszej instancji, uzasadnienia ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymaganiom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych, uniemożliwia sądowi odwoławczemu ocenę jej zasadności.
Skargę kasacyjną w rozpoznawanej sprawie oparto na naruszeniu zarówno przepisów postępowania, jak i naruszeniu prawa materialnego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony.
Podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. obliguje wnoszącego skargę nie tylko do wskazania naruszonych w postępowaniu sądowoadministracyjnym przepisów proceduralnych, ale także do wykazania, iż wskazane uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc taki, którego zaistnienie wywiera wpływ na możliwą – potencjalnie odmienną – treść rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji. Dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny kontrola kasacyjna obejmuje w takim wypadku wyłącznie stosowanie prawa procesowego przez sąd administracyjny. Badanie przez Naczelny Sąd Administracyjny stosowania prawa przez organy administracji może mieć jedynie charakter pośredni, w sytuacji gdy skarżący w ramach podstawy kasacyjnej zarzuci sądowi pierwszej instancji naruszenie stosownych przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nieuwzględnienie, mimo zarzutów zawartych w skardze, naruszenia przez organy wskazanych w niej przepisów.
Ten wymóg w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie został do końca spełniony. Wyrokowi sądu pierwszej instancji zarzucono bowiem, na podstawie (art. 174 pkt 2 oraz 176 P.p.s.a.) wyłącznie naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 23 § 5 O.p. oraz art. 181 w zw. z art. 187 § 1 O.p., a nie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które ten sąd stosuje.
Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada jednak na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09). Zaprezentowany w przywołanej uchwale pełnego składu pogląd pozwala na szerszy sposób interpretacji art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. z uwzględnieniem możliwości powołania się na naruszenie przepisów proceduralnych w postępowaniu przed organem administracji publicznej. W każdym razie, mimo zastosowania tego mniej rygorystycznego podejścia, należy wytknąć autorowi skargi kasacyjnej brak powołania się na naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania sądowoadministracyjnego i ograniczenie się do przywołania przepisów postępowania podatkowego.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ciągle bowiem podkreśla się, że zarzuty skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie powinny być na tyle precyzyjne, aby pozwalały na sformułowanie zwrotu stosunkowego o zgodności bądź niezgodności zaskarżonego wyroku z prawem. Wynika to z pozbawienia Naczelnego Sądu Administracyjnego prawa do samodzielnego konkretyzowania zarzutów oraz stawiania hipotez w zakresie przepisu stanowiącego podstawę skargi kasacyjnej. Jest to konsekwencja przywołanego już wyżej związania sądu granicami skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2012 r., II FSK 1313/10, oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2012 r. II FSK 1540/10).
Niezależnie od powyższego, w ocenie sądu odwoławczego, skarga kasacyjna skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie również z powodu niezasadności przytoczonych w niej wywodów.
Przechodząc do ich oceny w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że w tożsamym stanie faktycznym i przy tych samych zarzutach naruszenia prawa procesowego, Naczelny Sąd Administracyjny orzekał już w sprawie ze skarg kasacyjnych T. G. na gruncie podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień, wrzesień i październik 2007 r. (wyroki NSA z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1775/12, 1776/12 i 1777/12). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela argumentację zaprezentowaną w przywołanych wyrokach. Z tego względu uzasadnienie wyroku zawiera w znacznej części odwołanie do oceny zarzutów procesowych dokonanej w cytowanych orzeczeniach.
Dwa zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się do kwestionowania ustaleń przyjętych za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Są one chybione.
W pierwszym z zarzutów skarżąca podniosła wyprowadzenie ze zebranego materiału dowodowego błędnego wniosku, iż firma S. G. nie wykonała prac opisanych w zakwestionowanych fakturach jako podwykonawca, kiedy – według skarżącej – rzeczywista wartość prac odpowiadała danym w nich wskazanym. Organy bezpodstawnie przy tym przyjęły, że brak dokumentacji źródłowej w postaci: zgody inwestora na zawarcie umowy z podwykonawcą, projektów budowlanych, przedmiarów powierzchni, kosztorysów, protokołów odbioru robót, może być w przedmiotowej sprawie odczytywane na niekorzyść skarżącej.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca argumentowała, że organy w sposób niewyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy, a także w toku postępowania podatkowego nie uzasadniły wyboru metody oszacowania podstawy opodatkowania.
Przywołany przez skarżącą art. 187 § 1 O.p. expressis verbis nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania materiału dowodowego. Z kolei art. 23 § 5 O.p. nakazuje, aby wysokość podstawy opodatkowania określona w drodze oszacowania była zbliżona do jej rzeczywistej wielkości, zaś organ podatkowy dokonujący oszacowania uzasadnił wybór metody oszacowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia tych przepisów w wyroku sądu pierwszej instancji oddalającego skargę skarżącej na decyzję organu odwoławczego.
Z zaskarżonego wyroku wynika, że podstawą do przyjęcia, iż zakwestionowana faktura nie odzwierciedla rzeczywistego obrotu gospodarczego był szereg ustaleń faktycznych. Na niewiarygodność twierdzeń, że zakwestionowane faktury są prawidłowe, wskazywały okoliczności rozpatrzone w całokształcie zebranego materiału dowodowego. W zaskarżonym wyroku mowa jest m.in. o fakcie niezatrudniania przez podwykonawcę żadnych pracowników czy opinii biegłego, który na podstawie przedstawionych mu informacji obliczył wartość robocizny w danym okresie, jaką mógł wykonać podwykonawca.
Przede wszystkim należy przypomnieć, że Sąd pierwszej instancji dokonał analizy w całokształcie następujących okoliczności: podwykonawca rozpoczął rozpatrywaną budowlaną działalność gospodarczą w trakcie budowy pawilonu; zatrudnił w późniejszych miesiącach osoby wcześniej zatrudnione w firmie żony; wykonawca i podwykonawca pozostają powiązani rodzinnie; małżonkowie G. nie dbali o bezpośrednie dokumentowanie wykonania określonych robót budowlanych, ceny tych robót i przekazywania ich przez podwykonawcę wykonawcy; sporządzali jedynie dokumenty dla celów podatkowych, które jako dokumenty prywatne nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością. Zasadnie więc sąd pierwszej instancji przyjął, że podwykonawca nie wykonał w odrębnej działalności gospodarczej robót opisanych w fakturach. Stąd prawidłowo też uznano, że faktury te miały na celu zaliczenie kwot z nich wynikających do kosztu uzyskania przychodów w podatku dochodowym.
Ponadto skarżąca w skardze kasacyjnej nie podniosła zarzutu zaakceptowania przez sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ odwoławczy art. 191 O.p., tj. zasady swobodnej oceny dowodów. Wobec tego nie mogła ona skutecznie podważyć wyprowadzenia z zebranego materiału dowodowego wniosku, iż podwykonawca nie wykonał w rzeczywistości prac opisanych w zakwestionowanej fakturze, a do tego sprowadzał się przytoczony zarzut.
Bezzasadny jest również zarzut nieuzasadnienia przez organy wyboru metody oszacowania podstawy opodatkowania. Trzeba zauważyć, że Sąd pierwszej instancji przyjął, że w ustalonych w sprawie okolicznościach w ogóle brak było podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z opinii biegłego. Sąd powołując się jednak na wynikający z art. 134 § 2 P.p.s.a. zakaz reformationis in peius uznał, że brak jest podstaw do wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. W skardze kasacyjnej brak jest jednak zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji cytowanego przepisu, tym samym stanowisko zaprezentowane w tym zakresie w zaskarżonym wyroku nie zostało zakwestionowane.
Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 181 w zw. z art. 187 § 1 O.p. dotyczący nieprzesłuchania w charakterze świadka kierownika budowy. Zdaniem skarżącej w konsekwencji tego uchybienia nie został w sposób wyczerpujący zebrany materiał dowodowy.
Należy w tym miejscu wskazać, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zupełność stanu faktycznego nie oznacza, by uwzględniać wszystkie wnioski dowodowe stron postępowania podatkowego. Uwzględnione muszą być jedynie te spośród nich, które w świetle zarysowanej przez strony tezy dowodowej dotyczą dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2005 r., sygn. akt II FSK 69/05).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej sprawie słusznie przyjęto, że zeznania kierownika budowy na okoliczność godzin przepracowanych na budowie przez podwykonawcę – męża skarżącej, nie były dowodem istotnym dla sprawy. Z zeznań męża skarżącej wynikało, że prace na budowie wykonywał wyłącznie po godzinach pracy pracowników i nie pracował przy nich fizycznie. Trafny jest więc wniosek sądu pierwszej instancji, że miałby on pracować już pod nieobecność kierownika budowy.
Co istotne, w aktach sprawy znajdują się również protokoły przesłuchań innych pracowników budowy, które zostały włączone do materiału dowodowego i ocenione. W oparciu o te protokoły oraz mając na uwadze resztę zebranego materiału dowodowego, logiczna i zgodna ze wskazaniami doświadczenia życiowego była konstatacja, że podwykonawca nie mógł wykonać robót w tak dużych rozmiarach, jak to ujęto w zakwestionowanej fakturze. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgromadzony w tej sprawie materiał dowodowy można więc uznać za pełny. Brak przesłuchania jednej z osób, która brała udział w inwestycji (w tym wypadku kierownika budowy), nie stanowi o niezupełności materiału dowodowego, ani nie stanowi naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotne znaczenia dla sprawy.
Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Niezrozumiałe jest wskazywanie na podstawę prawną rozstrzygnięcia: art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p., art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 2, art. 26 ust. 1, art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, art. 3 pkt 13 prawa budowlanego, a także art. 6471 § 1 i 2 oraz art. 648 § 1 i 2 K.c. Analiza treści zaskarżonego wyroku nie uzasadnia bowiem twierdzenia, że wymienione powyżej przepisy stanowiły podstawę prawną zaskarżonego wyroku. Ponadto brak uzasadnienia tego zarzutu uniemożliwia ustosunkowanie się do jego treści.
Z uwagi na to, że zarzuty naruszenia prawa procesowego były bezzasadne, należało przyjąć, iż skarżąca nie zakwestionowała skutecznie stanu faktycznego sprawy; to zaś powoduje, że nie można było uznać za zasadny zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro bowiem sporne faktury nie odzwierciedlają wartości wykonanych przez S. G. robót budowlanych, to nie mogły stanowić podstawy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty z nich wynikające. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie pogląd sądu pierwszej instancji dotyczący warunków dokumentowania wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodów.
Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną skarżącej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.