Uzasadnienie
Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:
Decyzją z dnia 26 listopada 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O., działając na podstawie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.", ustalił W. B. zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 104.703 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r.
W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, decyzją z dnia 29 października 2010 r., utrzymał ją w mocy.
Na decyzję organu odwoławczego W. B. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, który wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Op 234/12 oddalił ją.
Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutów skargi dotyczących naruszenia zasad postępowania podatkowego nakazujących prowadzenie tego postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podejmowanie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także nakładających na organ obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, organ dokładnie ustalił stan faktyczny w zakresie mającym znaczenie dla przedmiotowej sprawy, a zatem wysokość poniesionych przez skarżącego w 2003 r. wydatków oraz uzyskanych przez niego przychodów.
Również prawidłowo ustalono stan zasobów majątkowych (środków pieniężnych) na dzień 1 stycznia 2003 r., nie dając w tym zakresie wiary twierdzeniom skarżącego o posiadaniu zasobów gotówkowych w kwocie 50.000 zł. Podzielając w zupełności to stanowisko Sąd uznał, że ocena organów o braku podstaw do uwzględnienia wypłat gotówkowych z konta związanego z działalnością zawodową skarżącego w Niemczech jako służących na pokrycie prywatnych wydatków w kraju oraz odmowa uznania za wiarygodne twierdzeń skarżącego o faktycznym poniesieniu wydatków na nabycie nieruchomości i udziałów nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa". Wynika ona z kompletnego oraz wyczerpująco rozpatrzonego materiału dowodowego. Organy wzięły pod uwagę znaczenie poszczególnych dowodów dla sprawy, drobiazgowo je rozpatrzyły, oceniły wpływ udowodnienia jednej okoliczności na drugą i odwołując się do zasad logiki i doświadczenia życiowego uznały, że dysponowanie wskazywanym źródłem dochodów nie zostało wystarczająco uwiarygodnione.
Sąd podzielił wyrażony w orzecznictwie pogląd, że sprzeczne z doświadczeniem życiowym jest przechowywanie tak znacznej kwoty w domu, z narażeniem się na niebezpieczeństwo utraty. To zaś, że ocena taka nie była zgodna z oczekiwaniami podatnika, nie może stanowić o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej, o ustaleniu stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością. WSA w Opolu podkreślił, że zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, iż organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie własnego przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne, z tym zastrzeżeniem, że ocena ta powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Zaprezentowana wyżej ocena organu odwoławczego wymogom tym odpowiada, przez co nie może być uznana za dowolną. Rola organów nie może być sprowadzona do bezkrytycznej akceptacji dowodów czy też twierdzeń zaoferowanych przez stronę, jak zdaje się to postrzegać skarżący.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, wysokość ustalonego zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obwiązujących przepisów prawa. Ocena zebranych dowodów jest w pełni logiczna i nie jest dowolna. Organy podatkowe w niniejszej sprawie przeprowadziły w sposób wyczerpujący postępowanie dowodowe, a uzyskane w ten sposób dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie.
Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł W. B., reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata A. L., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
- 1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię tego przepisu i uznanie, że wydatkiem w rozumieniu tego przepisu jest strata wyliczona do celów podatkowych jako różnica przychodów i kosztów ich uzyskania kwalifikowalnych jako koszty uzyskania przychodu,
- 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 106 § 3 i 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako "P.p.s.a.", w zw. z art. 233 § 1 k.p.c. poprzez błędną ocenę dopuszczonych przez Sąd dowodów z dokumentów:
- - w postaci decyzji niemieckiego organu podatkowego z dnia 14 listopada 2008 r. wraz z tłumaczeniem przysięgłym na język polski, mimo że potwierdzała niższą stratę podatkową strony skarżącej na terenie Niemiec niż strata, która została uznana przez organy podatkowe jako wydatek podatnika w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji,
- - w postaci oświadczeń doradcy finansowego J. O. z dnia 2 grudnia 2010 r. i 9 grudnia 2010 r. wraz z tłumaczeniem przysięgłym na język polski potwierdzających, iż koszty wyżywienia i noclegów za rok 2003 w łącznej wysokości 19.416 EUR oraz koszty amortyzacji środków trwałych strony skarżącej w 2003 r. wysokości 16.699 EUR, stanowiące podstawę wyliczenia kosztów uzyskania przychodów skarżącego w Niemczech w 2003 r. i w konsekwencji straty do celów podatkowych w podatku dochodowym za ten rok, stanowiły koszty zryczałtowane nie odpowiadające faktycznie poniesionym przez skarżącego wydatkom, a zatem nie powinny zostać uwzględnione w pozycji wydatków w zaskarżonej decyzji,
- - w postaci zaświadczenia z dnia 10 grudnia 2010 r. ze Stadtsparkasse Duesseldorf wraz z tłumaczeniem przysięgłym na język polski potwierdzającego salda na rachunku podatnika w Stadtsparkasse na dzień 1 stycznia 2003 r. oraz 31 grudnia 2003 r. i zarazem wysokość środków z linii kredytowej na tym rachunku pozostawionych do dyspozycji i wykorzystanych przez stronę skarżącą w ciągu 2003 r. w wysokości 14.705,15 EUR,
- - w postaci oświadczeń P. S. i R. A. wraz z tłumaczeniem przysięgłym na język polski i nie uwzględnienie tych dokumentów przy wydawaniu zaskarżonego wyroku, mimo że potwierdzały brak poniesienia przez podatnika wydatków w kwocie 247.600 zł, których poniesienie zarzucały podatnikowi organy obu instancji w oparciu wyłącznie o umowy zobowiązujące do zapłaty powyższej kwoty,
- - w postaci pisma doradcy finansowego J. O. z dnia 18 listopada 2010 r. wraz z tłumaczeniem przysięgłym na język polski potwierdzającego wykorzystanie przez skarżącego na cele prywatne środków pieniężnych z rachunku bankowego skarżącego w Stadtsparkasse Duesseldorf, z którego wydruki strona skarżąca przedłożyła w postępowaniu podatkowym, w 2001 r. – w wysokości 84.874,46 EUR, oraz w 2002r. – w wysokości 88.765 EUR, przy jednoczesnym dowolnym przyjęciu przez organ odwoławczy, że środków z powyższego rachunku bankowego strona nie wykorzystywała na cele "prywatne" i braku uwzględnienia powyższych środków przy wydawaniu zaskarżonej decyzji,
- 3. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo istnienia naruszeń przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj. naruszeń:
- a) przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez brak podjęcia przez organy niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, skutkujący ustaleniem błędnego niepełnego, stanu faktycznego sprawy, w szczególności w zakresie:
- - przyjęcia poniesienia przez podatnika wydatku w równowartości wykazanej w postępowaniu przed niemieckimi organami podatkowymi straty podatkowej, mimo że do ich wyliczenia zostały przyjęte zryczałtowane koszty podatkowe, w tym zwłaszcza związane z dietami za wyżywienie i noclegi, a odpisy amortyzacyjne – będące podatkowymi pochodnymi innych rzeczywistych wydatków – organy podatkowe nie wyjaśniły istniejących wątpliwości w tym zakresie,
- - przyjęcia poniesienia przez podatnika w 2003 r. oraz okresie bezpośrednio poprzedzającym ten rok określonych wydatków, mimo braku wykazania i istotnych wątpliwości co do ich poniesienia, w tym wydatku na nabycie udziałów w spółce z o.o. "S.", na nieruchomość w L., wydatków na utrzymanie rodziny w znacznej wysokości,
- - braku uwzględnienia przedłożonych przez podatnika w postępowaniu odwoławczym dowodów świadczących o dysponowaniu przez podatnika środkami uzyskiwanymi na terenie Niemiec, w tym środkami z kredytu dyspozycyjnego w wysokości 14.705,15 EUR, które podatnik pobrał w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2003 r.,
- b) przepisów art. 233 § 2 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, mimo że sprawa wymagała przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i postępowanie takie było przeprowadzane na etapie postępowania odwoławczego, co naruszyło zasadę dwuinstancyjności postępowania, pozbawiając stronę skarżącą prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej,
- c) przepisów art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, bez udzielenia właściwych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, oraz wywiedzenie ze złożonych przez podatnika wskutek braku niezbędnych pouczeń wyjaśnień, uzupełnianych w miarę uzyskiwania przez podatnika dokumentów, w toku postępowania, negatywnych skutków dla podatnika w postaci odmowy wiary jego wyjaśnieniom,
- d) przepisów art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przerzucenie, wbrew temu przepisowi, na stronę całości ciężaru dowodu w postępowaniu oraz brak zebrania przez organ i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący i wszechstronny materiału dowodowego, w szczególności nieprawidłową ocenę zebranych w postępowaniu dowodów.
Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego A. S., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, że mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 29 października 2010 r. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę.
W punkcie drugim sentencji wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., która jako (opublikowane) orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z art. 190 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, posiada moc powszechnie obowiązującą, Trybunał stwierdził niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sformułowanie uzasadnienia przywołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z którym z dniem opublikowania obejmującego je wyroku wykluczone jest kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowi tylko o jednej z konsekwencji orzeczenia o niezgodności z Konstytucją wymienionego przepisu prawa.
Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. – oceniony został jako niekonstytucyjny, a więc nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych.
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 188 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.
O kosztach postępowania przed Sądem pierwszej instancji orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.
Na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, ponieważ uwzględnienie skargi kasacyjnej nastąpiło na skutek zastosowania powoływanego powyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a więc z przyczyny niezależnej od strony przeciwnej niniejszego postępowania.[pic]