Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 15 maja 2013 r., sygn. akt i SA/Gl 33/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. [...] S.A. w J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 15 czerwca 2012 r. spółka złożyła wniosek do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości zaliczenia kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."), wartości przekazanych z tytułu wyniku finansowego spółki. W wniosku spółka wskazała, że zamierza wypłacać swoim pracownikom nagrody z zysku wypracowanego w poprzednim roku obrotowym, tj. w 2011 r. Podstawą wypłaty jest Regulamin wypłaty nagrody z zysku pracownikom oraz Uchwała Walnego Zgromadzenia Wspólników Spółki podjęta w dniu 31 maja 2012 r. Wypłata będzie stanowiła element dodatkowego wynagrodzenia poszczególnego pracownika spółki. Podobnie, jak w przypadku każdorazowo wypłacanego wynagrodzenia, dokonane wypłaty będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz zostaną obciążone składką ZUS.
W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym zadano pytanie czy spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów przekazane pracownikom wypłaty (bez składki ZUS płaconej przez pracodawcę) z podziału wyniku finansowego netto w miesiącu ich wypłaty? Zdaniem spółki wypłaty z zysku stanowią koszt uzyskania przychodów spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.d. Wypłaty z zysku wpływają bowiem pozytywnie na zaangażowanie pracowników spółki w wykonywane przez nich obowiązki służbowe oraz ich efektywność w pracy, co pozostaje w pośrednim związku z przychodami osiąganymi przez spółkę.
Ponadto, wypłaty z zysku nie zostały wymienione w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, określonych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Przedstawiając swoje stanowisko spółka wskazała na zaistnienie pozytywnej przesłanki pozwalającej na zaliczenie wypłat z zysku do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz niewystąpienie przesłanki negatywnej wyłączającej taką możliwość na podstawie art. 16 u.p.d.o.p. tj. wypłaty dokonane na rzecz pracowników nie zostały enumeratywnie wymienione w tym katalogu.
W dniu 17 września 2012 r. Minister Finansów wydał interpretację, w której uznał stanowisko spółki w zakresie możliwości zaliczenia wypłat z zysku do kosztów uzyskania przychodów za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, że choć wypłacone pracownikom wypłaty z zysku są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą spółki, to jednak nie spełniają wszystkich przesłanek niezbędnych do zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów. Organ podatkowy podkreślił, że przepisy podatkowe nie pozwalają powtórnie ujmować w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wypłaty dla pracowników z zysku netto, a więc po wcześniejszym obciążeniu tego dochodu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka podnosiła zarzut naruszenia zarówno prawa materialnego, jak przepisów postępowania. W tym pierwszym zakresie przedmiotem zarzutu był art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że w stanie faktycznym opisanym przez spółkę wypłaty z zysku netto na rzecz pracowników nie stanowią kosztów uzyskania przychodów oraz art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że ujęcie w kosztach uzyskania przychodów wypłat z zysku netto spółki spowoduje obniżenie obliczonego wcześniej dochodu do opodatkowania, z którego dokonano tych wypłat. Z kolei zarzut procesowy dotyczył naruszenia art. 14c § 1 oraz art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") poprzez brak przedstawienia wyczerpującego oraz przekonującego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska podniesionego przez wnioskodawcę, a w szczególności brak wyjaśnienia podstawy prawnej stanowiska organu oraz art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady legalizmu oraz zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą interpretacji i wniósł o jej oddalenie.
3. Na wstępie uzasadnienia Sąd wskazał, że przedmiotem sporu interpretacyjnego w rozpatrywanej sprawie pozostaje kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconych przez spółkę jej pracownikom kwot z zysku netto tj. po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W ocenie Sądu rację w powyższym sporze ma Minister Finansów.
Zdaniem Sądu rację ma Minister Finansów twierdząc, że z uwagi na swoje źródło, kwoty wypłacane pracownikom z zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie mają związku z przychodami. Nie służą ani ich osiągnięciu, ani też zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. W szczególności zaś nie mają żadnego, choćby pośredniego związku z przychodami roku, w którym są wypłacane. Wypłaty na rzecz pracowników dokonane z dochodu po opodatkowaniu są neutralne podatkowo. Nie generują przychodu spółki, ale też nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Uchwały o podziale wyniku finansowego netto określają kwoty brutto przeznaczone na wypłaty dla pracowników (łącznie z pochodnymi składkami na ubezpieczenia społeczne) z tego właśnie względu, że wypłaty te nie mogą obciążać kosztów uzyskania przychodów roku, w którym wypłata jest dokonywana. Cała ich kwota pokrywana jest zatem z dochodu po opodatkowaniu za rok, w którym dochód ten został wypracowany.
W ocenie Sądu skoro wypłaty z zysku dla pracowników nie są kosztem uzyskania przychodów, nie mogą być do kosztów tych zaliczone w dacie ich postawienia do dyspozycji lub wypłacenia pracownikom, jak to skarżąca wywiodła z treści art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. Dlatego też zdaniem Sądu stanowisko organu podatkowego stwierdzające, że wypłaty z zysku dla pracowników nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie jest to koszt, który został poniesiony przez spółkę prawa handlowego w celu uzyskania przychodów.
Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja podatkowa nie narusza przepisów postępowania. Zawiera bowiem ocenę stanowiska spółki oraz wystarczające dla potrzeb wydanej interpretacji uzasadnienie prawne, w tym wyjaśnienia podstawy prawnej wskazanego jako prawidłowe stanowiska organu podatkowego. Sąd zaznaczył, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej Minister Finansów wskazał przepis, w oparciu o który nie uznał wypłat z zysku za koszty uzyskania przychodów. Stwierdził bowiem, iż nie ma do nich zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jego zdaniem, w ocenie Sądu prawidłowym, nie są to wydatki związane z przychodami, o jakich mowa w tym przepisie.
- 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm., dalej p.p.s.a.), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:
- - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że w stanie faktycznym opisanym przez spółkę wypłaty z zysku na rzecz pracowników spółki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów,
- - art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że ujęcie w kosztach uzyskania przychodów wypłat z zysku spółki spowoduje obniżenie obliczonego wcześniej dochodu do opodatkowania, z którego dokonano tych wypłat.
Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik skarżącej podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stanu faktycznego niezgodnego ze stanem przedstawionym w skardze oraz we wniosku spółki o wydanie interpretacji. W ocenie autora skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku nieodpowiada wymogom prawa, braku jest odniesienia się do istotnych zarzutów skarżącej w zakresie rozróżnienia pojęć dywidendy i wypłaty z zysku oraz wskazywanego przez spółkę motywacyjnego charakteru wypłaty z zysku. Zdaniem pełnomocnika spółki skutkuje to brakiem możliwości poznania przez skarżącą rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia.
5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że jest ona zasadna wobec czego zaskarżoną interpretację i wyrok należało uchylić. Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należało zauważyć, że korespondują one z wywodami przyjętymi w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2016 r., sygn. akt II FPS 5/15 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dodać należy, że na mocy art. 187 § 2 p.p.s.a. uchwała ta jest w niniejszej sprawie wiążąca.
Jak przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale, w świetle art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 40 i art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p. wypłacane pracownikom nagrody i premie z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych w miesiącu ich wypłaty.
Uzasadniając uchwałę Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.
1. Wobec tego za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile nie zostały one wymienione w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.
Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji, podstawą wypłaty nagród był regulamin wypłaty nagrody z zysku pracownikom oraz uchwała walnego zgromadzenia wspólników spółki. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem judykatury, pracownikowi przysługuje nagroda lub premia, jeżeli zostaną spełnione przesłanki jej otrzymania przewidziane postanowieniami wewnątrzzakładowego aktu normatywnego obowiązującego u pracodawcy (w tym przypadku osiągnięty zysk). Wynagrodzenie jest przede wszystkim ekwiwalentem za pracę wykonaną. Innymi słowy, nagrody i premie z zysku stanowią normalny składnik wynagrodzenia należnego pracownikom w zamian za wykonaną przez nich pracę.
Wszelkiego rodzaju nagrody (premie) są swoistym wynagrodzeniem za dobrze wykonaną pracę, czego wynikiem jest osiągnięty dochód, który następnie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jednocześnie nagrody te mają charakter motywacyjny i służą osiągnięciu dobrych wyników (przychodów) w przyszłości (w kolejnych latach podatkowych). Nie można w związku z tym zasadnie twierdzić, że kwoty wypłacanych pracownikom nagród są jedynie gratyfikacją, która nie służy powyższym celom, tj. osiągnięciu przychodów, a w każdym razie zachowaniu albo zabezpieczeniu źródeł przychodów. Jak każde inne świadczenia pracownicze nagrody i premie wykazują uchwytny związek z działalnością gospodarczą podatnika i wywierają wpływ na osiągane przychody podatkowe. Mają na celu motywować pracowników do efektywnej pracy, czy też zapewnić pracownikom konkurencyjne wynagrodzenie i zapobieżenie ich odejściom do konkurencji.
Okoliczność, że wypłata na rzecz pracowników następuje już po osiągnięciu zysku (w kolejnym okresie rozliczeniowym), nie jest prawnie doniosła. Nagrody i premie, jak każde wynagrodzenie pracownicze nie są kosztem bezpośrednio związanym z wykazywanymi przez pracodawcę przychodami. Z uwagi na to, rozważanie, czy i kiedy poniesiony wydatek przyczyni się do zwiększenia przychodów pracodawcy, nie ma znaczenia.
Premie i nagrody są przychodami ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."). Dla tej kategorii należności ustawodawca w u.p.d.o.p. przewidział szczególny sposób ustalania momentu zaliczenia ich do kosztów podatkowych. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p., należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 u.p.d.o.f., stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.
Przepis art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Oznacza to, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Z przywołanego przepisu wynika, że składki na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym, z punktu widzenia treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. są kosztem uzyskania przychodów, lecz na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 40, do którego art. 15 ust. 1 odsyła, z kosztów uzyskania przychodów zostały wyłączone, a to oznacza, że same nagrody i premie, z tytułu których składki zostają obliczone należy kwalifikować wyłącznie przez pryzmat przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 i pozostałych wyłączeń z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.
Nie można podzielić poglądu, że wypłaty nagród i premii na rzecz pracowników są neutralne podatkowo dla spółki. Takiej neutralności należy się dopatrywać wyłącznie w przypadku wypłaty dywidend, które z tego właśnie powodu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W analizowanej sprawie wynagrodzenie na rzecz pracowników spółki określane jako "wypłata z zysku" nie jest wypłacane z zysku netto spółki za rok ubiegły. Osiągnięcie zysku przez spółkę jest wyłącznie przesłanką do wypłaty nagrody dla pracowników obciążającej koszty wyniku brutto. Wysokość zysku jest również wskaźnikiem, na którym opiera się kalkulacja wypłat. Wypłaty te, co podnosi spółka, są finansowane z bieżących przychodów spółki.
Mając na uwadze powyższe, za uzasadniony uznać należy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 i art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. Natomiast bezzasadne są pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej.
Uznając, że skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i jednocześnie stwierdzając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji interpretację indywidualną. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153).