Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2025 r., sygn. I SA/Kr 406/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi W. S. (dalej jako: "skarżący"), uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 16 kwietnia 2025 r., nr 1201-IOP2-2.4273.1.2025, w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania.
Tekst wskazanego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
Zaskarżony wyrok zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.
Pismem z dnia 17 grudnia 2024 r. zatytułowanym "Wniosek o zwrot nadpłaty" skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] o zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oraz o dokonanie prawidłowego zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet należności głównej, odsetek podatkowych oraz kosztów postępowania. Skarżący wskazał, że wpłata została dokonana na podstawie informacji z urzędu skarbowego, jednak kwota została wyliczona nieprawidłowo, bowiem nie uwzględniała okresów, za jakie odsetki nie były naliczane. Wniósł także o ustalenie kosztów postępowania zgodnie z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 maja 2024 r., sygn. I SA/Kr 24/24.
Wyrokiem tym uchylono wydane wobec skarżącego postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 15 listopada 2021 r., nr 1201-IEE.711.1.167.2021.2.KN, w przedmiocie kosztów postępowania egzekucyjnego oraz postanowienie je poprzedzające. Sąd wskazał, że organ egzekucyjny ma obowiązek w pierwszej kolejności ustalić wysokość kosztów egzekucyjnych, biorąc pod uwagę wytyczne zaprezentowane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. SK 31/14, i dopiero następnie do tak ustalonych kosztów stosować reguły wyrażone w art. 7 i 8 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 1553).
Sąd wskazał, że bez znaczenia w tym procesie pozostaje okoliczność, że część kosztów została już wyegzekwowana. Jeżeli okaże się po prawidłowym wyliczeniu kosztów, że wyegzekwowano je w nadmiernej wysokości, powinny one zostać zaliczone na poczet egzekwowanych należności.
W odpowiedzi na wniosek skarżącego z dnia 17 grudnia 2024 r., pismem z dnia 22 stycznia 2025 r., nr [...], zatytułowanym "Odpowiedź na pismo: Wniosek o zwrot nadpłaty" NUS w [...] ustosunkował się do zarzutów dotyczących wyliczenia odsetek w związku z zawieszeniem postępowania egzekucyjnego od dnia 21 listopada 2019 r. do dnia 8 września 2022 r., wyliczenia odsetek za czas trwania postępowania podatkowego, wyliczenia odsetek za czas trwania postępowania odwoławczego, jak też do wniosku o dokonanie prawidłowego zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet należności głównej, odsetek i kosztów postępowania oraz do wniosku o ustalenie kosztów postępowania zgodnie z wyrokiem WSA w Krakowie.
Pismem z dnia 20 lutego 2025 r. skarżący wniósł "odwołanie od decyzji z dnia 22 stycznia 2025 r.". Wskazał, że NUS zobowiązany był wydać decyzję w sprawie. W ocenie skarżącego, pismo z dnia 22 stycznia 2025 r. dotyczy nadpłaty, należy je ocenić jako decyzję administracyjną i podlega ono odwołaniu do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Dodał, że organ w żaden sposób nie odniósł się do art. 54 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2026 r. poz. 622, dalej jako: "o.p."), zgodnie z którym odsetek nie nalicza się w przypadku zawieszenia postępowania z urzędu. Skarżący zakwestionował także stanowisko, że opóźnienie w zakończeniu postępowania w terminie ustawowym wynikało z winy podatnika.
Postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2025 r. organ drugiej instancji stwierdził niedopuszczalność odwołania. Organ uznał, że pismu z dnia 22 stycznia 2025 r. nie można przypisać przymiotu decyzji administracyjnej. Pismo to wprawdzie zawiera pewne wymagane cechy decyzji, jednakże nie stanowi władczego rozstrzygnięcia. Wedle organu przedmiotowe pismo stanowiło odpowiedź na wniosek o zwrot nadpłaty i miało charakter wyłącznie informacyjny. Samo udzielenie wyjaśnień nie stanowi władczego rozstrzygnięcia w indywidualnej sprawie. W niniejszej sprawie odwołanie strony jest zatem niedopuszczalne z przyczyn przedmiotowych.
Po rozpoznaniu skargi strony skarżącej, WSA w Krakowie uchylił postanowienia organów obu instancji.
W uzasadnieniu sąd stwierdził, że przedmiotowe pismo NUS z dnia 22 stycznia 2025 r. spełniało przesłanki do uznania go za decyzję odmawiającą zwrotu nadpłaconego podatku, było bowiem aktem administracyjnym w indywidualnej sprawie podatkowej. Zawierało niezbędne elementy z art. 210 § 1 o.p. Odnosząc się zaś do braku pouczenia, sąd wskazał, że pouczenie o przysługujących środkach prawnych jest elementem decyzji, który nie wpływa na jej ważność, ponieważ brak pouczenia w decyzji, jak również jego wadliwość polegająca na nieprawidłowym pouczeniu strony o przysługujących jej możliwościach kwestionowania rozstrzygnięcia, nie powoduje nieważności decyzji. Sąd dodał, że według samego organu przedmiotowe pismo stanowiło odpowiedź na wniosek o zwrot nadpłaty, zaś procesową formą negatywnego rozpoznania takiego wniosku jest decyzja podatkowa.
Nie zgadzając się z powyższym orzeczeniem, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł organ reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika. Zaskarżając wyrok w całości, zarzucił:
- I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143, dalej jako: "p.p.s.a."), tj. naruszenie przez sąd:
- 1. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 1, art. 210 § 1 z art. 207 § 1 i § 2 oraz art. 220 § 1 i § 2 o.p., poprzez uwzględnienie skargi, która zasługiwała na oddalenie z uwagi na fakt, że DIAS w Krakowie prawidłowo ustalił, że:
- a. wniosek skarżącego zatytułowany "o zwrot nadpłaty" nie inicjuje postępowania podatkowego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, o którym mowa w art. 75 § 1 o.p.,
- b. pismo informacyjne NUS w [...] w przedmiocie wyliczenia okresów, za jakie biegły odsetki podatkowe od należności głównej, nie jest decyzją i nie przysługuje od niego odwołanie;
- 2. art. 141 § 4 zd. drugie p.p.s.a., poprzez udzielenie nieprawidłowych wskazań co do dalszego prowadzenia postępowania, a polegających na:
- a. uznaniu pisma skarżącego jako wniosku o stwierdzenie nadpłaty,
- b. uznaniu pisma NUS w [...] za decyzję odmawiającą zwrotu nadpłaconego podatku,
- c. zamiennie wskazywanie dwóch trybów załatwienia sprawy, tj. stwierdzenia nadpłaty i odmowy zwrotu nadpłaty, gdy należało przyjąć, że są to odrębne tryby, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie (art. 79 § 1 i § 2 w zw. z art 77 o.p.);
- II. naruszenie przepisów prawa materialnego, przez niewłaściwe zastosowanie, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenie przez sąd:
- 1. art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1, art. 72 § 2 o.p., poprzez przyjęcie, że wniosek podatnika zatytułowany "o zwrot nadpłaty" jest wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, gdy należało przyjąć że pismo skarżącego zostało skierowane do organu egzekucyjnego w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego i miało charakter zapytania odnośnie okresów, za które były naliczane odsetki od należności głównej.
W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik organu wniósł o: uchylenie wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez sąd pierwszej instancji lub oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest zasadna.
Istota sporu w sprawie koncentruje się na ustaleniu charakteru pisma NUS w [...] z dnia 22 stycznia 2025 r., nr [...], tj. czy ma ono charakter jedynie informacyjny, czy też stanowi decyzję stwierdzającą nadpłatę. Rozstrzygnięcie tej kwestii determinuje uznanie, czy wydanie przez DIAS w Krakowie postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania znajduje oparcie w przepisach.
Zdaniem składu orzekającego rację w sporze należy przyznać organowi.
Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują dwa tryby ustalania nadpłat: określenie nadpłaty z urzędu przez organ podatkowy (art. 74a o.p.) oraz stwierdzenie nadpłaty na wniosek podatnika lub innych uprawnionych (art. 75 o.p.). Dla rozważań w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie mają przepisy regulujące drugi z tych trybów.
Z art. 75 § 1 o.p. wynika, że jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Z § 3 wynika natomiast, że jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Jak wskazuje § 4, jeżeli prawidłowość skorygowanej deklaracji nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne.
Z kolei § 4a stanowi, że w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty.
Wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę na podstawie art. 75 o.p. wymaga zatem złożenia wniosku podatnika; jeżeli takiego wniosku nie ma, a organ dostrzega nadpłatę, to musi działać z urzędu, określając jej wysokość w oparciu o art. 74a o.p. (por.: L. Etel [w:] E. Bobrus-Nowińska i in., Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, Gdańsk 2025, art. 75). Rozpoznając zaś wniosek w sprawie nadpłaty, organ może postąpić dwojako. Może zwrócić nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę, czyli w drodze czynności materialno-technicznej, jeżeli skorygowana deklaracja nie budzi wątpliwości (art. 75 § 4 o.p.). Jeżeli zaś zdaniem organu jest inaczej - tj. korekta budzi wątpliwości - wydaje on decyzję, w której odmawia stwierdzenia nadpłaty, albo stwierdza ją w innym zakresie, aniżeli zostało to wskazane we wniosku i wynikałoby z korekty deklaracji (art. 75 § 4a o.p.) (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2025 r., sygn. II FSK 858/23).
Jak trafnie zauważył organ w skardze kasacyjnej, tryb postępowania inicjowany wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty ograniczony jest do sytuacji, w których konieczna jest weryfikacja, czy złożona wraz z wnioskiem korekta deklaracji podatkowej jest prawidłowa, czy nie. Z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia w sprawie niniejszej.
W piśmie z dnia 17 grudnia 2024 r., zatytułowanym co prawda "Wniosek o zwrot nadpłaty", co oczywiście nie przesądza o prawnej kwalifikacji tego pisma, skarżący m.in.: wniósł o zwrot nadpłaty tytułem nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r.; wniósł o dokonanie prawidłowego zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet należności głównej, odsetek podatkowych oraz kosztów postępowania, a następnie zwrot zaistniałej nadpłaty na rachunek bankowy, wskazując, że kwota odsetek za zwłokę została wyliczona nieprawidłowo, bowiem nie uwzględniała okresów za jakie odsetki nie biegły; wezwał organ do ustalenia kosztów postępowania egzekucyjnego zgodnie z wyrokiem o sygn. I SA/Kr 24/24.
Z kolei w spornym piśmie z dnia 22 styczna 2025 r. organ udzielił skarżącemu informacji dotyczących wyliczenia odsetek w związku z zawieszeniem postępowania egzekucyjnego, za czas trwania postępowania podatkowego oraz za czas trwania postępowania odwoławczego, jak również wskazał, jakie kwoty zostały uzyskane w wyniku postępowania egzekucyjnego i zaksięgowane na zaległość wynikającą z decyzji ostatecznej z dnia 30 października 2019 r. oraz wskazał kwoty zaliczone na zaległość wynikającą z tej decyzji, a wynikające z nadpłat wykazanych w rocznych zeznaniach podatkowych; organ poinformował także, że w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy w postępowaniu egzekucyjnym nie stwierdzono, aby skarżącemu przysługiwały do zwrotu środki pieniężne z tytułu wyegzekwowanych kosztów egzekucyjnych. Nadto, postanowieniem z dnia 20 stycznia 2025 r., nr [...], NUS w [...] orzekł w przedmiocie opłaty manipulacyjnej i opłaty za czynności egzekucyjne.
Opisana sytuacja faktyczno-prawna w żaden sposób nie umożliwiała zatem zakwalifikowania pisma skarżącego jako wniosku o stwierdzenie nadpłaty w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie, nie zaistniały podstawy do wydania decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty. NUS mógł wydać jedynie pismo informacyjne, które mimo posiadania niektórych elementów ustawowych decyzji podatkowej, wymienionych w art. 210 § 1 o.p., formalnie decyzją nie było. Tym samym, od pisma tego nie przysługiwało odwołanie, toteż kontrolowane w pierwszej instancji postanowienie z dnia 16 kwietnia 2025 r., nr [...], w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania, było zgodne z literą prawa.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem zasadność zarzutu naruszenia art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1, art. 72 § 2 o.p., a w konsekwencji, z uwagi na charakter wynikowy, także zarzut naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 1, art. 210 § 1 z art. 207 § 1 i § 2 oraz art. 220 § 1 i § 2 o.p.
Tym samym trafny okazał się także zarzut naruszenia art. 141 § 4 zd. drugie p.p.s.a. Jakkolwiek oczywiście niezasadnym jest wskazanie organowi, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy wziął pod uwagę, że nie zachodzi przesłanka przedmiotowa niedopuszczalności odwołania, tak i sama treść uzasadnienia zawiera nieprawidłowości merytoryczne, które uniemożliwiłyby, a co najmniej znacznie utrudniły, organowi ewentualne wykonanie wskazań sądu. Sąd pierwszej instancji nakazał bowiem uznać pismo skarżącego za wniosek o stwierdzenie nadpłaty, zaś pisma informujące NUS w [...] za decyzję odmawiającą zwrotu nadpłaconego podatku Jednocześnie, w sposób zamienny odnosił się do dwóch odrębnych trybów załatwienia sprawy, tj. odmowy stwierdzenia nadpłaty, załatwianej w drodze wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 1, 3 i 4a o.p.) i odmowy zwrotu nadpłaty (art. 79 § 1 i § 2 w zw. z art 77 o.p.);
W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie. Istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, co uzasadnia uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi (art. 188 p.p.s.a.).
Skoro natomiast zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, skarga wniesiona do sądu pierwszej instancji podlega oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).
O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2026 r. poz. 118).