Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 458/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę A.P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 26 września 2008 r. w przedmiocie zawieszenia postępowania kontrolnego oraz biegu terminu przedawnienia do ustalenia zobowiązania podatkowego.
W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji przedstawił stan sprawy.
W tych ramach wskazał, że organ kontroli skarbowej, wykonując zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej w B. wynikające z decyzji z dnia 18 grudnia 2007r. uchylającej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 21 sierpnia 2007 r. ustalającej podatniczce zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r., wniósł w trybie art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływanej jako: Ordynacja podatkowa), pozew do Sądu Okręgowego w Białymstoku o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunków prawnych lub praw wynikających z umów pożyczek i darowizn zawartych przez A. P. Orzeczenie sądu, zdaniem organu, będzie miało znaczny wpływ na ustalenie stanu faktycznego w przedmiocie wysokości środków finansowych, którymi A.P. dysponowała w 2004 r. i które mogły pokryć wydatki poniesione przez nią w tym okresie.
W związku z powyższym, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowieniem z dnia 27 czerwca 2008 r. zawiesił postępowanie kontrolne prowadzone wobec A.P. oraz bieg terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego w ramach tego postępowania.
Organ odwoławczy w postanowieniu z dnia 26 września 2008 r. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że okoliczność istnienia spornych umów cywilnoprawnych stanowi zagadnienie wstępne w sprawie ustalenia A.P. zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. Jednocześnie zauważył, iż niewłaściwie w sentencji zaskarżonego postanowienia zawarto rozstrzygnięcie co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż bieg tego terminu zawiesza się z mocy prawa, jednakże powyższe nie miało wpływu na poprawność zaskarżonego postanowienia.
W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności powyższego postanowienia oraz utrzymanego w mocy postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. jako niezgodnych z prawem. Skarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 201§1 pkt 2 Ordynacji podatkowej polegające na jego błędnej interpretacji, poprzez uznanie, iż w trakcie postępowania kontrolnego jest możliwe zawieszenie przez organ kontroli skarbowej tegoż postępowania w oparciu o art. 201§1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony skarżącej, organ kontroli skarbowej nie wystąpił do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego lub też o stwierdzenie pozorności zawartych przez skarżącą umów cywilnoprawnych w trybie art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej, lecz wyłącznie o ustalenie wykonania zawartych umów cywilnoprawnych.
Tym samym nie było przesłanek do zawieszenia postępowania kontrolnego. Dodatkowo skarżąca podniosła, iż zawieszenie postępowania podatkowego jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy prowadzi je organ podatkowy, a nie organ kontroli skarbowej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku nie uwzględnił skargi podatniczki. Powołując się na art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazał, że organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie przyjmuje się, że zagadnienie wstępne, zwane też kwestią wstępną lub prejudycjalną, dotyczy sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego zagadnienia materialnoprawnego, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone.
W świetle powyższych wywodów Sąd stwierdził, w rozpatrywanej sprawie zachodziła przesłanka do zawieszenia z urzędu postępowania. Jak wynika z akt sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 6 maja 2008 r. wystąpił w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej z pozwem do Sądu Okręgowego w Białymstoku o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunków prawnych lub praw wynikających z umów zawartych przez kontrolowaną. W szczególności w pozwie tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł o "ustalenie, że przedmiotowe umowy cywilnoprawne nie zostały wykonane." Powyższe sformułowanie, w ocenie Sądu, wypełnia dyspozycję art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, który szeroko zakreśla zakres przedmiotowy pozwu, z którym może wystąpić organ podatkowy do sądu powszechnego. Z charakteru zawartych przez skarżącą umów (pożyczki, darowizny) wynika, że dopiero stwierdzenie wykonania lub niewykonania tych umów rzutuje na istnienie lub nieistnienie określonych skutków prawno-podatkowych, o których mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.
Dopiero ustalenie przez sąd powszechny wykonania lub też niewykonania zawartych umów stanowić będzie rozstrzygnięcie "zagadnienia wstępnego", niezbędnego do kontynuowania prowadzonego postępowania przez organ kontroli skarbowej. Nie bez znaczenia jest również, na co zwrócił uwagę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przesyłając zażalenie Dyrektorowi Izby Skarbowej, iż powyższy pozew nie został odrzucony przez Sąd Okręgowy a zatem spełnia on warunki, o jakich mowa w art. 199 § 3 Ordynacji podatkowej.
Sąd administracyjny uznał także, że nie zasługiwał na uwzględnienie drugi z zarzutów skargi dotyczący braku możliwości zawieszenia przez organy kontroli skarbowej postępowania kontrolnego. W myśl art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.; zwanej dalej: u.k.s.) w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy (cyt.) ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast w art. 31 ust 2 u.k.s. przedstawiono oznaczenie użytych w ustawie określeń. Zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 1, 3 i 4 określenie organ kontroli skarbowej oznacza organ podatkowy, postępowanie kontrolne oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej, zaś kontrola podatkowa oznacza - kontrolę, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej. Przedmiotowe postępowanie kontrolne powinno się zakończyć, zgodnie z dyspozycją art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s., wydaniem decyzji, tym samym przepis art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej może mieć do niego zastosowanie.
Jedynie w sytuacji, gdy postępowanie kontrolne kończy się wynikiem kontroli, a nie wydaniem decyzji w rozumieniu Ordynacji podatkowej, nie ma możliwości zawieszenia postępowania w oparciu o art. 201§ 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku A. P. zarzuciła - na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.; zwanej dalej: p.p.s.a.):
1/ naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej -"polegającą na ustaleniu, iż w trakcie kontroli skarbowej prowadzonej z urzędu przez organ kontroli skarbowej na zasadach określonych ustawą z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej może być wydane postanowienie o zawieszeniu kontroli skarbowej w przypadku gdy nastąpiło skierowanie do sądu powszechnego, w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, wniosku o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunków prawnych lub praw wynikających z umów cywilnoprawnych zawartych przez kontrolowaną bez względu na fakt, czy kontrola skarbowa zakończy się wydaniem wyniku kontroli, o którym to wyniku mowa w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej czy też wydaniem przez organ kontroli skarbowej decyzji, jak to jest w przypadku określonym w art. 24 ust. 1 pkt. 1 ustawy o kontroli skarbowej, 2/ naruszenie przepisów postępowania - art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez zawężenie granic rozpoznania sprawy tylko do niektórych, oraz nieuwzględnienie wszystkich okoliczności istotnych w sprawie, a w szczególności pominięcie istniejących braków w zgromadzonym materiale dowodowym w zakresie wskazanym przez stronę skarżącą a mianowicie brakiem ustalenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku czy zostały uprawdopodobnione przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. okoliczności wskazujące, iż kontrola skarbowa dotycząca należnych od podatniczki zobowiązań podatkowych za rok podatkowy 2004 może się zakończyć wydaniem decyzji w trybie art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz brakiem rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku: czy Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z dnia 26 września 2008r. miał prawo do ustalenia, iż w trakcie kontroli skarbowej nastąpiło zawieszenie biegu prawa do ustalenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. do ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004.
Wskazując na powyższe zarzuty kasacyjne skarżąca wniosła o: 1/ uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w
Białymstoku;
2/ stwierdzenie nieważności ostatecznego postanowienia Dyrektora Izby
Skarbowej w B. z dnia 26 września 2008 r. oraz utrzymanego w mocy postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 27 czerwca 2008 r. w części dotyczącej ustalenia, iż z dniem 27 czerwca 2008 r. zawiesza się bieg terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego za rok 2004 r.;
Zdaniem autora skargi kasacyjnej, sam fakt złożenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pozwu do Sądu Okręgowego w Białymstoku o ustalenie czy zawarte przez podatniczkę umowy cywilnoprawne zostały wykonane nie może stanowić podstawy do wydania postanowienia o zawieszeniu kontroli skarbowej w trybie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz wydania postanowienia o zawieszenie biegu prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004.
Nie zaakceptowano stanowiska Sądu pierwszej instancji, że w każdej sytuacji po złożeniu pozwu do sądu powszechnego organowi kontroli skarbowej służy prawo do zawieszenia kontroli skarbowej. Takie stanowisko, w ocenie strony, prowadzi do rozszerzającego stosowania instytucji zawieszenia postępowania, która to instytucja przerywa bieg przedawnienia i hamuje tok postępowania podatkowego oraz może być nadużywana, co byłoby sprzeczne z art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 125 Ordynacji podatkowej.
W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w B. konstatując, że od dnia 27 czerwca 2008 r. został zawieszony termin biegu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązań podatkowych za rok 2004 r. przekroczył swoje uprawnienia, co skutkuje wadą nieważności kwestionowanego aktu, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.
W piśmie z dnia 2 kwietnia 2009 r. (po terminie do wniesienia skargi kasacyjnej) strona skarżąca wskazała na nowe zarzuty: naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i art. 145 § 1 pkt 1 lit c oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. podnosząc nieuzasadnione zawieszenie postępowania kontrolnego bez wykazania, że w sprawie może zostać wydana decyzja podatkowa nie zaś wynik kontroli.
Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, argumentując analogicznie jak Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Brak jest jakichkolwiek podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.
Zarzut kasacyjny naruszenia prawa materialnego w postaci art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej został przez wnoszącego skargę kasacyjną niezgodnie z prawem sformułowany i zakwalifikowany. Przepis art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest niewątpliwie regulacją prawa postępowania, nie zaś prawa materialnego. Próba merytorycznej weryfikacji tego zarzutu po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej jest prawnie bezskuteczna; skarżący pomimo przekroczenia wymienionego terminu usiłował przedstawić zarzut kasacyjny naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, eliminując z jego opisu, kwalifikujące go bezpodstawnie do podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a, sformułowania o: prawie materialnym i błędnej wykładni tego prawa. Z tego powodu jest to w istocie nowy, różny – w relacji do przedstawionego w terminie, zarzut kasacyjny, który z racji upływu przywoływanego terminu nie może zostać merytorycznie rozpoznany.
Zarzut ten zresztą też nie został bezbłędnie sformułowany, jako że nie przedstawia w terminach ustawowych postaci zarzucanego naruszenia prawa, na przykład: naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).
Nietrafne są zarzuty odnoszące się do sądowej oceny: zastosowania przez organ administracji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, zagadnienia uprawdopodobnienia możliwości wydania w sprawie decyzji podatkowej; pomimo częściowo nie dość precyzyjnego uzasadnienia wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu, w rozumieniu art. 184 p.p.s.a. 1/ Organ administracji wystąpił z powództwem cywilnym w trybie art. 199a§ 3 Ordynacji podatkowej. W czasie wydawania zaskarżonego do Sądu pierwszej instancji postanowienia sąd powszechny nie rozstrzygnął w przedmiocie tego powództwa, w szczególności nie odrzucił pozwu.
Sąd administracyjny nie jest sądem powszechnym (cywilnym), nie może, kontrolując postanowienie o zawieszeniu postępowania administracyjnego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, rozstrzygać o dopuszczalności czy też zasadności powództwa, które wniósł do sądu powszechnego organ powołując się na art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy argumenty i zarzuty skarżącego o niedopuszczalności bądź bezpodstawności zastosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie mogły zostać w sprawie niniejszej przez Sąd pierwszej instancji uwzględnione.
2/ W regulacji prawnej art. 24 ust. 1 u.k.s. prawodawca wskazał przypadki, w których postępowanie kontrolne organ kończy decyzją w rozumieniu Ordynacji podatkowej (art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s.), bądź też wynikiem kontroli (art. 24 ust. 1 pkt 2 u.k.s.).
W sprawie niniejszej niewątpliwe jest, że nie dotyczyła ona: kontroli celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi oraz środkami pochodzącymi z Unii Europejskiej lub międzynarodowych instytucji finansowych, podlegającymi zwrotowi (art. 2 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 2 lit a u.k.s.), oświadczeń o stanie majątkowym, należności przywozowych lub wywozowych, złożenia deklaracji korygującej w całości stwierdzone nieprawidłowości (art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b). W przywołanych przypadkach postępowanie kontrolne organ niewątpliwie kończyłby wydaniem wynikiem kontroli.
W sytuacji jednak, gdy konkurencyjne być może: zakończenie postępowania kontrolnego wynikiem kontroli stwierdzającym brak nieprawidłowości (art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b u.k.s.) oraz wydanie decyzji w rozumieniu Ordynacji podatkowej (art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s.) antycypowanie w postępowaniu wpadkowym prowadzonym w przedmiocie zawieszenia postępowania kontrolnego formy zakończenia kontroli jest niedopuszczalne, ponieważ oznaczałaby przewidywanie merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przed jej zakończeniem (brak nieprawidłowości odzwierciedlany w wyniku kontroli bądź stwierdzenie nieprawidłowości uzasadniające wydanie decyzji podatkowej).
Z tych powodów żaden z rozważonych zarzutów kasacyjnych nie mógł uzasadniać wzruszenia bytu prawnego zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Dodatkowo już tylko przypomnieć wnoszącemu skargę kasacyjną należy, że zgodnie z art. 68 § 5 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zawiesza się z mocy prawa, jeżeli wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, to jest w przypadkach uzasadniających zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przywołanie części zapisu art. 68 § 5 Ordynacji podatkowej w treści zaskarżonego do Sądu pierwszej instancji postanowienia było więc zbędne, ale nie mogło to mieć jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy, ponieważ, jak już wskazano, zawieszenie biegu przedawnienia nastąpiło z mocy samego prawa.
Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.