Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2014 r., I SA/Kr 266/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skarg T. T. i A. T. (dalej: "skarżący") na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 16 grudnia 2013 r., w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu uchylił zaskarżone decyzje i określił, że nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku.
Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:
Decyzjami z dnia 30 listopada 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalił skarżącym wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 r. odpowiednio w kwocie 41.573 zł (T. T.) oraz 37.823 zł (A. T.). Ze złożonych przez skarżących oświadczeń wynikało, że w 2006 r. osiągnęli oni przychody z darowizn i pożyczek na łączną kwotę 69.900 zł i 4.000 euro oraz ponieśli wydatki w łącznej kwocie 22.950 zł (na wyżywienie, ubranie, opłaty eksploatacyjne związane z mieszkaniem i samochodem, podatki, koszty leczenia i budową domu).
Z kolei w 2007 r. według złożonych oświadczeń uzyskali przychody z likwidacji książeczek mieszkaniowych, oraz pożyczek i darowizn na kwotę 23.192,87 zł i 4.000 euro i ponieśli wydatki na łączną kwotę 78.300 zł. Podatnicy podali również, że w 2007 r. posiadali jeszcze środki finansowe uzyskane jako prezenty ślubne w kwocie 146.200 zł. Z kolei w 2008 r., według ich oświadczeń, osiągnęli przychody z darowizn i pożyczek w kwocie 5.000 zł oraz 4.000 euro, natomiast wydatki ich wyniosły 29. 400 zł.
Organ podatkowy nie dał wiary zeznaniom świadków i oświadczeniu skarżących, że posiadali w 2007 r. pieniądze z prezentów ślubnych w podanej kwocie. Przyjął, że uzyskali z tego tytułu 24.100 zł (na podstawie oświadczeń darczyńców). Ponadto organ wskazał, że skarżący na dzień 1 czerwca 2006 r. mogli dysponować kwotą 73.487,33 zł pochodzącą ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Z ogólnej kwoty darowizn powołanych przez skarżących w 2006 r. organ uznał kwotę darowizn w wysokości 45.600 zł. Z kolei w 2008 r. organ uznał darowiznę w wysokości 5.000 zł.
Oceniając zebrany materiał dowodowy organ kontroli skarbowej stwierdził brak większości dokumentów potwierdzających wydatki poniesione na budowę domu przez skarżącego, co uniemożliwiło rzetelne rozliczenie kosztów budowy i wykończenia domu jednorodzinnego skarżących. Kierując się opinią biegłego organ ustalił wartość robót budowlanych w 2006 r. na kwotę 13.328,57 zł, w 2007 r. na 117.117,90 zł, natomiast w 2008 r. na 135.688,93 zł. Biorąc pod uwagę przychody i wydatki wynikające z zaistniałych zdarzeń w 2008 r. oraz uwzględniając stan środków na rachunkach bankowych na początek roku 2008 w kwocie 44.146,18 zł, organ kontroli skarbowej ustalił, że skarżący w 2008 r. posiadali nadwyżkę poniesionych wydatków nad uzyskanymi przychodami w kwocie 105.861,17 zł.
W wyniku rozpoznania odwołań, zaskarżonymi decyzjami z 16 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie uchylił decyzje organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy wskazał, że w obu sprawach kwestią zasadniczą jest ustalenie prawidłowego stanu faktycznego, bo ten determinuje zastosowanie właściwych przepisów, czyli prawidłową kwalifikację osiągniętych przychodów do określonego źródła.
Skarżący złożyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargi na powyższe decyzje, wnosząc o ich uchylenie wraz z poprzedzającym je decyzjami organu pierwszej instancji, jak również o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym decyzjom zarzucili naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) dalej- "O.p.", poprzez przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji w sytuacji, gdy zachodziły przesłanki do uchylenia decyzji tego organu w całości i umorzenia postępowania;
2) art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. 2012r. poz. 361 ze zm.), dalej - "u.p.d.o.f.", poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji braku przesłanek do jego zastosowania oraz wobec istotnych zastrzeżeń Trybunału Konstytucyjnego co do jego zgodności z Konstytucją.
Pełnomocnik skarżących złożył wniosek o zawieszenie postępowania w związku ze skierowaniem pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie o sygn. akt: P 49/13.
Odpowiadając na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wniosek o zawieszenie postępowania pozostawił do uznania Sądu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny połączył sprawy skarżących do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i uwzględnił obie skargi. Podkreślił, że wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, w konsekwencji czego niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 O.p. W toku postępowania odwoławczego podatnicy przedstawili szereg dowodów, które powinny zostać przeprowadzone. Postępowanie podatkowe jest postępowaniem dwuinstancyjnym i nic nie stało na przeszkodzie, aby dowody te zostały zbadane przez organ odwoławczy. Prawidłowym działaniem organu odwoławczego powinno być odniesienie się do twierdzeń skarżących i zbadanie, czy dokonana przez organ pierwszej instancji ocena materiału dowodowego również w świetle dodatkowej dokumentacji była prawidłowa. Dopiero po dokonaniu takiej oceny organ odwoławczy mógłby stwierdzić, czy zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.
Tymczasem jak wynika z zaskarżonych decyzji, organ odwoławczy w ogóle nie podjął jakiejkolwiek próby zbadania prawidłowości dokonanej oceny dowodów. Stwierdził jedynie, że skoro strona przedkłada dodatkowe dowody, to należy uchylić zaskarżone decyzje i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy nie wyjaśnił przy tym, dlaczego samodzielnie nie może przeprowadzić wnioskowanych dowodów. Sąd stwierdził, że zaskarżone decyzje naruszają art. 233 § 2 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.
Odnosząc się do zarzutów strony, że organy podatkowe nie mają podstaw do prowadzenia postępowania z uwagi wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. sygn. akt: SK 18/09 stwierdzający niezgodność z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., lecz w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r., zaznaczył, że postępowanie dotyczy 2008 r. i przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. obowiązujący po 1 stycznia 2007 r., nie został wyeliminowany z obrotu prawnego.
Sąd nie przychylił się do wniosku strony o zawieszenie postępowania. Celowość zawieszenia postępowania przez sąd administracyjny na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej - "p.p.s.a.", powinna być analizowana z punktu widzenia wystąpienia w przyszłości przesłanek do wznowienia postępowania administracyjnego, zakończonego zaskarżoną decyzją lub innym aktem, jak i przesłanek do wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego na skutek rozstrzygnięcia wydanego w innym już toczącym się postępowaniu. Kwestią priorytetową jest bowiem konieczność rozpoznania sprawy bez zbędnej zwłoki. Nawet w przypadku złożenia wniosku o zbadanie zgodności przepisu z Konstytucją sąd ma obowiązek ustalić celowość ewentualnego zawieszenia postępowania.
Zatem sytuacja z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. dotyczy okoliczności, w której występuje zagadnienie prejudycjalne pozostające w bezpośrednim związku z rozpoznawaną sprawą, a sąd nie jest władny samodzielnie tego zagadnienia rozstrzygnąć. Nadto dodał, że określenie "sąd może zawiesić postępowanie" oznacza, że postanowienie o zawieszeniu postępowania sąd wydaje w przypadkach, gdy uzna to za celowe i stwierdzi, że wniosek strony nie zmierza do obejścia prawa. Taka sytuacja nie zachodzi jednak w przedmiotowej sprawie.
Na powyżej powołane rozstrzygnięcie skarżący wnieśli skargę kasacyjną domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oraz zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucili naruszenie przepisów postępowania, tj.
- - art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez zaniechanie zawieszenia postępowania w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy zależy od rozstrzygnięcia innego postępowania, toczącego się przed Trybunałem Konstytucyjnym, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także, w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 p.p.s.a., art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 2 Konstytucji poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu ustawy podatkowej polegające na nieuwzględnieniu oceny prawnej tego przepisu dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku sygn. SK 18/09 i przyjęcie, iż nie istnieją przeszkody do zastosowania tego przepisu w sprawie skarżących.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Sprawa dotyczy zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W dacie wydania wyroku przez Sąd pierwszej instancji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., stanowiący materialnoprawną podstawę rozstrzygania przez organy podatkowe, był przepisem obowiązującym. Wprawdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim i Naczelny Sąd Administracyjny skierowały pytania prejudycjalne do Trybunału Konstytucyjnego co do zgodności tego przepisu (odpowiednio) z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP i z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, ale sprawy wszczęte tymi pytaniami nie zostały do dnia wydania zaskarżonego wyroku rozstrzygnięte. Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo jednakże uznał, że rozpoznanie spraw przez Trybunał Konstytucyjny nie miało w tym przypadku znaczenia dla rozstrzygnięcia.
Przede wszystkim ocenie Sądu pierwszej instancji zostały poddane decyzje organu odwoławczego, uchylające decyzje organu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Na tym etapie postępowania istotną dla rozstrzygnięcia kwestią, co trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, było uprawnienie organu odwoławczego do wydania takiej decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p. Sąd uznał, że organ odwoławczy nie wykazał, że w sprawie zachodziła konieczność przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Nie wypowiadał się zatem i co do materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia, bowiem w tym przypadku nie było to możliwe i konieczne. Oceniał jedynie prawidłowość zastosowania przez organ odwoławczy przepisów postępowania podatkowego. Nie istniała zatem bezpośrednia ani nawet pośrednia zależność pomiędzy oceną przez Trybunał Konstytucyjny zgodności art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. z Konstytucją a rozstrzygnięciem sprawy zawisłej przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym.
Wobec niewyjaśnienia stanu faktycznego wypowiedź co do prawidłowości zastosowania przepisu prawa materialnego byłaby przedwczesna, a zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego na tym etapie byłoby niecelowe i sprzeczne z zasadą szybkości postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2015r., II FSK 1510/14, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA).
Zauważyć ponadto należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014r., w sprawie P 49/13 (opubl. w Dz. U. z dnia 6 sierpnia 2014r., poz.1052), stwierdził wprawdzie niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.f.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, jednakże odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu na 18 miesięcy (czyli do dnia 6 lutego 2016 r.). W okresie odroczenia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie przyjmował, biorąc pod uwagę powody, dla których odroczenie to miało miejsce, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mimo obalenia domniemania jego zgodności z ustawą zasadniczą, może stanowić podstawę materialnoprawną orzeczeń organów podatkowych i sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2014 r., II FSK 2680/14, z dnia 14 listopada 2014 r., II FSK 2666/14 z dnia 28 listopada 2015 r., II FSK 2603/14, dostępne CBOSA).
Ponadto przed datą utraty mocy obowiązującej tego przepisu na mocy art.1 pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 16 stycznia 2015r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251) art. 20 ust. 3 u.p.f.o.f. został uchylony, a z mocy przepisu art. 3 ust.1 ustawy zmieniającej do spraw niezakończonych dotyczących opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach zastosowanie mają przepisy rozdziału 5a u.p.d.o.f., dodane art.1 pkt 5 ustawy zmieniającej. Oznacza to, że nadal istnieje podstawa materialnoprawna do ewentualnego ustalenia zobowiązania podatkowego w przypadku stwierdzenia, że podatnik osiągnął przychody z tego rodzaju źródeł (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 sierpnia 2016 r., II FSK 1295/16, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2016 r., II FSK 2213/14, oba dostępne CBOSA).
Wskazany stan prawny, istniejący na dzień rozpoznania skargi kasacyjnej, także potwierdza niecelowość zawieszenia postępowania na podstawie art.125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez Trybunał Konstytucyjny nie miałoby wpływu na wynik tej sprawy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny nie miał także podstaw do uznania, że w sprawie skarżących, z uwagi na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipa 2013 r., w sprawie SK 18/09 (Dz. U. z 2013 r., poz. 985), art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie powinien mieć zastosowania w sprawie skarżących. Jak wskazano wyżej, ocena zastosowania tego przepisu, wobec nieustalenia stanu faktycznego sprawy byłaby przedwczesna. Ponadto od 1 stycznia 2007 r. przepis ten miał inną treść niż art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., a właśnie ten ostatni stan prawny był poddany kontroli Trybunału w sprawie SK 18/09. Nie było zatem podstaw do zastosowania wprost orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. Nie zachodził tu bowiem przypadek tzw. oczywistej niekonstytucyjności, uprawniającej sąd do samodzielnej oceny zgodności danego przepisu z Konstytucją i odmowy jego zastosowania (por. R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Po 461/01, Orzecznictwo Sądów Polskich z 2003 r., nr 2, s.73-75, M. Wiącek, Pytanie prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2011, s. 269, uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r., I FPS 2/06, ONSAiWSA z 2007 r., nr 1, poz. 3).
Zmiana treści przepisu, dokonana od 1 stycznia 2007 r. nie była zmianą wyjaśniającą, doprecyzowującą dotychczasową treść przepisu, ale wprowadzającą odmienne od dotychczasowych zasady obliczania podstawy opodatkowania (tak m.in. w wyrokach z dnia 13 sierpnia 2009 r., II FSK 494/08, z dnia 5 maja 2010 r., II FSK 1861/09, z dnia 11 kwietnia 2011 r., II FSK 1994/10, dostępne w CBOSA). Trybunał Konstytucyjny nie miał ponadto wątpliwości, wydając wyrok w sprawie P 49/14, że kwestia zgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. wymagała odrębnego rozstrzygnięcia.
Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 p.p.s.a.
Mimo wyniku sporu Sąd nie był zobowiązany do orzekania o kosztach postępowania, bowiem w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącego od wyroku uwzględniającego jego skargę, przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewidują możliwości zasądzenia zwrotu kosztów postępowania na rzecz organu (art.204 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania dopuszczalne jest zaś wyłącznie w orzeczeniu uwzględniającym skargę i w przypadkach, o których mowa w art. 201, art. 203 i art. 204 p.p.s.a. (art. 209 tej ustawy).