Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 668/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację oraz zasądził na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi K. J. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 5 lutego 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący zwrócił się do Ministra Finansów z prośbą o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej: "u.p.d.o.f."). Przedstawiając stan faktyczny wskazał, że w dniu 5 października 2004 r. zaciągnął wraz z żoną kredyt hipoteczny w mBanku w wysokości 40.600,- zł na zakup mieszkania. Aktem notarialnym z dnia 6 października 2004 r. kupili mieszkanie za kwotę 66.000,- zł. W dniu 14 lutego 2005 r. podwyższyli kredyt o 23.000,- zł w celu refinansowania wkładu własnego i kosztów remontu.
Następnie w dniu 1 marca 2007 r. refinansowali kredyt w GetinBanku. Kwotą 55.000,- zł spłacili kredyt hipoteczny w mBanku. W dniu 6 grudnia 2007 r. sprzedali mieszkanie za 210.000,- zł. Część środków została bezpośrednio przelana na spłatę kredytu.
Wnioskodawca zadał pytanie: czy można spłatę kredytu refinansującego pierwotnie zaciągnięty kredyt hipoteczny uznać za spłatę kredytu lub pożyczki i w ten sposób pomniejszyć przychody ze zbycia nieruchomości? Uznał, że pomimo refinansowania kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup mieszkania, ma prawo pomniejszyć przychód ze sprzedaży tego mieszkania o wysokość spłaty, gdyż przepisy nie zabraniają jednoznacznie odliczać refinansowanego kredytu. Ustawodawca doprecyzował przepisy i zezwolił na ulgę odsetkową dla osób, które refinansowały kredyty hipoteczne. Dodatkowo wnioskodawca poinformował, że nie korzystał z "ulgi odsetkowej".
W interpretacji indywidualnej z dnia 5 lutego 2010 r. Dyrektor organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.
W skardze na powyższą interpretację skarżący wniósł o zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego w sposób zrównujący konsekwencje spłaty kredytu refinansowego ze spłatą kredytu hipotecznego i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Stwierdził, że orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdza stanowisko przedstawione przez niego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Ponadto obecnie obowiązujące przepisy podatkowe jednoznacznie zrównują kredyt refinansowy z hipotecznym w tego typu przypadkach.
Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygniecie – wskazał, że art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. do końca 2003 r. nosił następujące brzmienie: "wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)- c) w części wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów, nie wcześniej jednak niż 24 miesiące przed tym dniem". Z dniem 1 stycznia 2004 r. przepis ten otrzymał następujące brzmienie: "wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów".
Sąd wskazał, że w doktrynie przyjęto, że zmiana, która weszła w życie od 1 stycznia 2004 r. dotyczyła zmiany warunków skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego w zakresie odmiennego określenia czasu wydatkowania środków i momentu zaciągnięcia kredytu, nie zaś przeznaczenia przychodów uzyskanych ze sprzedaży. Należy więc uznać, że powołany przepis wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia - w warunkach określonych w ustawie - uzyskanych przychodów na cele w tym przepisie wymienione. Ustawa nie ogranicza przy tym prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku w sytuacji, gdy uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przychód przeznaczony zostaje na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie bądź wybudowanie, zwłaszcza że z wykładni gramatycznej przepisu nie wynika żadne ograniczenie w tym przedmiocie.
W ocenie WSA, do skorzystania z ulgi, o której mowa w ww. przepisie, niezbędne jest zaciągnięcie kredytu na "cele mieszkaniowe" przed dniem uzyskania przychodu i wydatkowanie go, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, zgodnie ze złożonym oświadczeniem. Innych ograniczeń ten przepis nie zawiera, jak również nie precyzuje czy kredyt ten ma być zaciągnięty w jednym banku, wymagając jedynie aby był on pobrany na "cele mieszkaniowe" przed dniem uzyskania przychodów ze sprzedaży. Z przepisu tego nie można wyprowadzić wniosku, że kredyt refinansowy, zaciągnięty przed uzyskaniem przychodu, na spłatę wcześniej pobranego kredytu hipotecznego traci przymiot kredytu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f.
Sąd wskazał, że organ, udzielając kolejnej interpretacji, powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną oraz dokonać interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., w kontekście przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego.
Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną organu, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucił:
- - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), e) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w analizowanym okresie), poprzez błędną interpretację tych przepisów i w konsekwencji przyjęcie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowego mieszkania - przeznaczony na spłatę kredytu refinansowego służącego spłacie kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.do.f. jest zwolniony od opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym.
Autor skargi kasacyjnej wskazał, że spłata kredytu refinansowego nie stanowi wydatku na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., a co za tym idzie, przychód w tej części nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżony wyrok nie odpowiada prawu.
Stosownie do art. 28 ust. 2a i ust. 3 u.p.d.o.f. podatnicy, uzyskujący przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), zwolnieni są z zapłaty zryczałtowanego (10%) podatku z tego tytułu, jeżeli w terminie 14 dni od sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód ten przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. i spełnią w terminie wskazanym w ostatnio wymienionym przepisie (2 lata) warunek wydatkowania przychodu na cele w tym przepisie wskazane. Mimo uchylenia z dniem 1 stycznia 2007 r. art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., regulacja w nim zawarta ma zastosowanie - na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) - do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r.
Należy wskazać, że warunkiem zwolnienia przychodu przeznaczonego na spłatę kredytu lub pożyczki jest to, by kredyty te (pożyczki) zostały zaciągnięte na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. (w tym nabycie lokalu lub budynku mieszkalnego). Organy podatkowe nie uwzględniły w związku z tym jako zwolnionej od podatku tej części przychodu, która została spożytkowana na spłatę kredytu refinansowego, bowiem cel taki nie mieści się w hipotezie normy zawartej w ww. przepisie (lit. a) pkt 32 ust. 1 art. 21 u.p.d.o.f.), do którego odsyła art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e).
Dokonując wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., można wyprowadzić wniosek, że zwolniony od podatku jest przychód wydatkowany w okresie dwóch lat od sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego określonego art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wydatkowany na spłatę kredytu (pożyczki) a także odsetek od tego kredytu (pożyczki), zaciągniętego na cele, o których mowa w lit. a) (...) - dalsza część przepisu nie wywołuje rozbieżności interpretacyjnych. W świetle tego przepisu istotny jest zatem cel zaciągnięcia kredytu, na spłatę którego przeznaczone zostały środki z przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Muszą to być cele wymienione w lit. a) omawianego przepisu, tj. nabycie budynku, lokalu mieszkalnego, gruntu związanego z budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu lub budynku mieszkalnego lub ich części oraz adaptacja lokalu lub budynku niemieszkalnego na mieszkalny.
Nie przewidziano w tym uregulowaniu przeznaczenia kredytu na spłatę innego kredytu, choćby ten ostatni w sposób bezpośredni lub pośredni (jak w rozpoznawanej sprawie) służył finansowaniu potrzeb mieszkaniowych podatników. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową. Za niedopuszczalną należy uznać zatem dokonaną w zaskarżonym wyroku wykładnię omawianego przepisu, która rozszerza zakres zwolnienia wprowadzony odnośnie do wydatków na spłatę kredytów. Naczelny Sąd Administracyjny identyczne stanowisko zajął również w innych swoich wyrokach (zob. np. wyroki z dnia 24 września 2009 r., II FSK 649/08 oraz II FSK 650/08, z dnia 12 grudnia 2011 r., II FSK 374/10 i II FSK 375/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).
Dopiero od dnia 1 stycznia 2009 r. na skutek zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U Nr 209, poz. 1316 ze zm.) w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wprowadzono zwolnienie od podatku dochodowego, dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, przy czym zgodnie z wprowadzonym także od tej daty art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. za wydatki, na cele o których mowa w ust. 1 pkt 131 uważa się: (1) wydatki poniesione na: (a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, (b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, (c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, (d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, (e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, (2) wydatki poniesione na: (a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1, (b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a), (c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b) - w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej (...).
To zaś oznacza, że dopiero od dnia 1 stycznia 2009 r. możliwe było uznanie, że zaciągnięcie kredytu refinansowego i jego spłata z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych było realizacją celu mieszkaniowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) (art. 21 ust. 1 pkt 131) u.p.d.o.f. Istotnym jest jeszcze to, że ustawodawca w powyższej ustawie zamieścił art. 7, którym zmienił art. 9 ww. ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw w ten sposób, że przyznał podatnikom, którzy w latach 2002-2006 zaciągnęli kredyt (pożyczkę), o którym mowa w art. 26b u.p.d.o.f. (a więc podatnikom realizującym własne cele mieszkaniowe) prawo do odliczenia wydatków na spłatę odsetek: (1) od kredytu mieszkaniowego, (2) od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na spłatę kredytu mieszkaniowego, (3) od każdego kolejnego kredytu (pożyczki) zaciągniętych na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w pkt 1 lub 2 - do upływu terminu spłaty określonego w umowie o kredyt mieszkaniowej zawarty przed dniem 1 stycznia 2007 r., nie później jednak do 31 grudnia 2027 r.
W uzasadnieniu do projektu zmiany tej ustawy zmieniającej w odniesieniu do art. 5 (w projekcie art. 9 był określony jako art.
5) wskazano, że "w obecnym brzmieniu przepisów odliczeniu – na zasadzie praw nabytych – podlegają wyłącznie odsetki od kredytu (pożyczki) mieszkaniowego, tj. przeznaczonego na bezpośrednie finansowanie celów mieszkaniowych (...). W konsekwencji, z chwilą zaciągnięcia kredytu (pożyczki) refinansowego, podatnik traci prawo do kontynuowania ulgi odsetkowej". Oznacza to, że ustawodawca brał pod uwagę skutki zmiany sposobu spłaty odsetek od kredytu mieszkaniowego i skoro przyjmował, że do chwili wprowadzenia art. 9 tej ustawy zmieniającej zaciągnięcie przez podatników, o których mowa w art. 26b u.p.d.o.f. kredytu refinansowego i spłaty nim uprzednio zaciągniętego kredytu mieszkaniowego nie było realizacją celu mieszkaniowego i zdecydował się na zmiany w tym zakresie, to należy założyć, że równocześnie zmieniając zwolnienie podatkowe wprowadzone dla podatników zbywających nieruchomości i prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f.) przyznałby też i tym podatnikom zwolnienie, działające wstecz. Jeżeli tego w stosunku do tych podatników ustawodawca nie uczynił, to wprowadzenie tego zwolnienia w drodze wykładni byłoby sprzeczne z zasadą dokonywania wykładni przepisów prawa w zgodzie z Konstytucją (art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej - Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.) i w dodatku byłoby pogwałceniem zasady racjonalnego ustawodawcy, gdyż sąd orzekający nie może w tym zakresie wyręczać ustawodawcy. Ustawa ta przecież wywoływała określone skutki finansowe dla budżetu państwa, a z uzasadnienia projektu wynika, że ustawodawca te skutki rozważał. Wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2009 r. zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, poprzez wprowadzenie do ustawy punktu 131 ust. 1 w art. 21 było zatem zmianą normatywną przepisów prawa o charakterze prawotwórczym, normatywnym (zob.: A. Bielska-Brodziak, Z. Tobor, Zmiana w przepisach jako argument w dyskursie interpretacyjnym, "Państwo i Prawo" 2009, nr 9, s. 18-32; T. Grzybowski, Zmiana tekstu prawnego a zmiana normatywna, "Państwo i Prawo" 2010, nr 4, s. 42-51). Brak jest zatem podstaw, żeby przyjmować, że cytowana zmiana "jest zmianą porządkującą brzmienie przepisu, który wywoływał wiele kontrowersji", jak przyjął NSA w wyroku z dnia 13 października 2011 r., II FSK 684/10 (publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).
Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie 203 pkt 2 p.p.s.a.