Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (sygn. akt I SA/Bk 171) oddalił skargę A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 26 lutego 2014 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2008 i 2009.
Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu orzeczenia podał, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w B. z 18 października 2013 r. orzekającą o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako byłego członka zarządu, za zaległości podatkowe "M." sp. z o.o. w B. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 i 2009 r. w łącznej kwocie 379.468,90 zł i za odsetki za zwłokę od tych zaległości w kwocie 199.457 zł. Organ stwierdził, że w sprawie wystąpiły pozytywne przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego, tj. pełnienie obowiązków członka Zarządu Spółki w dacie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Ustalono, że skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki w okresie od 1 marca 2001 r. do 31 grudnia 2010 r. (uchwałą z 1 marca 2001 r. został powołany na stanowisko Prezesa, a uchwałą z 16 grudnia 2010 r. został odwołany z dniem 31 grudnia 2010 r. z tej funkcji).
O pełnieniu funkcji przez skarżącego świadczą również podpisywane przez niego dokumenty: rachunek zysków i strat sporządzony na dzień 31 grudnia 2008 r. i na dzień 31 grudnia 2009 r. oraz bilans sporządzony na dzień 31 grudnia 2008 r., i na dzień 31 grudnia 2009 r. Za bez znaczenia organ uznał dołączoną do odwołania uchwałę zwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i udzielenia Zarządowi absolutorium, gdyż skarżący został powołany do pełnienia funkcji członka Zarządu na czas nieoznaczony.
W skardze do Sądu skarżący zaskarżył w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie:
- I. przepisów prawa materialnego, tj. art. 202 § 1-4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.), dalej: k.s.h., poprzez ich błędną wykładnię, tj. przyjęcie, iż w sytuacji, w której umowa spółki i uchwała o powołaniu na członka zarządu nie zawierają postanowień odnośnie długości kadencji, mandat członka zarządu wygasa z dniem odwołania, śmierci bądź rezygnacji, podczas gdy prawidłowa wykładnia nakazuje przyjęcie, iż taki mandat wygasa również z chwilą zatwierdzenia sprawozdania finansowego za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu;
- II. przepisów postępowania mogących mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:
- 1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: O.p., poprzez niedokonanie wyceny majątku spółki wskazanego przez skarżącego za pomocą dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego, a w konsekwencji błędne przyjęcie, iż skarżący nie wskazał majątku spółki wystarczającego na zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, a konsekwencji przyjęcie, iż nie została spełniona przesłanka z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. wyłączająca odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki;
- 2) art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez ustalenie z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, iż skarżący nie wykazał braku podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, mimo iż z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, iż Spółka w przedmiotowym okresie osiągała zyski i dysponowała majątkiem, wystarczającymi do zaspokojenia zarówno zaległości podatkowych, jak i innych zobowiązań; jak również niewykazanie, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone było w stosunku do całości majątku spółki, a w konsekwencji przyjęcie, iż skarżący nie wykazał spełnienia przesłanek wskazanych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) zwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.
W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w skarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną. Wskazał, że spór w sprawie dotyczy tego, czy w ustalonych okolicznościach znajduje zastosowanie § 1 art. 202, czy § 4 k.s.h. Zdaniem skarżącego, jego mandat jako członka Zarządu wygasł z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za 2002 r., tj. w dniu 30 czerwca 2003 r. – stosownie do art. 202 § 1 k.s.h. Według Dyrektora Izby Skarbowej skarżący został powołany na Prezesa Zarządu Spółki na czas nieoznaczony i pełnił tę funkcję do momentu odwołania z dniem 31 grudnia 2010 r. – zgodnie z art. 202 § 4 k.s.h.
Rozstrzygając ten spór Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego. Przede wszystkim wskazał, że w sytuacji powołania skarżącego na stanowisko Prezesa Zarządu Spółki uchwałą z 1 marca 2001 r. bez oznaczenia okresu kadencji prawidłowym było stwierdzenie, że został on powołany na czas nieoznaczony. Zgodnie z § 16 pkt 4 umowy spółki, Zgromadzenie Wspólników podejmuje uchwały w sprawie powołania i odwołania członków Zarządu. Tak określony sposób kształtowania składu Zarządu Spółki poprzez powołanie i odwołanie przez Zgromadzenie Wspólników znajduje potwierdzenie w okolicznościach sprawy. Jak wskazano skarżący został powołany uchwałą z 1 marca 2001 r., a odwołany uchwałą z 16 grudnia 2010 r. Gdyby wspólnicy zamierzali korzystać z mających dyspozytywny charakter uregulowań k.s.h. i zamierzali uregulować stosunki spółki w taki sposób, że mandat członka zarządu wygasa z dniem zatwierdzenia odpowiedniego sprawozdania, powołaliby po zatwierdzeniu sprawozdania nowy zarząd, nie podejmowaliby też uchwały o odwołaniu skarżącego z funkcji Prezesa Zarządu spółki.
Zdaniem Sądu nie ulega też wątpliwości, że odbycie zgromadzenia wspólników, zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za 2002 r., w żaden sposób nie zmieniło sposobu zarządzania spółką. Zgromadzenie nie powołało żadnego nowego członka zarządu, jednocześnie skarżący w dalszym ciągu faktycznie sprawował dotychczas pełnioną funkcję Prezesa Zarządu Spółki.
Podatnik wniósł skargę kasacyjną. Zaskarżył powołany wyżej wyrok w całości, a skargę kasacyjną oparł na podstawie naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a.):
- 1. art. 202 § 1 i 4 k.s.h. poprzez ich błędną wykładnię, tj. przyjęcie, iż nieoznaczenie okresu kadencji w umowie spółki oraz uchwale o powołaniu na członka zarządu oznacza, iż członek zarządu został powołany na czas nieoznaczony, a tym samym do wygaśnięcia mandatu takiego członka zarządu ma zastosowanie wyłącznie art. 202 § 4 k.s.h., a nie art. 202 § 1 k.s.h., gdy przy prawidłowej wykładni nieokreślenie w umowie spółki (i uchwale) okresu kadencji, jest odmienną sytuacją prawną od powołania członka zarządu na czas nieoznaczony, a w konsekwencji mandat takiego członka zarządu wygasa z zastosowaniem normy wyrażonej w art. 202 § 1 k.s.h., tj. z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji;
- 2. art. 202 § 1 k.s.h. w zw. z art. 201 § 4 k.s.h. w zw. z art. 227 § 1 k.s.h. poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą przyjęciem, iż: a) zapis w umowie spółki, zgodnie z którym powoływanie i odwoływanie członków zarządu należy do Zgromadzenia Wspólników (§ 16 pkt 4 umowy), modyfikuje sposób wygaśnięcia mandatu określony w art. 202 § 1 k.s.h., gdy tego rodzaju zapis stanowi jedynie powtórzenie treści art. 201 § 4 oraz art. 227 § 1 k.s.h. i nie wyłącza stosowania art. 202 § 1 k.s.h. przyjęcie, iż b) faktyczne sprawowanie funkcji członka zarządu, podpisywanie sprawozdań finansowych i innych dokumentów spółki oraz niezłożenie rezygnacji przez członka zarządu, oznacza iż jego mandat nie wygasł w myśl art. 202 § 1 k.s.h. podczas gdy z chwilą wypełnienia dyspozycji normy art. 202 § 1 k.s.h. mandat wygasa z mocy prawa, bowiem Kodeks spółek handlowych nie przewiduje instytucji domniemanego przedłużenia mandatu na podstawie określonych czynności faktycznych, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 202 § 4 k.s.h., podczas gdy data wygaśnięcia mandatu skarżącego winna zostać ustalona w oparciu o art. 202 § 1 k.s.h.
- 3. art. 116 § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki można orzec wobec osoby, która faktycznie pełni funkcję członka zarządu, a nie dysponuje mandatem do sprawowania tej funkcji (nie jest członkiem zarządu w rozumieniu k.s.h.), bowiem pełnienie funkcji członka zarządu należy rozumieć nie jako faktyczne wykonywanie czynności należących do kompetencji członka zarządu, ale członkowstwo w zarządzie spółki powiązane z mandatem.
Wskazując powyższe podstawy i zarzuty wniósł o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według spisu kosztów, a w razie jego braku według norm przepisanych.
Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż jej zarzuty są całkowicie bezzasadne.
W punkcie wyjścia należy wskazać, że kwestię odpowiedzialności członków spółek kapitałowych (spółek kapitałowych w organizacji) za zaległości podatkowe tych spółek reguluje przepis art. 116 O.p. Z treści art. 116 §1 O.p. wynika, że odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki powstaje, gdy egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast według art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu będzie możliwe dopiero po łącznym wystąpieniu obu tych przesłanek tzn. termin płatności za zobowiązania podatkowe musi upłynąć w czasie pełnienia obowiązku członka zarządu i egzekucja z majątku spółki musi być w całości lub w części nieskuteczna.
W ocenie organu podatkowego, jak też Sądu pierwszej instancji, skarżący pełnił obowiązki Prezesa Zarządu spółki od dnia powołania tj. od dnia 1 marca 2001 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. (do dnia podjęcia uchwały w odwołaniu z funkcji Prezesa Zarządu).
W ocenie skarżącego, przestał on być członkiem zarządu z dniem 30 czerwca 2003 r. tj. z chwilą zatwierdzenia sprawozdania finansowego i udzielenia zarządowi absolutorium, gdyż został powołany do pełnienia członka zarządu na czas nieoznaczony (art. 202 § 1 k.s.h.).
Powyższe zagadnienie dotyczące odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowego spółki było przedmiotem licznych orzeczeń i zgodnie z przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny linią orzeczniczą pełnienie obowiązków członka zarządu, uregulowane w art. 116 § 2 O.p., odnosi się do kontekstu faktycznego sprawy i nie można go sprowadzać tylko i wyłącznie do aspektów formalnych. W orzecznictwie zawraca się uwagę, że po wygaśnięciu mandatu członka zarządu należy mieć na względzie rzeczywistą zmianę sposobu zarządzania spółką. W sytuacji, gdy osoba dalej prowadzi sprawy spółki jako członek jej zarządu, chociaż jej mandat wygasł na mocy art. 202 § 1 k.s.h., nie może skutecznie powołać się na tę okoliczność.
Wykładnia językowa tego pojęcia wskazuje bowiem na aktywne działanie i rzeczywiste realizowanie obowiązków i zadań członka zarządu. Niemniej jednak za powiązaniem odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z faktycznym pełnieniem obowiązków członka zarządu przemawia nie tylko językowe brzmienie art. 116 § 2 O.p., ale również wykładnia celowościowa, dzięki której instytucja ta nabiera prakseologicznej spójności. Jeżeli bowiem o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki decydowałyby wyłącznie względy formalne, wówczas negatywne konsekwencje mogłyby dotyczyć również tych osób, które z przyczyn od siebie niezależnych nie miały w istocie żadnego wpływu na bieg spraw w czasie powstania zaległości. Stąd też w orzecznictwie podkreśla się, że pojęcia "pełnienia obowiązków członka zarządu" nie można utożsamiać z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego. Równocześnie te same względy wskazują, że w przypadku, gdy po wygaśnięciu mandatu na miejsce dotychczasowego członka zarządu nie została powołana nowa osoba, a dotychczasowy członek zarządu wciąż sprawował dotąd pełnioną funkcję, osoba ta może ponosić odpowiedzialność za zasadach określonych w art. 116 § 1-4 O.p.
Tymczasem zgodnie ze stanem faktycznym przyjętym przez Sąd pierwszej instancji po zatwierdzeniu przez zgromadzenie wspólników sprawozdania finansowego, skarżący dalej sprawował zarząd spółki. Żaden ze wspólników nie podjął działań w celu zakończenia faktycznego sprawowania zarządu przez skarżącego i wykreślenia go z Krajowego Rejestru Sądowego, jako dotychczasowego członka zarządu. Przeciwnie, z akt sprawy wynika, że Skarżący pełnił funkcje członka zarządu - Prezesa Zarządu Spółki do dania 31 grudnia 2010 r. (do momentu odwołania). W tym też czasie podopisywał sprawozdania finansowe spółki, bilanse.
Powyższe okoliczności i dowody świadczą dobitnie, że zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstały w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków Prezesa Zarządu Spółki tj. w latach 2008 i 2009.
Przedstawioną wyżej, utrwaloną linię orzeczniczą, dotyczącą zakresu odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 § 2 O.p. można znaleźć m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 29 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1580/14, z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1896/14, z dnia 13 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 394/14, z dnia 2 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 1458/14, z dnia 12 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 468/15).
Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.