Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 12 czerwca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (sygn. akt I SA/Op 171/13) w sprawie ze skargi M. G. uchylił postanowienie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 2013 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania dotyczącego wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji sformułowała następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawczyni, będąca osobą fizyczną objęła akcje spółki komandytowo-akcyjnej, a w przyszłości zostanie akcjonariuszem kolejnych spółek komandytowo-akcyjnych (dalej "SKA").,Wnioskodawczyni planuje zaprzestanie swojego uczestnictwa w SKA. Zakończenie uczestnictwa w SKA nastąpiłoby poprzez umorzenie 100% należących do niej akcji. Umorzenie to będzie, zależnie od ostatecznej woli wspólników, umorzeniem dobrowolnym, przymusowym lub automatycznym. Wnioskodawczyni rozważa także odpłatne zbycie 100% akcji w SKA na rzecz podmiotu trzeciego w przypadku, gdyby SKA nie miała na daną chwilę odpowiednich środków do wypłaty wynagrodzenia za jej akcje. Jako wynagrodzenie za umorzenie 100% akcji, w tym ich umorzenie dobrowolne, oraz za ich odpłatne zbycie na rzecz osoby trzeciej, wnioskodawczyni otrzyma składniki majątkowe inne niż środki pieniężne.
W razie braku możliwości dokonania natychmiastowej odpłatności przez SKA za umorzenie 100% akcji wnioskodawczyni, SKA wyda w zamian świadectwa użytkowe, uprawniające wnioskodawczynię do dywidendy oraz majątku likwidacyjnego SKA. W ten sposób wypłata wynagrodzenia zostanie odroczona w czasie, gdyż w związku z samym wystąpieniem z SKA wnioskodawczyni nie otrzyma środków pieniężnych, lecz otrzyma papiery wartościowe, tj. świadectwa użytkowe, uprawniające w przyszłości wnioskodawczynię do dywidendy oraz majątku likwidacyjnego. W ten sposób, tj. zarówno w razie umorzenia 100% jej akcji lub odpłatnego zbycia 100% jej akcji na rzecz podmiotu trzeciego, wnioskodawczyni przestanie być akcjonariuszem SKA. W tak ukształtowanym zdarzeniu przyszłym wnioskodawczyni sformułowała następujące pytania:
1a. Czy umorzenie przymusowe lub automatyczne 100% akcji wnioskodawczyni w SKA stanowi "wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną", o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 16 oraz pkt 17 lit. b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 11 i innych przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000r., Nr 14, poz. 18 z późn. zm) dalej u.p.d.o.f.?
1b. Czy w związku z tym wnioskodawczyni nie będzie opodatkowana na moment wystąpienia w razie umorzenia przymusowego lub automatycznego 100% jej akcji, jeśli jako wynagrodzenie za umorzenie akcji otrzyma składniki majątkowe inne niż środki pieniężne?
2a. Czy umorzenie dobrowolne 100% akcji wnioskodawczyni w SKA stanowi "wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną", o którym mowa w przepisach u.p.d.o.f.?
2b. Czy w związku z tym wnioskodawczyni nie będzie opodatkowana na moment wystąpienia w razie umorzenia dobrowolnego 100% jej akcji, jeśli jako wynagrodzenie za umorzenie akcji otrzyma składniki majątkowe inne niż środki pieniężne?
3a. Czy odpłatne zbycie 100% akcji wnioskodawczyni w SKA na rzecz podmiotu trzeciego stanowi "wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną", o którym mowa w u.p.d.o.f.?
3b. Czy w związku z tym wnioskodawczyni nie będzie opodatkowana na moment wystąpienia w razie zbycia na rzecz podmiotu trzeciego 100% jej akcji, jeśli jako wynagrodzenie za zbycie akcji otrzyma składniki majątkowe inne niż środki pieniężne? 4a. Czy umorzenie 100% akcji wnioskodawczyni w SKA oraz otrzymanie w zamian świadectw użytkowych stanowi "wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną", o którym mowa w u.p.d.o.f.?
4b. Czy otrzymane świadectwa użytkowe nie stanowią przychodu dla wnioskodawczyni na dzień jej wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, jako składniki majątkowe inne niż środki pieniężne?
Przedmiotem niniejszej sprawy jest udzielenie odpowiedzi na pytania oznaczone we wniosku numerami: 1a, 2a, 3a i 4a.
Wezwaniem z dnia 16 października 2012 roku organ interpretujący wezwał wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego oraz jednoznacznego wskazania zdarzeń przyszłych od których uiszczono opłatę w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.
Pismem z dnia 23 października 2012 r. wnioskodawczyni udzieliła odpowiedzi na wezwanie organu.
Postanowieniem z dnia 12 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art.165a § 1 w zw. z art.14 b §1 i art.14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U z 2012 roku, poz.749 – zwanej dalej O.p.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. 112, poz. 770), odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku skarżącej w zakresie dotyczącym pytań 1a, 2a, 3a i 4a. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji wskazał, iż odpowiedź na powyższe pytania wymagałaby przeprowadzenia wykładni i analizy treści ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, a przepisy zawarte w tej ustawie nie są w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. przepisami prawa podatkowego.
Postanowieniem z dnia 17 stycznia 2013 r., działając na podstawie art. 221 i art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu zażalenia, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.
Skargę od powyższego rozstrzygnięcia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu wywiódł pełnomocnik wnioskodawczyni zarzucając naruszenie: art.14b § 1, art. 14 § 3, art. 14d, art. 15 § 1, art. 120, art. 121 § 1 O.p. oraz art. 165a § 1 O.p. w związku z art. 14b § 1 i 14h O.p. Mając na uwadze powyższe zarzuty wniósł o stwierdzenie nieważności wydanego przez Dyrektor Izby Skarbowej postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia, o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, potwierdzenie, iż w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 14d O.p. w rezultacie czego wydana została tzw. interpretacja milcząca, względnie na podstawie art. 146 § 2 p.p.s.a. o uznanie, iż stanowisko skarżącej wyrażone we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest w całości prawidłowe, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za uzasadnioną.
Sąd w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę podzielił pogląd wyrażony w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 27 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 481/12, zgodnie z którym, jeżeli ocena stanowiska wnioskodawcy lub uzasadnienie własnego stanowiska wymaga posłużenia się przepisami innymi niż podatkowe, rzeczą organu jest dokonać ich wykładni. Nie czyni to z tych przepisów przedmiotu interpretacji indywidualnej, jednak są one elementem wykładni stanowiących ten przedmiot przepisów prawa podatkowego. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazał, że wnioskodawczyni zadając pytania oznaczone jako: 1a, 2a, 3a, 4a domagała się od organu interpretacyjnego oceny swego stanowiska w zakresie wykładni pojęcia "wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną", które zawarte jest w art.14 ust. 2 pkt 16 oraz pkt 17 lit.b i art.14 ust.3 pkt 11 u.p.d.o.f. Przedstawiła przy tym swoje własne stanowisko będące w istocie rzeczy wykładnią systemową zewnętrzną, popartą poglądami doktryny (autorów komentarzy do KSH).
Wyjaśnił, że skoro ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przepisem prawa podatkowego, i niewątpliwie przepisy zawarte w tej ustawie posługują się pojęciem: "wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną", to do zdekodowania jego znaczenia konieczne jest sięgnięcie do wykładni systemowej zewnętrznej, co jak najbardziej mieści się w obowiązkach organu interpretacyjnego.
Mając na uwadze powyższe rozważania, zdaniem Sądu, odmawiając wszczęcia postępowania w zakresie wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, organ naruszył art. 165a § 1 O.p. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, a w konsekwencji tego doszło do naruszenia art. 14b § 1 O.p. Ponieważ naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie działając w oparciu o treści art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.
Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną na opisany wyżej wyrok zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi lub o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wniósł także o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
Kwestionowanemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa procesowego – art. 145 § 1 pkt c p.p.s.a. w związku z art. 14h w związku z art. 165 § 1 O.p. oraz art. 14b § 1 O.p. przez nieuzasadnione przyjęcie, iż złożony przez wnioskodawczynię wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowe w punktach 1a, 2a, 3a, 4a odpowiada wymogom formalnym przewidzianym w przepisie art. 14b § 1 i 3 O.p. co obligowało Ministra Finansów do oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku, oraz że nie istniała przesłanka z art. 165a § 1 O.p. organ do odmowy wszczęcia postępowania.
W ocenie autora skargi kasacyjnej naruszenie to miało istotny wpływ na wynik postępowania, albowiem było to przyczyną uchylenia postanowienia Ministra Finansów.
Podatnik nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.
Przesłanki omowy wydania indywidualnej interpretacji muszą być oceniane w świetle wymogów określonych w art. 165a § 1 O.p. W myśl tego przepisu, gdy żądanie o którym mowa w art.165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.
W rozpoznawanej sprawie przyczyną (przesłanką) odmowy wszczęcia postępowania o udzielenie indywidualnej interpretacji było uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że udzielenie odpowiedzi na postawione we wniosku pytania wymagają wykładni przepisów kodeksu spółek handlowych, a nie przepisów prawa podatkowego, w wiec że postępowanie to "z innych przyczyn nie może być wszczęte".
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że wnioskodawczyni zadając pytania, na które organ odmówił udzielenia odpowiedzi, domagała się od tegoż organu oceny swego stanowiska w zakresie wykładni pojęcia "wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną" oraz "umorzenia udziałów", a więc indywidualnej interpretacji pojęcia z art. 14 ust. 2 pkt 16 i 17 lit. b oraz art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f.
Zgodnie z poglądem wyrażonym w piśmiennictwie i utrwalonym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b - art. 14h O.p. prowadzi do konkluzji, że organ "interpretacyjny" jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku.
Wyrażenie "umorzenie udziałów (akcji)" nie zostało zdefiniowane na potrzeby ustawy podatkowej. Nie jest ono też pojęciem z języka potocznego. Kontekst, w jakim wyrażenie to zostało w ustawie podatkowej użyte (art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f.) wskazuje na to, że ustawodawca zamierzał określić podatkowe skutki czynności osób prawnych dla ich wspólników (akcjonariuszy). Znaczenia zwrotu "umorzenie udziałów (akcji)" należy zatem poszukiwać w Kodeksie spółek handlowych, które to kwestie zostały uregulowane w art. 359-361 k.s.h.
Podobnie rzecz się ma z pojęciem "wystąpienia ze spółki". Konkludując należy stwierdzić, że poza sporem jest fakt, że przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego są materialnoprawne regulacje tego prawa. Jeżeli pojęcia z przepisów prawnych innych dziedzin prawa zostały wykorzystane i funkcjonują w unormowaniach prawa podatkowego, które się do nich bezpośrednio lub w sposób dorozumiany odwołuje, to i tak do zobowiązań podatkowych znajdują zastosowanie normy prawa podatkowego, a nie współtworzące je tylko pojęcia zaczerpnięte z pozostałych gałęzi prawa. W tej sytuacji norma podatkowa będzie zbudowana nie tylko z określonych przepisów ustawy podatkowej lecz także z regulacji prawnych innych dziedzin prawa (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, LexisNexis, W-wa 2013 r., s. 49).
Jeżeli więc przedmiotem rozważania i sporu prawnego jest zagadnienie opodatkowania w związku z umorzeniem udziałów (akcji) SKA, wystąpieniem ze spółki jej udziałowca (akcjonariusza) niezbędna jest wiedza wynikająca z przepisów prawa handlowego. W tej sytuacji, jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, interpretacji w rozumieniu Ordynacji podatkowej będą podlegać wszystkie przepisy tworzące konkretną normę podatkową, w tym przepisy niepodatkowe, których wykładnia i ocena możliwości stosowania są niezbędne do zinterpretowania normy prownopodatkowej.
Podkreślenia wymaga fakt, że ochrona prawna z tytułu zastosowania się do interpretacji została uregulowana w zakresie skutków materialnoprawnych dotyczących odpowiedzialności podatkowej, nie zaś w obszarze unormowań innych dziedzin prawa materialnego.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.