Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 22 lutego 2012r., I SA/Lu 671/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę B. M. i R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 12 września 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.
2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania skarżących od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 15 czerwca 2011r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r.– utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, iż organ pierwszej instancji w toku postępowania podatkowego ustalił, iż małżonkowie M. w 2008r. uzyskali przychody z tytułu umorzenia odsetek za okres windykacji (odsetki karne), wynikających z wystawionych przez bank informacji PIT-8C za 2008r. Były to przychody z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń – R. M. oraz przychód z tytułu umorzenia odsetek związanych z działalnością gospodarczą – B. M., które to przychody są zaliczane do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Rozpoznając sprawę w wyniku wniesionego odwołania dyrektor izby skarbowej nie znalazł podstaw do zmiany rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Organ podkreślił, iż gdyby nie fakt umorzenia spornych odsetek za okres windykacji, dłużnik byłby zobowiązany do ich uiszczenia, co powodowałoby uszczuplenie jego majątku. Przychodem są bowiem nie tylko aktywa, które ulegają zwiększeniu u podatnika, ale także zmniejszenie jego pasywów. Choć podatnicy nie otrzymali umorzonej kwoty "do ręki", to na skutek powstrzymania się od ich spłaty uzyskana przez nich korzyść miała realny wymiar finansowy. Stąd za prawidłowe organ odwoławczy uznał stanowisko organu pierwszej instancji, iż wskutek umorzenia odsetek wynikających z umów kredytowych, podatnicy otrzymali nieodpłatne świadczenie, którego wartość podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wskazał, iż w toku postępowania podatkowego zgromadzony został materiał dowodowy szczegółowo opisany w decyzji organu pierwszej instancji, uprawniający do uznania, iż podatnicy uzyskali nieodpłatne świadczenia podlegające opodatkowaniu.
3. W skardze do WSA w Lublinie na powyższą decyzję skarżący podnieśli zarzuty naruszenia art. 122, 180, 181, 187 § 1 i 191 O.p. oraz art. 14 ust. 2 pkt 6 i 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.f.")
4. Sąd pierwszej instancji uznając, ze zaskarżona decyzja nie narusza prawa, oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.; dalej jako: "P.p.s.a.").
Na wstępie rozważań sąd wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wobec przyjęcia przez skarżących zwolnienia z długu wobec banku, w zakresie odsetek karnych za okres windykacji należności wynikających z zawartych przez nich z bankiem umów kredytowych po stronie skarżących powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sporna była też wysokość tego przychodu.
Wbrew zarzutom skargi, w ocenie sądu, organy podatkowe w toku postępowania nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego tj. art. 122, 180, 181, 187 § 1 i 191 O.p., bowiem zgodnie z wymogami tych przepisów zebrały kompletny materiał dowodowy niezbędny do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy i dokonały jego pełnej oceny, czemu dały wyraz w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p.
W odniesieniu do zarzutu naruszenia prawa materialnego sąd wyjaśnił, że rezygnacja przez bank z odsetek od kredytu stanowi zwolnienie dłużnika z części długu oznacza uzyskanie po stronie kredytobiorcy, podlegającego opodatkowaniu nieodpłatnego świadczenia wyrażającego się w możliwości bezpłatnego korzystania z kapitału. Gdyby bowiem nie fakt umorzenia należności ubocznych dłużnik byłby zobowiązany do ich uiszczenia, co powodowałoby uszczuplenie jego majątku. Przychodem są nie tylko aktywa, które ulegają zwiększeniu u podatnika, ale także zmniejszenie jego pasywów (por. wyrok NSA z 23 września 2010 r., II FSK 716/09). Tzw. odsetki karne, przypadające od nieterminowo regulowanych zobowiązań wynikających z umowy należy rozpatrywać w zależności od treści umowy i szczegółowego określenia sposobu ich naliczania. Jeżeli umowa kredytowa jednoznacznie określa zasady naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat rat kredytu i wiąże nimi strony umowy, wówczas odsetki te należy traktować w sposób analogiczny jak odsetki wymagalne.
Z treści zawartych umów wynika, iż określały one zasady naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat rat udzielonych kredytów, a bank miał obowiązek ich naliczania. Skarżący w toku postępowania nie przedstawili żadnych dowodów, z których wynikałaby zmiana warunków umowy w tej kwestii. Trafne jest bowiem spostrzeżenie organów podatkowych, iż umowa ugody z 1.10.1998r., na podstawie której bank zawiesił dalsze naliczanie odsetek ustawowych, nie jest równoznaczna z jednostronną rezygnacją banku z dochodzenia odsetek karnych przewidzianych w umowie.
Zdaniem sądu, w konsekwencji przyjęcie przez organy podatkowe, iż zwolnienie skarżących z długu w zakresie naliczonych odsetek za okres windykacji doprowadziło do powstania po ich stronie przychodu podatkowego nie narusza prawa.
- 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku wniesionej przez pełnomocnika skarżącego zostały sformułowane zarzuty naruszenia:
- 1. prawa materialnego tj. art. 14 ust.2 pkt.6 i 8 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię polegającą na zastosowaniu w.w przepisów w sytuacji gdy podstawą prawną zwolnienia z długu była czynność prawna odpłatna,
- 2. prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 151 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, pomimo tego że organ drugiej instancji (a także pierwszej instancji) naruszył przepisy postępowania a mianowicie: art. 122, 180, 181, 187 par.1, 191 oraz 210 par.4 O.p. polegającej na bezzasadnym przyjęciu, iż kwota odsetek ujęta w zeznaniu złożonym przez bank była naliczona i dochodzona przez bank w toku windykacji w oparciu o umowy kredytowe zawarte ze skarżącymi, błędnym przyjęciu, iż treść umów jednoznacznie określała sposób wyliczenia odsetek za opóźnienie, niewyjaśnieniu czy i jakie dokumenty bankowe o naliczaniu odsetek za opóźnienie w oparciu o postanowienia umowy (doręczone kredytobiorcom) wystawiał bank w toku realizacji umowy, błędną analizę prawną umów z 17 stycznia 2008r i nieuwzględnienie odpłatnego charakteru czynności będących podstawą prawną tych umów (zwolnienia z długu).
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
- 6. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania są chybione.
Formułując podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania skarżący nie spełnił wymogów określonych w art. 176 P.p.s.a. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. W świetle art. 174 P.p.s.a. wymienienie w zarzucie szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć sąd pierwszej instancji, nie wskazując konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny – por. np. wyroki NSA: z 21 stycznia 2015 r., II FSK 928/13; a także z 19 grudnia 2014 r., II FSK 2957/12 i powołane w nim orzeczenia; publik.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
W ocenianej skardze kasacyjnej skarżący nie powiązał konkretnych okoliczności sprawy (powołanych w sposób kumulatywny w osnowie skargi kasacyjnej) z powołanymi konkretnymi regulacjami P.p.s.a. i O.p. Tym samym, analizowane zarzuty należy ocenić jako szeroko zarysowane w zakresie powołanych okoliczności, ale wysoce nieprecyzyjne. Z najdalej posuniętej ostrożności Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze treść uchwały pełnego składu NSA z 26 października 2009 r. (I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), zgodnie z którą przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, ten postulat spełni.
W skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 151 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, pomimo tego że organ drugiej instancji (a także pierwszej instancji) naruszył przepisy postępowania a mianowicie: art. 122, 180, 181, 187 par.1, 191 oraz 210 par.4 O.p. polegającej na bezzasadnym przyjęciu iż kwota odsetek ujęta w zeznaniu złożonym przez bank była naliczona i dochodzona przez bank w toku windykacji w oparciu o umowy kredytowe zawarte ze skarżącymi, błędnym przyjęciu, iż treść umów jednoznacznie określała sposób wyliczenia odsetek za opóźnienie, niewyjaśnieniu czy i jakie dokumenty bankowe o naliczaniu odsetek za opóźnienie w oparciu o postanowienia umowy (doręczone kredytobiorcom) wystawiał bank w toku realizacji umowy, błędną analizę prawną umów z 17 stycznia 2008r i nieuwzględnienie odpłatnego charakteru czynności będących podstawą prawną tych umów (zwolnienia z długu).
W odniesieniu do powyższego zarzutu Sąd stwierdza, że organy podatkowe ustalając stan faktyczny w sprawie oparły się na treści dokumentów, w tym umów kredytowych zawieranych przez skarżącego i jego małżonkę z bankiem tj. m.in.:
- 1. Umowy nr [...] o kredyt krótkoterminowy z [...] zawartej przez skarżącego. Zgodnie z § 7 ust. 1 umowy stanowi, iż cyt. " W razie niespłacenia przez Kredytobiorcę kredytu, jego raty lub odsetek w umownym terminie począwszy od dnia następnego po upływie terminu płatności Bank naliczać będzie odsetki zwłoki wg zmiennej stopy procentowej obowiązującej w Banku od zadłużeń przeterminowanych".
- 2. Umowy nr [...] o kredyt krótkotrwały z [...] zawartej przez małżonkę skarżącego. Zgodnie z postanowieniami § 8 ust. 1 umowy cyt. "W razie niespłacenia przez Kredytobiorcę kredytu lub jego raty w umownym terminie, począwszy od ósmego dnia po upływie terminu płatności Bank naliczać będzie odsetki za opóźnienie i wg zmiennej stopy procentowej obowiązującej w Banku od, zadłużeń przeterminowanych, stanowiące 150% stawki określonej w § 6, nie niższe jednak od odsetek ustawowych".
- 3. Umowy nr [...] o kredyt krótkotrwały zawartą w dniu [...] przez skarżącego. W myśl § 8 ust. 1 umowy "W razie niespłacenia przez Kredytobiorcę kredytu lub jego raty w umownym terminie, począwszy od ósmego dnia po upływie terminu płatności 'Bank naliczać będzie odsetki za opóźnienie i wg zmiennej stopy procentowej obowiązującej w Banku od zadłużeń przeterminowanych, stanowiące 150% stawki określonej w § 6, nie niższe jednak od odsetek ustawowych". Umową ugody nr [...] z [...] bank zawiesił spłatę odsetek bankowych oraz zawiesił dalsze naliczanie odsetek ustawowych.
- 4. Pismach Banku [...] z 17.01.2008r.; podpisanych przez przedstawicieli banku w dniu 23 kwietnia 2008 r., (dot. skarżącego; k. 109 akt adm.; dot. małżonki skarżącego, k. 96 akt adm.). Zgodnie z treścią tych pism bank, na podstawie art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje; Dz.U. 1964 nr 16 poz. 93 ze zm.) złożył oświadczenie o zwolnieniu małżonków z długu w wysokości: 220.726,50 zł (skarżącego), 107.843,56 zł (małżonki skarżącego), a małżonkowie zwolnienie przyjęli, poprzez potwierdzenie własnoręcznym podpisem, w poz. "przyjmujemy zwolnienie z długu". W obu przypadkach dług dotyczył odsetek za okres windykacji a oświadczenia nie zawierały żadnych zastrzeżeń ani nie formułowały warunków. NSA stwierdza, że organ podatkowy dokonał ustaleń stanu faktycznego w zasadzie tylko na podstawie dokumentów, a zatem na podstawie wiarygodnych środków dowodowych.
Z treści skargi kasacyjnej wynika, że skarżący nie zgadza się z kwotą wskazaną przez bank w PIT-8C jak i ustaleniem, że kwota ta była naliczona i dochodzona przez bank w toku windykacji na podstawie umów o kredyt. Jednakże, co wymaga podkreślenia, w dokumentach zawierających oświadczenia o zwolnieniu z długu sformułowane zostało także oświadczenie o przyjęciu zwolnienia z długu w kwotach wymienionych w PIT-8C podpisane przez skarżącego jak i odpowiednio przez jego małżonkę, wyrażające akceptację zwolnienia z długu bez jakichkolwiek zastrzeżeń co do wskazanej w dokumencie kwoty (k. 96 i 109 akt adm.).
Ponadto, w aktach administracyjnych sprawy została także zgromadzona korespondencja między skarżącym a bankiem poprzedzająca zwolnienie z długu. Skarżący podnosi, iż zwolnienie z długu było czynnością odpłatną gdyż było ono uwarunkowane zapłatą kwot 80 000 i 35 000 zł. Jak wynika z pisma banku z 28 marca 2008 r. skierowanego do skarżącego (k. 80 akt adm.) bank uzależnił od zapłaty kwot 100 000 zł i 50 000 zł zgodę na wykreślenie wpisów hipotecznych oraz zastawów bankowych. W odpowiedzi na powyższe pismo skarżący zadeklarował wpłatę 125 000 zł (także z tytułu zadłużenia małżonki i [...]; k. 79 akt adm.). Z powyższych dokumentów nie wynika aby jednorazowa splata zadłużenia w wysokości 125 000 zł warunkowała czynności zwolnienia z długu w zakresie odsetek za okres windykacji. Wbrew twierdzeniom strony, co jasno wynika z treści ww. dokumentów, powyższa spłata warunkowała inną czynność banku, tj. wyrażenie zgody na wykreślenie wpisów hipotecznych oraz zastawów bankowych.
W konsekwencji NSA stwierdza, że prawidłowo sąd pierwszej instancji zaaprobował ocenę organów podatkowych, iż czynność zwolnienia z długu w zakresie odsetek za okres windykacji miała charakter nieodpłatny. Z uwagi na powyższe zarzut naruszenia prawa procesowego sformułowany w skardze kasacyjnej jest niezasadny.
Odnośnie do zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 14 ust.2 pkt 6 i 8 u.p.d.o.f. Zarzut ten ma w istocie charakter pochodny względem zarzutów skierowanych przeciwko ustaleniom faktycznym sprawy, poczynionym przez organy podatkowe i zaaprobowanym przez sąd pierwszej instancji. Treść zarzutu, w ramach którego skarżący kwestionuje sposób zastosowania w sprawie art. 14 ust.2 pkt.6 i 8 u.p.d.o.f., wskazuje, że jego zamiarem jest wyłącznie podważenie oceny materiału dowodowego dokonanej przez wojewódzki sąd administracyjny, a nie zgłoszenie wątpliwości co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Ponieważ, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych zarzut naruszenia prawa materialnego nie może służyć podważaniu oceny ustaleń faktycznych, zarzut ten uznać należało za nietrafiony.
Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.