Postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 29 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 2674/16

Metryka

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA: Bogusław Dauter (sprawozdawca)

Rozpoznanie

w dniu 29 listopada 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej

Sprawa

sprawy ze skargi kasacyjnej E.L. w sprawie ze skargi E.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 września 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. postanawia sprostować z urzędu oczywistą omyłkę w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2674/16 w ten sposób, że po słowach kończących drugi akapit na stronie 1 wpisać następującą treść: "1) art. 22h ust. 1 pkt 1 i 4 w zw. z art. 22n ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przez jego błędną wykładnię polegająca na: a) uznaniu, że odpisom amortyzacyjnym mogą podlegać środki trwałe lub wartości nakładów inwestycyjnych, które nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych; b) uznaniu, że pomimo niewprowadzenia do ewidencji środków trwałych prawidłowej wartości początkowej środka trwałego oraz niewprowadzenia nakładów inwestycyjnych na ten środek trwały, które spowodowały wzrost jego wartości początkowej, możliwe jest dokonywanie od nich odpisów amortyzacyjnych w okresie, w którym nie były one objęte ewidencją (wykazem); c) uznaniu, że ujawnienie w toku kontroli podatkowej faktur VAT oraz noty obciążeniowej, dokumentujących zwiększenie ceny nabycia, jak i wartości początkowej magazynu rampowego nie jest ujawnieniem;

Od orzeczenia

od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 998/15

Sentencja

1. 2) art. 24 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku, wydatki składające się na wartość początkową środka trwałego oraz nakłady inwestycyjne na środek trwały, które nie zostały zamortyzowane w wyniku ich niewprowadzenia do ewidencji środków trwałych. W związku z powyższym skarżący wniósł "o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży w dniu 13 czerwca 2012 r. magazynu rampowego wydatków modernizacyjnych ujawnionych w trakcie postępowania podatkowego" i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji lub uchylenie wyroku w części i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy się odnieść do wyznaczonego w skardze kasacyjnej zakresu zaskarżenia. Mianowicie skarżący zaskarżył wyrok Sądu I instancji "w części (...) dotyczącej zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży w dniu 13 czerwca 2012 r. magazynu rampowego 357 M/103 wydatków modernizacyjnych ujawnionych w trakcie postępowania podatkowego" i wniósł o uchylenie wyroku w tej części. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że częściowe zaskarżenie wyroku wchodzi w grę w przypadkach, w których da się wyodrębnić poszczególne części rozstrzygnięcia. Jak trafnie wskazuje się w orzecznictwie, "możliwość zaskarżenia wyroku »w części« wynikająca z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ dotyczy sytuacji, w której przedmiotem zaskarżenia są nie wszystkie z odrębnych rozstrzygnięć zawartych w tym wyroku, a nadto gdy ewentualne uchylenie wyroku w zaskarżonej części pozostanie bez wpływu na pozostałe /to jest nieobjęte skargą kasacyjną/ rozstrzygnięcia /poza orzeczeniem o kosztach/" (wyrok NSA z dnia 19 października 2006 r., II FSK 1003/06, CBOSA). W rozpoznanej sprawie nie mamy do czynienia z takim przypadkiem, bowiem zaskarżone orzeczenie nie zawiera odrębnych rozstrzygnięć, a więc wyznaczony w skardze kasacyjnej zakres zaskarżenia i sformułowane w niej żądanie należy odnosić do całości wyroku, z tym że rozpoznanie sprawy następuje – zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. – w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przez ujęte w niej podstawy. Skarga kasacyjna została oparta na podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a mianowicie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Skarżący zarzucał naruszenie przepisów art. 22h ust. 1 pkt 1 i 4 w zw. z art. 22n ust. 4 oraz art. 24 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię, zmierzając do zakwestionowania zaaprobowanej przez Sąd I instancji kwalifikacji wydatków związanych z nabyciem (modernizacją) magazynu rampowego i jego sprzedażą do kosztów uzyskania przychodów. Jak wynika z przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia i niekwestionowanego przez skarżącego stanu faktycznego w rozpoznanej sprawie, skarżący nabył magazyn rampowy 357/M od Przedsiębiorstwa Usługowo-Handlowego Chemirol w Mogilnie (faktura VAT z dnia 21 maja 1998 r.). Do dnia wprowadzenia do ewidencji tego składnika majątkowego – czyli do dnia 1 kwietnia 1999 r. skarżący poniósł wydatki modernizacyjne w łącznej kwocie 125.370,38 zł (w tym VAT 9.972,38 zł). Na wydatki te składały się wydatki wynikające z faktur: nr 638/98 z dnia 7 sierpnia 1998 r. w kwocie 30.000 zł (VAT 6.660 zł), nr 831/98 z dnia 15 września 1998 r. w kwocie 35.000 zł (VAT 7.700 zł) oraz nr 1016/98 z dnia 23 października 1998 r. w kwocie 35.000 zł (VAT 7.700 zł). Nadto skarżący poniósł wydatek pod oddaniu magazynu rampowego do użytkowania i wpisaniu go do ewidencji środków trwałych w postaci kwoty wynikającej z noty obciążeniowej nr P9900010 z dnia 28 lipca 1999 r. W dniu 13 czerwca 2012 r. skarżący sprzedał magazyn rampowy, po czym z dniem 1 lipca 2012 r. zlikwidował działalność gospodarczą. Zdaniem skarżącego, z uwagi na ujawnienie wydatków w 2012 r. w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Mogilnie, organy podatkowe nie miały prawa dokonywać odpisów amortyzacyjnych, lecz powinny potraktować je jako ujawnienie środka trwałego ("ujawnienie ponieważ wcześniej w wyniku ich pominięcia nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych, a zostały ujawnione w trakcie postępowania podatkowego", s. 4 skargi kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska tego nie podziela. Zgodnie z art. 22h ust. 1 i 4 u.p.d.o.f., odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu) (...), a od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Stosownie natomiast do art. 24 ust. 2 pkt 4 ustawy, zapisów dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się w ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4. Jak z tego wynika, pojęcie "ujawnienia" w rozumieniu powołanych przepisów ustawodawca nakazuje łączyć z ujawnieniem "środków trwałych nieobjętych dotychczas ewidencją", a nie z ujawnieniem niewykazanych w ewidencji wydatków modernizacyjnych. Przez środki trwałe rozumie się stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 (art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f.). Pojęcie "ujawnienia" ustawa odnosi do tak rozumianych środków trwałych (art. 22d ust. 2, art. 22h ust. 1 pkt 4, art. 22n ust. 4 u.p.d.o.f.), a nie do czynionych nań wydatków, bez względu na to, kiedy zostały poniesione, czy kiedy je faktycznie ujawniono. Skoro więc budynek rampowy został ujawniony w ewidencji 1 kwietnia 1999 r., ujawnione w 2012 r. nakłady inwestycyjne żadną miarą nie mogły być potraktowane jako "ujawnienie środka trwałego" i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich ujawnienia (w 2012 r.). Wbrew stanowisku skarżącego, koszty poniesione przed oddaniem składnika majątku do używania należy traktować jako element ceny nabycia w rozumieniu art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania (a w szczególności wymienione w przepisie przykładowo koszty takie jak: koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji). Nie powinno bowiem budzić wątpliwości, że "cena nabycia środków trwałych nie jest pojęciem potocznym, lecz zastrzeżonym zwrotem u.p.d.o.f. Wbrew swej nazwie obejmuje ona nie tylko cenę zakupu wyrażoną w umowie, lecz także wszelkie inne koszty związane z zakupem i wdrożeniem środka trwałego do używania (...)" (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex/el. 2015). Nakłady te zwiększały zatem cenę nabycia, stanowiącą wartość początkową środka trwałego (art. 22g ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f.). Podobnie nie mogły być potraktowane jako koszty bezpośrednie wydatki z noty obciążeniowej z dnia 28 lipca 1999 r. Koszty te podlegały kwalifikacji jako wydatki na ulepszenie środka trwałego po wprowadzeniu go do ewidencji, które zgodnie z art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. zwiększały wartość początkową środka trwałego. Od wartości tej, stosownie do art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., dokonuje się odpisów amortyzacyjnych począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Reasumując, poniesione przez skarżącego nakłady na środek trwały podlegały kwalifikacji jako element ceny nabycia w przypadku kosztów poniesionych przed oddaniem składnika majątku do używania, a w przypadku kosztów poniesionych po wprowadzeniu go do ewidencji – jako powiększenie wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych po myśli art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.of. Za niezasadny należało w związku z tym uznać także sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 24 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z jego treścią, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości. Jak z tego wynika, wydatki składające się na wartość początkową środka trwałego oraz nakłady inwestycyjne na środek trwały, których nie wprowadzono do ewidencji środków trwałych, nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia magazynu, bowiem wydatki te mogły i powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jedynie przez odpisy amortyzacyjne. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a." w miejsce treści dotychczasowej zaczynającej się od słów "art. 133 § 1 przez nienależyte rozpoznanie treści akt sprawy zawierających skargę na postanowienia organów podatkowych wskazujących szereg faktów i argumentów, które nie zostały przez Sąd wzięte pod uwagę; (...)", a kończącej się na słowach "(...). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit a) w związku z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2015 r., poz. 1804)".