Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 264/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę E. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19 grudnia 2011 r., nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.
Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 30 grudnia 2010 r., działając na podstawie art. 21 § 1, pkt 2 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), ustalił E. W. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 166.370,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.
Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 19 grudnia 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Po uzupełnieniu postępowania dowodowego i analizie dotychczas zgromadzonego materiału w sprawie, organ odwoławczy uznał twierdzenia podatniczki i jej ojca, w kwestii nieuregulowania terminowo wzajemnych zobowiązań na kwotę ok. 220.000 zł - 230.000 zł, za niewiarygodne, albowiem sprzeczne z treścią pierwszych zeznań i pism złożonych w sprawie oraz nie poparte żadnymi innymi dowodami. Dokonując oceny dowodów co do terminu spłaty przez stronę pożyczki udzielonej na zakup solarium organ przyjął, że nastąpiło to w 2004 r., jak wynika to z oświadczeń złożonych w toku postępowania pierwszoinstancyjnego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. pierwotne zeznania składane przez stronę i świadka w tej kwestii zasługują na wiarę, jako spontaniczne, bez dostosowywania ich do wyników prowadzonego postępowania.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji podatkowych obu instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego. W szczególności organom podatkowym zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez tłumaczenie na niekorzyść skarżącej istotnych wątpliwości w zakresie dokonania przez nią zapłaty zobowiązań wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej oraz w zakresie ustalenia daty spłaty pożyczki otrzymanej od ojca K. F. Ponadto zarzucono naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej z uwagi na niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w zakresie dokonania przez skarżącą zapłaty zobowiązań wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej oraz w zakresie daty spłaty pożyczki otrzymanej od ojca K. F., a także art. 122 w związku z art. 199 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak przeprowadzenia z urzędu dowodu z przesłuchania świadka - księgowej I. R. na okoliczność dokonania zapłaty zobowiązań skarżącej powstałych w 2004 r. oraz na okoliczność ustalenia daty spłaty pożyczki otrzymanej od ojca K. F. Skarżąca zarzuciła także naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. polegające na ich błędnym zastosowaniu - w stanie faktycznym, w którym strona skarżąca nie uzyskała w 2004 r. przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, oddalając skargę uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z uwzględnieniem całego materiału dowodowego, poddanego stosownej analizie i ocenie, w zgodzie z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej.
Sąd podzielił ustalenia organów podatkowych obu instancji, zgodnie z którymi na bazie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nadwyżka poniesionych przez skarżącą wydatków oraz zgromadzonych w 2004 r. środków pieniężnych nad uzyskanymi przychodami wyniosła 221 826,14 zł i została sfinansowana ze źródła bądź źródeł przychodów, które nie zostały przez skarżącą ujawnione, bądź opodatkowane. Strona nie wykazała bowiem, aby mienie zgromadzone przez nią przed rokiem 2004, miało walor legalności, w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i tym samym by mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w kontrolowanym roku. Podkreślono, że ustalenia organu podatkowego drugiej instancji w kwestii nieposiadania wystarczających środków i mienia, którymi podatniczka mogłaby sfinansować wydatki poniesione w 2004 r., są prawidłowe.
W skardze kasacyjnej Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:
- 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie:
- a) art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na przedstawieniu sprawy niezgodnie ze stanem faktycznym poprzez:
- - bezzasadne ustalenie, że Skarżąca oraz jej ojciec K. F. zgodnie zeznawali, iż Skarżąca zapłaciła ojcu całość swoich zobowiązań w 2004 r., a dopiero na etapie postępowania odwoławczego osoby te zmieniły treść swoich oświadczeń - podczas gdy z akt sprawy wynika, że osoby te zeznawały, że Skarżąca zapłaciła ojcu część swoich zobowiązań dopiero w 2005r.; a bezzasadne ustalenie, że Skarżąca nie przedłożyła dowodów na okoliczność uregulowania części swoich zobowiązań w 2005r. - podczas gdy z akt sprawy wynika, że Skarżąca powołała się na dokumenty włączone do akt sprawy przez organ odwoławczy, co czyniło zbędnym ponowne przedłożenie tych samych dokumentów;
- - bezzasadne uznanie, że złożone przez Skarżącą wyjaśnienia były ogólnikowe -podczas gdy z akt sprawy wynika, że Skarżąca złożyła obszerne wyjaśnienia w sprawie wraz ze szczegółowymi wyliczeniami;
- - bezzasadne pominięcie w uzasadnieniu wyroku wniosków Skarżącej dotyczących znaczenia wypłat gotówkowych dokonanych w 2005r. z rachunku bankowego Skarżącej przez jej ojca K.F.;
- b) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi mimo błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe w zakresie wzajemnych rozliczeń Skarżącej z ojcem K. F. w latach 2004-2005 i pominięcie znaczenia wypłat gotówkowych dokonanych1 w 2005r. z rachunku bankowego Skarżącej przez jej ojca K. F. dla oceny faktu zapłacenia zobowiązań Skarżącej dopiero w 2005 r.;
- c) art. 135 oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niepodjęcie działań w celu usunięcia naruszenia prawa i oddalenie skargi na decyzje organów podatkowych, które zostały wydane w wyniku niewszechstronnego, dowolnego, pozbawionego logiki i doświadczenia życiowego, rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego z naruszeniem zasad postępowania podatkowego, o których mowa w:
- - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez tłumaczenie na niekorzyść Skarżącej istotnych wątpliwość w zakresie dokonania przez Skarżącą zapłaty zobowiązań wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej oraz w zakresie daty spłaty pożyczki otrzymanej od ojca K. F.;
- - art. 122 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w zakresie dokonania przez Skarżącą w 2004 r. zapłaty zobowiązań wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej oraz w zakresie daty spłaty pożyczki otrzymanej od ojca K. F. w wyniku oparcia się przez organy podatkowe wyłącznie na wybiórczych fragmentach zeznań świadków w osobie Skarżącej i jej ojca K. F. i pominięcie wyciągów z rachunku bankowego za 2005 r.;
- - art. 122 w związku - art. 199 Ordynacji podatkowej z uwagi na nieprzeprowadzenie z urzędu dowodu z przesłuchania świadka w osobie księgowej I. R. na okoliczność zapłaty zobowiązań Skarżącej oraz na okoliczność daty spłaty pożyczki otrzymanej od ojca K. F.;
- 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:
- a) niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. w stanie faktycznym, zgodnie z którym Skarżąca nie uzyskała w 2004 r. przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.
Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, a także zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna wymagała uwzględnienia.
Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, że mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę.
W punkcie drugim sentencji wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., która jako (opublikowane) orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z art. 190 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, posiada moc powszechnie obowiązującą, Trybunał stwierdził niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sformułowanie uzasadnienia przywołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z którym z dniem opublikowania obejmującego je wyroku wykluczone jest kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowi tylko o jednej z konsekwencji orzeczenia o niezgodności z Konstytucją wymienionego przepisu prawa.
Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. – oceniony został jako niekonstytucyjny, a więc nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto – nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych.
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. Naczelny Sąd Administracyjny nie rozstrzygnął w przedmiocie zaskarżonej do Sadu pierwszej instancji decyzji podatkowej na podstawie art. 188 p.p.s.a., ponieważ z informacji uzyskanych już po wniesieniu skargi kasacyjnej wynika, że zostało zainicjowane postępowanie dochodzące wzruszenia bytu prawnego tej decyzji na podstawie przesłanki wznowienia postępowania podatkowego wskazanej w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Z powyższego wynika, że decyzja ta mogła zostać uchylona w trybie prawnym wznowienia podatkowego postępowania administracyjnego, a więc orzekanie o niej na podstawie art. 188 p.p.s.a. może być już bezprzedmiotowe. Stan sprawy w tym zakresie powinien zostać zbadany przez Sąd pierwszej instancji.
Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, ponieważ uwzględnienie skargi kasacyjnej nastąpiło na skutek zastosowania powoływanego powyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a więc z przyczyny niezależnej od strony przeciwnej niniejszego postępowania.