Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 216/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 8 lutego 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r.
Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 8 listopada 2010 r. określił S. S. (dalej: "skarżący") wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 318.404 zł. Nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem podatnik złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania kontrolnego.
Decyzją z dnia 8 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podał, że decydujące znaczenie dla rozpatrywanej sprawy mają wnioski płynące z ustalonego przez organ pierwszej instancji stanu faktycznego, tj. ustalenie, czy obrót nieruchomościami w 2006 r. odbywał się w ramach działalności gospodarczej, czy też poza nią. Organ wskazał, że jak wynika z akt sprawy, w toku prowadzonego postępowania kontrolnego podatnik odmówił składania zeznań w kwestii obrotu nieruchomościami w 2006 r., natomiast jego pełnomocnik stwierdziła m.in., iż zakupione nieruchomości (grunty orne) nie są ujęte w ewidencji działalności gospodarczej skarżącego, nie były kupione na jego firmę oraz wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.
W związku z powyższym organ wyjaśnił, że ustalenia dotyczące obrotu nieruchomościami w 2006 r. wynikają z dokumentów włączonych do niniejszego postępowania z postępowania kontrolnego przeprowadzonego u podatnika w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. W ocenie Dyrektora organ kontroli skarbowej trafnie wywiódł wniosek, że krótkie odstępy czasu (3, 6, 21 i 54 dni) pomiędzy nabyciem i sprzedażą kolejnych nieruchomości oraz ich ilość (8) - wskazują, że nieruchomości te nie były nabywane w celu zaspokojenia osobistych potrzeb podatnika, lecz stanowiły przedmiot transakcji handlowych i zostały zakupione w celu ich dalszej odsprzedaży. Okoliczność, że transakcje te powtarzają się i przynoszą korzyści finansowe wskazują na ciągłość tych działań, powtarzalność i zarobkowy charakter. Dlatego w ocenie organu odwoławczego, działalność podatnika wypełnia treść definicji działalności gospodarczej, gdyż zakup i sprzedaż w 2006 r. zakupionych w krótkim okresie 27 działek o łącznej powierzchni 36.39.54 ha wskazuje na ciągły i częstotliwy oraz zorganizowany charakter prowadzonej działalności, a zatem sprzedaż wyżej wymienionych nieruchomości nie może zostać uznana za sprzedaż majątku osobistego.
Tym bardziej, że powyższych czynności strona dokonała w okresie niespełna 4 miesięcy, co również, zdaniem Dyrektora, potwierdza handlowy charakter transakcji. Organ zauważył, że jak wynika z aktów notarialnych sprzedaży nieruchomości, przedmiotem kupna, a następnie sprzedaży były działki przeznaczone na cele nierolne - teren o funkcji złoża kruszywa naturalnego, za wyjątkiem działki 313/1, która stanowiła drogę, co potwierdzają zaświadczenia wydane przez Urząd Gminy C., zgodne z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Dyrektor nie zgodził się z twierdzeniem strony, że będące przedmiotem transakcji nieruchomości były nieruchomościami rolnymi - gruntami ornymi. Podkreślił, że jak wynika z akt sprawy działki będące przedmiotem spornych transakcji (oprócz drogi) przeznaczone były zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego na cele nierolne (teren o funkcji kruszywa naturalnego).
W ocenie organu odwoławczego, nie było zatem potrzeby występowania o odrolnienie przedmiotowych gruntów. Ponadto organ wskazał, że przed zakupem ww. nieruchomości podatnik prowadził już rozmowy handlowe z przyszłym nabywcą B. P., który zawodowo zajmował się wydobywaniem i przeróbką kruszyw naturalnych. Dyrektor zauważył, że podczas przesłuchania w dniu 18 marca 2010 r. B. P. zeznał, że według jego rozpoznania wszystkie nieruchomości zakupione w 2006 r. od skarżącego oraz od K. S. posiadały pewne zasoby złoża kruszywa naturalnego, w tym kopalnię kruszywa naturalnego.
Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż rzeczywisty charakter tych czynności, a nie subiektywne przekonanie podatnika, czy też organu podatkowego decyduje o tym, czy wykonywane działania stanowią pozarolniczą działalność gospodarczą. W przypadku, gdy działalność podatnika, niezależnie od jego zamiaru lub woli, czy też przekonania, odpowiada przesłankom przewidzianym w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", przynosząc określony tam przychód, to w rozumieniu tej ustawy nie można jej kwalifikować inaczej, niż pozarolnicza działalność gospodarcza.
W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, działania podatnika polegające na wielokrotnym zawieraniu umów sprzedaży nieruchomości z zyskiem oraz skala przedsięwzięcia, zawodowy i powtarzalny charakter działań, były podporządkowane właśnie zasadzie racjonalnego gospodarowania i świadczyły o realizowaniu działalności gospodarczej, stanowiącej źródło przychodu, określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., mimo że nie prowadził on działalności gospodarczej w tym zakresie. Zdaniem Dyrektora, dokonywanie sprzedaży działek w sposób ciągły i zorganizowany, wykluczało zaspokajanie zwykłych potrzeb, bądź zwyczajne gospodarowanie swoim mieniem. Nieruchomości nabyte i sprzedane przez podatnika w krótkim czasie nie były również wykorzystywane dla celów osobistych przez okres ich posiadania, jak również w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej czy też rolniczej. Dlatego też Dyrektor odrzucił stanowisko, iż działki stanowiły majątek osobisty.
Z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że działki te zostały połączone w celu ich dalszej odsprzedaży i osiągnięcia jak największego zysku. Według organu odwoławczego, bezspornym jest bowiem, że działalność gospodarcza w zakresie obrotu nieruchomościami przyniosła stronie korzyści finansowe i osiągnęła ona z tego tytułu dochód w kwocie 1.651.368,59 zł. Dyrektor wyjaśnił, że materialnoprawną podstawę ustalenia dochodu w trybie art. 24 u.p.d.o.f. stanowią przepisy art. 14 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 tej ustawy. W ocenie organu odwoławczego, dokonana w sprawie podatkowo - prawna kwalifikacja uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży ww. nieruchomości, na podstawie uzyskanych informacji oraz przedłożonych dokumentów znajduje pełne uzasadnienie w jej stanie faktycznym. Za nieuzasadnione Dyrektor uznał zarzuty strony podważające wagę ustaleń w niniejszej sprawie z uwagi na to, że poczyniono je w oparciu o materiały zebrane w toku innego postępowania prowadzonego wobec niej, tj. w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. Organ wyjaśnił, że materiały, na których oparto ustalenia w zakresie obrotu nieruchomościami włączono do akt rozpatrywanej sprawy postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia: 26 maja 2010 r., 10 sierpnia 2010 r. i 30 września 2010 r. W tym zakresie Dyrektor powołał się na art. 180 i art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.". Ponadto organ odwoławczy za niezasadne uznał podniesione przez podatnika zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa, tj. art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p.
W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący ponowił zarzuty przedstawione w odwołaniu oraz wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i wstrzymanie jej wykonania, jak również uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania oraz zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191, art. 283 i art. 286 O.p. oraz art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu podatnik przedstawił stan faktyczny sprawy i zakwestionował upoważnienie do przeprowadzenia postępowania kontrolnego, które to stało się podstawą do przeprowadzenia kontroli podatkowej.
Skarżący podniósł, że dokonane przez kontrolujących ustalenia stanu faktycznego na podstawie upoważnienia niespełniającego wymogów formalnych, jak również same dowody zgromadzone w tym postępowaniu - z prawnego punktu widzenia nie mają żadnego znaczenia, czym naruszono art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Skarżący nie zgodził się również ze stanowiskiem organów podatkowych, iż nabycie i sprzedaż gruntów ornych jest działalnością gospodarczą, kwestionując tym samym interpretację definicji działalności gospodarczej powołaną w zaskarżonej decyzji. Jego zdaniem, z aktów notarialnych wynika, że przedmiotem sprzedaży były grunty rolne, które to nie zostały poddane żadnym przekształceniom, gdyż skarżący nie starał się o zezwolenie na wydobycie kruszywa naturalnego.
Ponadto fakt, że przedmiotowe działki przeznaczone są zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego na cele nierolne, w jego ocenie, wcale nie oznacza, że nie są to grunty rolne, gdyż utrata charakteru rolnego następuje dopiero przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej. Skarżący wyjaśnił również, iż jest rolnikiem indywidualnym od 1992 r., który płaci z tego tytułu podatek rolny, a zakup w 2006 r. gruntów ornych w kilku transzach, miał posłużyć jedynie zwiększeniu powierzchni posiadanego gospodarstwa rolnego. Jednak, gdy w kręgach towarzyskich znalazła się osoba chętna do nabycia tych gruntów, to skarżący je sprzedał, gdyż grunty te położone były w znacznej odległości od posiadanego gospodarstwa rolnego. Ponadto skarżący nie miał pomysłu na sposób ich uprawy ze względu na niską klasę ziemi, a sama decyzja dotycząca zakupu gruntów, po dyskusji rodzinnej, okazała się zbyt pochopna.
W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano dotychczasową argumentację prezentowaną w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Odniósł się do definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i w tym kontekście podkreślił, iż o kwalifikacji danego rodzaju działalności jako działalności gospodarczej nie mogą decydować wyłącznie, czy też przede wszystkim formalne znamiona tej działalności. Oceniając stan faktyczny sprawy przez pryzmat powyższych regulacji prawnych Sąd uznał, iż organy podatkowe trafnie wywiodły wniosek, że krótkie odstępy czasu (3, 6, 21 i 54 dni) pomiędzy nabyciem i sprzedażą kolejnych nieruchomości oraz ich ilość (7) - wskazują, że nieruchomości te nie były nabywane w celu zaspokojenia osobistych potrzeb skarżącego, lecz stanowiły przedmiot transakcji handlowych i zostały zakupione w celu ich dalszej odsprzedaży.
Zatem, zdaniem składu orzekającego w sprawie, zasadny jest wniosek organów, że zakup i sprzedaż w 2006 r. zakupionych w krótkim okresie 27 działek o łącznej powierzchni 36.39.54 ha wskazuje na ciągły i częstotliwy oraz zorganizowany charakter prowadzonej działalności. Nie może ona zostać uznana, jak chce tego skarżący, za sprzedaż majątku osobistego. Tym bardziej, że powyższych czynności dokonał w okresie niespełna 4 miesięcy, co również potwierdza handlowy charakter transakcji.
Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się do zarzutu, że sprzedane działki stanowiły grunty rolne. Z aktów notarialnych zakupu nieruchomości wynika, że przedmiotem kupna, a następnie sprzedaży były działki przeznaczone na cele nierolne – teren o funkcji złoża kruszywa naturalnego, za wyjątkiem działki 313/1, która stanowiła drogę, co potwierdzają powołane w treści tych aktów zaświadczenia wydane przez Urząd Gminy C., zgodne z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Na tej podstawie ustalono aktualny w momencie sprzedaży stan faktyczny wynikający z dokumentów urzędowych.
Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał również odwołanie się organów do regulacji ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego oraz do regulacji prawa cywilnego celem wyjaśnienia, że skoro działki będące przedmiotem spornych transakcji były przeznaczone zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego na cele nierolne (teren o funkcji kruszywa naturalnego), to nie było potrzeby występowania o odrolnienie przedmiotowych gruntów.
W ocenie Sądu, wyjaśnienia zawarte w skardze o "pochopnym" zakupie 27 działek o łącznej powierzchni 36.39.54 ha w ciągu niespełna 4 miesięcy, które posiadały niską klasę ziemi oraz były oddalone od gospodarstwa skarżącego, a w konsekwencji znalezienie w kręgach towarzyskich kupca i ich sprzedaż, z dużym zyskiem wynoszącym 1.651.368,59 zł, należało ocenić w świetle zebranego przez organy materiału jako niewiarygodne. W zaskarżonej decyzji organ wskazywał, że skarżący przed zakupem nieruchomości - terenów o funkcji złoża kruszywa naturalnego prowadził już rozmowy handlowe z przyszłym nabywcą – B. P., który zawodowo zajmował się wydobywaniem i przeróbką kruszyw naturalnych. Poza tym, jak stwierdził B. P., ilość złóż rozpoznanych i udokumentowanych na rynku lokalnym jest ograniczona i informacje o złożach i osobach dysponującymi tymi złożami nie stanowią tajemnicy na tym specyficznym rynku nieruchomości.
W związku z powyższym, mając na uwadze okoliczności niniejszej sprawy oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dano wiary twierdzeniom skarżącego, że zakupione nieruchomości miały posłużyć zwiększeniu powierzchni posiadanego gospodarstwa rolnego. Zdaniem składu orzekającego w sprawie nie zasługują również na uwzględnienie postawione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego, a odnoszące się do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów czy też braku właściwego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Wobec odmowy składania przez skarżącego zeznań w tej sprawie prawidłowo w poczet materiału dowodowego załączono dowody zebrane w innym postępowaniu prowadzonym w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2006 r. Odnosząc się do zarzutu braku upoważnienia do przeprowadzenia kontroli ksiąg podatkowych Sąd podzielił argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wyjaśnił, że postępowanie prowadzone przez organy kontroli skarbowej regulowane jest w ustawie z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r., nr 41, poz. 214). Zgodnie z art.31 ust.1 tej ustawy przepisy ustawy Ordynacja podatkowa stosuje się jedynie w zakresie nieuregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej i stosuje się je odpowiednio, a nie wprost. Z art.31 ust.2 ustawy o kontroli skarbowej wynika, że postępowanie kontrolne użyte w ustawie o kontroli skarbowej należy rozumieć jako postępowanie podatkowe, o którym mowa w art. IV Ordynacji podatkowej.
Jednocześnie z art.13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej wynika, że w ramach postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej może przeprowadzić kontrolę skarbową. W niniejszej sprawie organ kontroli skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne, w ramach którego nie była przeprowadzona kontrola skarbowa.
Na powyżej powołane rozstrzygnięcie S. S. wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasądzenia na podstawie art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że przepis ten odnosi się do sytuacji, w której znalazł się skarżący oraz przepisów ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (w wyroku nie podano konkretnego przepisu) przez niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że ustawa ta zwalnia od występowania o odrolnienie gruntów ornych, które były przeznaczone zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania na cele nierolne, aby straciły charakter rolny.
Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiały prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie i wydanie prawidłowej decyzji, zarzut pominięcia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia w postępowaniu podatkowym przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191, art. 283, art. 286 par. 1 pkt 4 O.p. oraz naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyjaśnienia podstawy prawnej uznania braku konieczności odrolnienia gruntów ornych, niepodania podstawy prawnej do badania ksiąg w toku postępowania kontrolnego bez przeprowadzenia kontroli podatkowej.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podniosła, że dowód przeprowadzony z rażącym naruszeniem prawa nie może być dowodem w sprawie, co jednocześnie czyni decyzję wydaną w oparciu o ustalenia protokołu z badania ksiąg wadliwą, wydaną z rażącym naruszeniem prawa. Powinna ona być wyeliminowana z obrotu prawnego, czego nie zrobił Sąd pierwszej instancji. W ocenie skarżącego przekroczone zostały granice swobodnej oceny dowodów, tj. aktów notarialnych, w których było wskazane, że przedmiotem transakcji są grunty orne, natomiast organ sam zmienił ich kwalifikację. Przedstawienie stanu faktycznego w ten sposób, że działania skarżącego polegające na wielokrotnym zawieraniu umów sprzedaży nieruchomości z zyskiem oraz skala przedsięwzięcia, zawodowy i powtarzalny charakter działań świadczyły o realizowaniu działalności gospodarczej stanowiącej źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zdaniem podatnika, naruszyło granice swobodnej oceny dowodów.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu administracji kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Strona skarżąca oparła ją na obu podstawach wskazanych w art.174 p.p.s.a. Narzuca to konieczność odniesienia się w pierwszej kolejności do zarzutów procesowych. Dopiero stwierdzenie, że postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z prawem, a stan faktyczny stanowiący podstawę faktyczną orzeczenia był zgodny z rzeczywistym, pozwala na ocenę zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego.
Odniesienie się do zarzutów opartych na podstawie wskazanej w art.174 pkt 2 p.p.s.a. wymaga poczynienia na wstępie uwagi ogólnej. Naruszenie przepisów postępowania, które skutkuje uwzględnieniem skargi kasacyjnej, musi mieć charakter uchybienia istotnego, to jest takiego, które mogłoby wpłynąć na wynik sprawy. Wpływ naruszenia na wynik sprawy obowiązana jest wykazać strona składająca skargę kasacyjną. W jej uzasadnieniu winna ona wykazać, że gdyby nie doszło do obrazy przepisów postępowania, zaskarżone orzeczenie mogłoby mieć inną treść.
Strona skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyjaśnienia podstawy prawnej uznania braku konieczności odrolnienia gruntów ornych oraz niepodania podstawy prawnej przeprowadzenia kontroli ksiąg podatkowych w toku postępowania kontrolnego bez przeprowadzenia kontroli podatkowej. Zarzut ten nie został rozwinięty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zwłaszcza co do wpływu tego naruszenia na wynik sprawy. Zgodnie z art.141 § 4 p.p.s.a. wyjaśnienie podstawy prawnej winno stanowić element uzasadnienia wyroku, w którym sąd przedstawi swoje stanowisko co do wykładni przepisów zastosowanych w sprawie bądź prawidłowości ich zastosowania. Co do zasady powinien on odnieść się w tej części uzasadnienia do zarzutów skargi.
Sąd pierwszej instancji przedstawił wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że uzasadnienie w zakresie wskazania braku konieczności odrolnienia gruntów rolnych z uwagi na ich przeznaczenie w planie zagospodarowania przestrzennego na tereny wydobycia kruszywa, było niedostateczne. Sąd odwołał się w nim do przepisów ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego bez wskazania konkretnego przepisu tej ustawy i do (bliżej niesprecyzowanych) regulacji prawa cywilnego, odsyłając do uznanych za prawidłowe wywodów organów podatkowych. Niewątpliwie nawet podzielając stanowisko organów podatkowych Sąd zobowiązany był w uzasadnieniu przedstawić własne stanowisko w sprawie, a w szczególności wskazać konkretne przepisy, które w jego ocenie pozwalały na wywiedzenie wniosku, że w takim przypadku wystąpienie o zmianę przeznaczenia gruntów na inne niż rolne nie było konieczne.
Strona skarżąca nie wykazała jednakże ewentualnego wpływu tego naruszenia na wynik postępowania. Jak natomiast zostanie wywiedzione niżej, w tej sprawie istotne było nie tyle podjęcie przez stronę działań zmierzających do zmiany przeznaczenia gruntów rolnych, ile wskazanie przeznaczenia gruntów w umowach sprzedaży.
Także w przypadku upoważnienia do kontroli ksiąg podatkowych wyjaśnienie podstawy prawnej zawarte w uzasadnieniu może być uznane za zbyt lakoniczne, jednakże wynika z niego umocowanie pracowników organu kontroli skarbowej do przeprowadzenia badania ksiąg podatkowych skarżącego. Sąd wskazał bowiem na przepisy ustawy o kontroli skarbowej, odsyłające do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej, a także wytłumaczył różnicę między postępowaniem kontrolnym a kontrolą podatkową, a także wskazał na nakaz stosowania (odpowiedniego) do postępowania kontrolnego przepisów dotyczących postępowania podatkowego. Istotnie, w uzasadnieniu błędnie wskazano na art. IV Ordynacji podatkowej zamiast dział IV Ordynacji podatkowej, co słusznie wytknięto w skardze kasacyjnej, jednakże błąd ten nie miał wpływu na wynik postępowania.
Zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w związku z szeregiem przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art.120, art.122, art.187, art. 283 i art., 286 § 1 pkt 4 O.p. strona skarżąca zdaje się nie zauważać, że badanie ksiąg podatkowych może być dokonane zarówno w toku kontroli podatkowej (286 § 1 pkt 4 O.p.), jak i w postępowaniu podatkowym. W tym ostatnim postępowaniu badanie ksiąg, gdy organ stwierdzi ich wadliwość bądź nierzetelność, musi być udokumentowane protokołem badania ksiąg (art.193 § 6 O.p.). Dowód z ksiąg stanowi bowiem jeden z istotnych dowodów w postępowaniu podatkowym i zakwestionowanie jego mocy dowodowej wymaga określonych działań organu prowadzącego to postępowanie. Zgodnie z art.31 ust. 2 pkt 1,3 i 4 ustawy o kontroli skarbowej przy odpowiednim stosowaniu ustawy Ordynacja podatkowa użyte w ustawie określenia organ kontroli skarbowej oznaczają organ podatkowy, postępowanie kontrolne- postępowanie podatkowe, a kontrola skarbowa- kontrolę, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej.
Skoro w tej sprawie prowadzone było wyłącznie postępowanie kontrolne, to badanie ksiąg odbywało się w ramach tego postępowania, czyli w ramach postępowania podatkowego w rozumieniu działu IV Ordynacji podatkowej. Pracownicy upoważnieni do prowadzenia tego postępowania byli zatem upoważnieni do badania w jego toku ksiąg podatkowych. Nie doszło w związku z tym do wykorzystania w postępowaniu kontrolnym dowodów, które zostały przeprowadzone z naruszeniem przepisów dotyczących ich przeprowadzenia. Na marginesie już tylko stwierdzić trzeba, że przywołany wyżej zarzut jest bardzo nieprecyzyjny. Art.187, art.283 O.p. składają się z kilku jednostek redakcyjnych, strona skarżąca nie wskazała, które z nich zostały naruszone.
Nie można także podzielić zarzutu, że postępowanie przeprowadzone przez organy podatkowe wykraczało poza zakres określony w postanowieniu o jego wszczęciu. Postępowanie dotyczyło dochodów strony skarżącej z pozarolniczej działalności gospodarczej, organy badały, czy przychody ze sprzedaży nieruchomości stanowiły przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Mogły to uczynić zatem właśnie w postępowaniu dotyczącym dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przyporządkowanie tego przychodu do innego źródła miałoby jedynie wpływ na wynik postępowania, nie stanowiłoby jednak o przekroczeniu zakresu postępowania podatkowego. Stawiając ten zarzut skarżący nie sprecyzował przy tym, jakie przepisy postępowania zostały w ten sposób naruszone. Nie jest zatem możliwe bardziej szczegółowe odniesienie się do tego zarzutu.
Niezasadny jest także zarzut dotyczący naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art.191 O.p. Organ podatkowy nie zmienił kwalifikacji zakupionych, a następnie sprzedanych gruntów. W treści aktów notarialnych wskazano na przeznaczenie gruntów zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, który to fakt potwierdzało stosownie zaświadczenie. Na te okoliczności powołał się organ kontroli skarbowej. Organ odwoławczy istotnie przyjął, na podstawie powołanych wyżej zapisów w aktach notarialnych, że przedmiotem sprzedaży nie były grunty rolne, ale grunty przeznaczone na cele nierolne. Nie było w związku z tym potrzeby występowania o zmianę charakteru sprzedawanych nieruchomości z rolnego na nierolny. To ostatnie stwierdzenie nie stanowiło jednak oceny materiału dowodowego pod kątem ustalenia faktów, ale ocenę prawną faktu w postaci treści planu zagospodarowania przestrzennego.
Ocena ta nie została wsparta konkretnymi przepisami, co utrudnia ocenę jej zgodności z prawem. Nie miała ona jednak decydującego wpływu na wynik sprawy. Istotne bowiem w tej sprawie było to, że zamieszczając w każdej z umów sprzedaży (poza działką stanowiącą drogę) informacji o treści zaświadczenia Urzędu Gminy C. o przeznaczeniu w planie zagospodarowanie przestrzennego gminy działek na cele nierolne strony umów wskazywały istotną ich cechę, decydującą o zamiarze ich zakupu. I ten właśnie zamiar eksponowany był w decyzjach organów podatkowych. Zapisy w aktach notarialnych dotyczących kupna nieruchomości dotyczące jej przeznaczenia, a także dowód z przesłuchania B. P., przeczyły twierdzeniom skarżącego, że zakupił on grunty rolne w celu włączenia ich do własnego gospodarstwa rolnego. W takim bowiem wypadku przewidziane w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczenie gruntów, niska klasa gruntów (o której skarżący musiał wiedzieć w chwili zakupu), znaczna odległość od pozostałych gruntów rolnych skarżącego (co podnosił) byłyby, zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym, okolicznościami przemawiającymi za odstąpieniem od zamiaru kupna nieruchomości.
Tymczasem w przypadku każdej (poza drogą) z zakupionych w krótkim odstępie czasu działek ich przeznaczenie na cele nierolne było wskazywane w aktach notarialnych. Z tych względów wniosek organów podatkowych, wyprowadzony z zebranego materiału dowodowego, że przedmiotem sprzedaży były grunty inne niż rolne, aczkolwiek wynikający z pewnego skrótu myślowego, nie był dowolny. Treść aktów notarialnych wskazywała bowiem, że wprawdzie w dacie zakupienia gruntów przez skarżącego i ich sprzedaży grunty formalnie były gruntami rolnymi, to zamiar ich zakupu związany był z chęcią i prawną możliwością przeznaczenia ich na cele nierolne- w przypadku skarżącego jako przedmiot obrotu w działalności gospodarczej, a w przypadku spółki jawnej, która zakupiła grunty oraz zajmowała się wydobyciem kruszywa- w celu uruchomienia na nich kopalni kruszywa. Ta okoliczność była niewątpliwie okolicznością istotną dla oceny skutków podatkowych dokonanego przez skarżącego odpłatnego nabycia i odpłatnego zbycia nieruchomości (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2013 r., II FSK 1686/11, LEX nr 1314209, z dnia 4 kwietnia 2013 r., II FSK 1617/11, LEX nr 1413387). Dla oceny zamiaru stron nie ma przy tym znaczenia, że ostatecznie także spółka jawna nie rozpoczęła wydobycia kruszywa na zakupionych gruntach i sprzedała je.
Wbrew stanowisku strony skarżącej nie można także zarzucić organom podatkowym dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego poprzez uznanie, że skarżący zakupił kilkadziesiąt działek gruntu w celu innym, niż zarobkowy. Nie podważono zeznań B. P., z których wynikało, że przed ich zakupem skarżący kontaktował się z nim w celu ustalenia, czy będzie on skłonny nabyć nieruchomości, na których możliwe będzie wydobycie kruszywa. Skarżący, co należało podkreślić, w istocie odmówił składania zeznań. Stawił się wprawdzie z pełnomocnikiem na przesłuchanie, ale nie udzielił odpowiedzi właściwie na żadne pytanie przesłuchujących, poza stwierdzeniem, że dokonywał zakupu nieruchomości na własny rachunek, jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Jego pełnomocnik podkreślała w czasie przesłuchania, że grunty nie były zakupione na firmę skarżącego i nigdy nie były wykorzystane do celów tej działalności.
Zeznaniom tym przeczą jednakże zarówno zeznania świadka P., jak i wskazana wyżej treść aktów notarialnych, a także okres, jaki upłynął między nabyciem a zbyciem nieruchomości. Doświadczenie życiowe wskazuje, że nabycie nieruchomości o znacznej powierzchni, cechujących się możliwością wykorzystania ich w jednakowy sposób, po zapoznaniu się z możliwością ich zbycia w krótkim okresie czasu i możliwością uzyskania wysokiej ceny, nie mogło nastąpić pochopnie i bez wcześniej przeprowadzonej analizy opłacalności takiej transakcji. Istotne jest również, że skarżący nie podjął żadnych działań, mogących wskazywać na zamiar wykorzystania tych gruntów do działalności rolniczej, choćby przez wskazanie, co zamierzał uprawiać na tych gruntach.
Skoro organy podatkowe nie naruszyły zasady prawdy obiektywnej, zasady swobodnej oceny dowodów, dokonały badania ksiąg podatkowych zgodnie z art.193 § 6 O.p. w zw. z art. 31 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej, to tym samym nie naruszyły zasady praworządności i zasady pogłębiania zaufania do działania organów podatkowych. Sąd pierwszej instancji nie miał zatem podstaw do uchylenia decyzji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono, w jaki sposób organy podatkowe miały dopuścić się naruszenia art.124 O.p. i to w sposób mający wpływ na wynik sprawy, a tym samym skutkujący koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Nie sposób zatem odnieść się do tego zarzutu merytorycznie.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano także dodatkowo na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art.145 § 1 pkt 1 lit.c w zw. z art.151 p.p.s.a. w zw. z art.180, art.3 § 1-2 pkt 1-4 w zw. z art.122, art.187, art.191, art. 283 i art.286 O.o. Zarzut ten, sformułowany w sposób chaotyczny, przywołujący przepisy bez dokładnego podania ich jednostek redakcyjnych (jak art.187 czy art.283 i 286 O.p.) bądź przywołujący przepis nieistniejący (jak art.3 § 1-2 pkt 2-4 O.p.) Sąd potraktował wyłącznie jako podsumowanie dotychczas postawionych zarzutów, do których odniesiono się wcześniej. Strona skarżąca nie sprecyzowała ponadto, w jaki sposób doszło do naruszenia art.180 O.p., co uniemożliwia merytoryczną ocenę tego zarzutu.
Wobec bezzasadności zarzutów procesowych za podstawę orzekania Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a., przyjmuje stan faktyczny, przyjęty za podstawę orzekania w zaskarżonym wyroku.
W ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art.174 pkt 1 p.p.s.a. podniesiono zarzut naruszenia art.5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie przepisów ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz.U. z 2012 r., poz. 803 w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że ustawa ta zwalnia od występowania o odrolnienie gruntów ornych, które były przeznaczone zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego na cele nierolnicze.
Strona skarżąca zarzuciła naruszenie art.5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W takim przypadku winna ona w uzasadnieniu wyjaśnić zarówno, jak jej zdaniem dany przepis powinien być rozumiany i na czym polegał błąd sądu przy dokonywaniu jego wykładni, jak wskazać, na czym polegał błąd w subsumcji. W uzasadnieniu skargi nie rozwinięto zarzutu błędnej wykładni art.5a pkt 6 u.p.d.o.f. W istocie skarżący nie kwestionuje przyjętego przez Sąd pierwszej instancji rozumienia działalności gospodarczej, w tym tego, że o prowadzeniu działalności gospodarczej nie mogą decydować wyłącznie formalne znamiona tej działalności czy też subiektywne przekonanie prowadzącego ją podmiotu, że dana działalność jest działalnością gospodarczą czy też nią nie jest. Strona skarżąca, wskazując na niewłaściwe zastosowanie tego przepisu wywodzi jedynie, że skarżący nie działał w sposób zorganizowany i ciągły, co nie pozwala na uznanie zbycia i nabycia nieruchomości za dokonaną w ramach działalności gospodarczej.
Zarzutu tego nie można podzielić. Istotnie skarżący nie czynił starań o wyłączenie zakupionych gruntów z produkcji rolnej, nie dawał także ogłoszeń o ich sprzedaży, nie łączył ich formalnie. Jak jednak wskazano wyżej, z niepodważonych ustaleń organów podatkowych wynika, że skarżący szukał nabywcy nieruchomości jeszcze przed ich nabyciem, kupował nieruchomości, którymi z uwagi na profil działalności gospodarczej mógł być zainteresowany znaleziony wcześniej nabywca, zbył je w krótkim czasie temu właśnie nabywcy za cenę znacznie przewyższającą cenę ich nabycia. Mimo zatem, że sprzedaż nieruchomości nie była formalnie przedmiotem działalności gospodarczej skarżącego, faktycznie prowadził ją w 2006 r. w sposób zorganizowany i ciągły. Kupno nieruchomości, będących następnie przedmiotem zbycia nie było bowiem zdarzeniem jednorazowym, a ich zakup miał z góry założony cel ekonomiczny. Była to działalność handlowa, prowadzona we własnym imieniu przez skarżącego. Odpowiadała w związku z tym definicji działalności gospodarczej, zawartej w art.5a pkt 6 u.p.d.o.f.
Drugi z zarzutów (naruszenia ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego) nie został dostatecznie sprecyzowany poprzez wskazanie konkretnego przepisu prawa, który został naruszony. Wprawdzie, co słusznie zauważono w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji przepisu takiego również nie przywołał, jednakże w orzecznictwie wskazuje się, że także w takim przypadku w podstawach kasacyjnych należy wskazać konkretny, naruszony przepis (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 grudnia 2008 r., I OSK 1924/07, [numer dowodu zakryty]). Ustawa o kształtowaniu ustroju rolnego w art.1 określa zasady kształtowania ustroju rolnego państwa poprzez poprawę struktury obszarowej gospodarstw rolnych, przeciwdziałanie nadmiernej koncentracji nieruchomości rolnych i zapewnienie prowadzenia działalności rolniczej w gospodarstwach rolnych przez osoby o odpowiednich kwalifikacjach. Nie ma ona zastosowania do tych nieruchomości rolnych w rozumieniu Kodeksu cywilnego, które są położone na obszarach przeznaczonych w planach zagospodarowania przestrzennego na cele inne niż rolne (art.2 pkt 1 ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego).
Jej przedmiotem nie jest również kwestia wyłączania gruntów rolnych z produkcji rolniczej lub rolnej, te kwestie, co trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, reguluje ustawa z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (rozdział drugi tej ustawy dotyczy ograniczeń przeznaczania gruntów na cele nierolnicze i nieleśne, w tym właśnie w planie zagospodarowania przestrzennego, a rozdział trzeci- wyłączenia gruntów z produkcji rolniczej i leśnej). Istotnie zatem błędne było przyjęcie w zaskarżonym wyroku, że grunty będące przedmiotem obrotu nie musiały zostać "odrolnione", co wynikać miało z ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego. Jak jednak wskazano wyżej, ta wadliwość wyroku nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy.
Z tych względów skargę kasacyjną oddalono. Częściowa wadliwość uzasadnienia wyroku, jeżeli mimo tej wadliwości rozstrzygnięcie odpowiada prawu i niezasadność pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, uzasadnia bowiem zastosowanie art.184 p.p.s.a.
Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art.209, art.204 pkt 1, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 2 lit. a i pkt 1 lit. a i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz.490).