Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2411/11

Uzasadnienie

1. 1.1. Wyrokiem z dnia 23 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 8/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 listopada 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

1. 1.2. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej powyższą decyzją utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 7 lipca 2010 r. Podatnik w 2008 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie skupu złomu i metali kolorowych. Organ podatkowy I instancji ustalił, że w zeznaniu podatkowym wykazał przychód z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 2.946.095,93 zł wykazując koszty uzyskania przychodów na kwotę 2.919.085,13 zł. W trakcie badania zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz dowodów źródłowych ustalono, że wykazane przez M. S. przychody za 2008 r. stanowią wartości faktycznie otrzymane. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 2.399.437,00 zł stanowiącą wydatki wynikające z 26 faktur wystawionych przez Zakład G. w J., które w ocenie organu dokumentowały czynności nie mające w rzeczywistości miejsca. Z zakwestionowanych przez organ podatkowy faktur wynikało, że w okresie od dnia 8 kwietnia 2008 r. do dnia 8 października 2008 r. Zakład G. S.A. miał dokonać, na rzecz M. S. sprzedaży złomu metali kolorowych oraz złomu stalowego za wskazana kwotę. Organ podatkowy I instancji ustalił, że faktury te dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane z ich wystawcą. Spółka G. w roku 2008, jak i w latach poprzednich, w żadnym zakresie nie współpracowała z M. S., nie zawarła z nim żadnych umów handlowych i nie wystawiała na jego rzecz żadnych faktur potwierdzających sprzedaż złomu. Dodatkowo organ ustalił, że osoby, których podpisy i pieczątki widniały na zakwestionowanych fakturach - Dyrektor Handlowy Prokurent D. S. i Dyrektor Ekonomiczno - Finansowy Członek Zarządu J. G. nigdy tych faktur w imieniu spółki G. nie wystawiły, jednocześnie zarówno pieczątki jak i podpisy tych osób nie były oryginalne oraz, że nie znały M. S ani jego firmy. Wskazano, że płatności za dostarczony złom dokonywane były przez podatnika formie gotówkowej, wbrew zasadom obowiązującym w spółce G. Jak przyznał sam podatnik gotówkę za dostarczony złom przekazywał bezpośrednio panu B., który miał reprezentować spółkę G. Inną okolicznością potwierdzającą rozstrzygnięcie organu podatkowego co do fikcyjności wystawionych faktur był fakt, że M. S. w 2008 r. nie przebywał na terenie Zakładu G., ponieważ nie wystawiono na jego rzecz jakiegokolwiek dokumentu uprawniającego do poruszania się na terenie zakładu. Jednocześnie z przeprowadzonych na wniosek podatnika dowodów z zeznań świadków nie wynikało żeby podatnik zakupił od spółki G. jakiekolwiek materiały. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.; zwana dalej: "u.p.d.o.f.") zakwestionowane faktury nie mogły stanowić źródła poniesionych przez stronę wydatków w celu osiągnięcia przychodów. Prowadzona przez podatnika księga przychodów i rozchodów za 2008 r., w zakresie ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków dotyczących fikcyjnych transakcji uznana została za nierzetelną. Pomimo powyższego Organ I instancji stwierdził jednak, że w sprawie obliczenie dochodu było możliwe na podstawie tej części podatkowej księgi przychodów i rozchodów, której rzetelności nie kwestionowano oraz posiadanej przez podatnika dokumentacji. W konsekwencji nie było podstaw do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwana dalej: "Ordynacja podatkowa").

1. 1.3. W odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i błędne uznanie, że podatnik sprzedał odpady metali, których wcześniej nie zakupił oraz nie wyjaśnienie w jaki sposób wszedł w ich nieodpłatne posiadanie; art. 23 § 2 w związku z art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, przez błędne przyjęcie nierzetelności ksiąg, pomimo, że zakwestionowane faktury, co do rodzaju i wysokości poniesionych wydatków odzwierciedlają stan rzeczywisty, a nadto poprzez pominiecie wymogu określania podstawy opodatkowania danymi wynikającymi z podatkowej księgi przychodów i rozchodów uzupełnionymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania takimi jak: wyciągi bankowe, zeznania świadków, przesłuchanie strony. Alternatywnie, przy uznaniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów za częściowo nierzetelną zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 193 § 1 w związku z art. 23 § 1 i § 4 i 5 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej z zastosowaniem wskaźnika dochodu w stosunku do przychodu, przewidzianego w przepisach prawa materialnego. Podatnik zarzucił również naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego tj. art. 9 ust. 2 w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez określenie zobowiązania podatkowego w oparciu o błędnie określona podstawę opodatkowania. Alternatywnie przy uznaniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów za częściowo nierzetelną zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez zaniechanie obligatoryjnego określenia dochodu w drodze oszacowania oraz art. 45 ust. 6 przez określenie podatku w innej wysokości, niż wynika z zeznania podatkowego, pomimo braku ku temu podstawy faktycznej i prawnej.

1. 1.4. Dyrektor Izby Skarbowej w całej rozciągłości podzielił ustalenia organu podatkowego I instancji.
2. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M. S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Podtrzymał zarzuty odwołania, co do naruszenia art. 120, art. 187 § 1, w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 23 § 2 w związku z art. 193 § 1 i § 2 Ordynacja podatkowa oraz art. 9 ust. 2 w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. z argumentacją tam wskazaną. Dodatkowo podniósł zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie uchylenia w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i umorzenia postępowania oraz art. 194 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie dokumentów urzędowych, tj. postanowienia Prokuratury Rejonowej w J. z dnia 27 października 2009 r. oraz postanowienia Prokuratury Rejonowej w K. z dnia 22 lipca 2009 r., w których stwierdzono, że fakty kupna przez skarżącego odpadów metali miały miejsce, zaś podatnik został przez te osoby wprowadzony w błąd co do osoby sprzedawcy odpadów, ale nie poniósł szkody majątkowej.

1. 2.2. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podatnika podkreślił, że w przedmiotowej sprawie fałszerstwo zakwestionowanych faktur jest oczywiste, ale istotne znaczenie ma jednak fakt, iż fałszerstwa nie dokonał M. S. i sam został wprowadzony w błąd przez nieustalone osoby oraz fakt, że kupno przez niego towarów i zapłata ceny miały miejsce. Ponadto wbrew zasadom logiki, i doświadczenia życiowego przyjęto, że podatnik nie kupił odpadów metali, które następnie w niekwestionowany sposób sprzedał na rzecz dalszego nabywcy. Skoro podatnik twierdzi, że pobierał z banku pieniądze na zapłatę kupowanych odpadów, są na to dowody bankowe i potwierdzają to zeznania świadków, to organ powinien dać wiarę podatnikowi, a nie twierdzić, że pobrane pieniądze zostały wydane na inny cel w ogóle go nie wskazując.

1. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

1. 2.4. Uzasadniając swoje stanowisko WSA w Lublinie stwierdził, że stan faktyczny został prawidłowo ustalony a materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnej ze sobą łączności wyprowadzając z niej poprawne merytorycznie wnioski. Sąd przywołując treść art. 22 u.p.d.o.f. zauważył, że zasada samoobliczenia podatku oznacza, że to podatnik sam ustala dochód (będący podstawą opodatkowania), a następnie oblicza wysokość należnego podatku. W ocenie Sądu nie budziło wątpliwości, że samo posiadanie faktury nie stanowi podstawy do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, jest prawnie bezskuteczna i w związku z tym nie może wywołać skutków podatkowych związanych z prawem do obniżenia przychodu o wydatki w niej wskazane. Nie wystarczy sama formalna poprawność faktury, a prawo podatnika do zaewidencjonowania danego wydatku w kosztach uzyskania przychodów musi wynikać z faktu nabycia towaru lub usługi udokumentowanego fakturą. Wymagana jest nie tylko prawda formalna, wynikająca z faktury, ale i prawda materialna. Organy podatkowe nie zakwestionowały faktu nabycia przez skarżącego złomu metali kolorowych oraz złomu stalowego w ilości i za kwotę wskazaną w zakwestionowanych fakturach. Ustaliły natomiast, że sprzedawcą nie była spółka G. W konsekwencji zgodnie z treścią art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. organ podatkowy miał prawo do zakwestionowania poniesienia tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu. Jak zauważył Sąd ocenę zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów nie może zmienić nawet fizyczne istnienie złomu, w sytuacji, gdy skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów pozwalających zidentyfikować faktycznych dostawców złomu, co powoduje, że nie można zweryfikować ani faktu poniesienia wydatku na jego nabycie, ani jego związku z przychodem. Sąd podkreślił, że faktu poniesienia wydatku z całą pewnością nie może potwierdzać samo pobranie pieniędzy z banku przez posiadacza rachunku. Jednocześnie Sąd nie zgodził się z podatnikiem, że istotne w sprawie jest ustalenie, iż nie miał on świadomości, że zostaje wprowadzony w błąd co do sprzedawcy złomu, co potwierdza postanowienia Prokuratury Rejonowej z dnia 22 lipca 2009 r. o odmowie wszczęcia śledztwa. W tym kontekście Sąd I instancji wyjaśnił, że nie ma znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlały faktycznych transakcji.
2. 3.1. W skardze kasacyjnej podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przeprowadzenie dowodu z załączonego postanowienia Sądu Rejonowego na okoliczność ogłoszenia upadłości M. S. Wydanemu wyrokowi zarzucił:
3. I. Naruszenie art. 145 § 1 ust. 1 pkt. a i pkt. c) p.p.s.a.w zw. z art. 233 § 1 ust. 2 pkt. a Ordynacji podatkowej przez zaniechanie uchylenia w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L., pomimo naruszenia przez Organy I i II Instancji następujących przepisów postępowania podatkowego w sposób mający wpływ na wynik sprawy:
4. 1. Art. 120 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej przez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, przez błędne przyjęcie, że M. S. nie zakupił odpadów metali, "przy jednoczesnym przyjęciu, że następnie sprzedał odpady, których wcześniej miał nie kupić oraz braku wyjaśnienia jakiegokolwiek innego nieodpłatnego wejścia M. S. w posiadanie tych odpadów metali.
5. 2. Art. 194 Ordynacji podatkowej, przez pominięcie dokumentów urzędowych:
6. a) postanowienia Prokuratury Rejonowej w J. z dnia 27 października 2009r.o zatwierdzeniu postanowienia o umorzeniu dochodzenia.
7. b) postanowienia Prokuratury Rejonowej w K. z dnia 22 lipca 2009r. o odmowie wszczęcia śledztwa, w których stwierdzono, że fakty kupna przez M. S. odpadów metali od osób podających się za reprezentantów Zakładu G. SA w J. miały miejsce, zaś podatnik został przez te osoby wprowadzony w błąd co do osoby sprzedawcy odpadów, ale nie poniósł szkody majątkowej, ponieważ zakupiony towar otrzymał, zaś fałszywymi fakturami VAT posłużył się nieświadomie.
8. 3. Art. 23 § 2 w zw. z art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, przez błędne przyjęcie, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za rok 2008 prowadzona przez podatnika jest nierzetelna, a przez to nie odwiercie dla rzeczywistego stanu rzeczy w części obejmującej koszty zakupu odpadów metali udokumentowanych nieprawidłowymi fakturami VAT, mimo że faktury te, co do rodzaju i wysokości poniesionych kosztów odzwierciedlają stan rzeczywisty, a nadto przez pominięcie wymogu określenia podstawy opodatkowania, danymi wynikającymi z podatkowej księgi przychodów i rozchodów uzupełnionymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania takimi jak: wyciągi bankowe, zeznania świadków, przesłuchanie strony, pozwalających na określenie podstawy opodatkowania.

Alternatywnie, przy uznaniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów za częściowo nierzetelną:

1. 4. 193 § 1 w zw. z art. 23 § 1, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania z zastosowaniem wskaźnika dochodu w stosunku do przychodu, przewidzianego w przepisach materialnego prawa podatkowego, celem jej określenia, w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.
2. II. Naruszenie następujących przepisów materialnego prawa podatkowego:

1. 1. Art. 9 ust. 2 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w oparciu o błędnie określoną podstawę opodatkowania,, przez określenie dochodu bez uwzględnienia (pomniejszenia) przychodu o koszty uzyskania przychodów w postaci wydatków poniesionych przez podatnika na zakup odpadów metali, rzeczywiście poniesionych, lecz udokumentowanych nieprawidłowymi co do danych osoby sprzedawcy fakturami VAT, mimo że faktury te, co do rodzaju i wysokości poniesionych wydatków odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Alternatywnie przy uznaniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów za częściowo nierzetelną naruszenie:

1. 2. Art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. przez zaniechanie obligatoryjnego określenia dochodu w drodze oszacowania, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. przez określenie podatku dochodowego w innej wysokości niż wynika z zeznania podatkowego, pomimo braku po temu podstawy faktycznej i prawnej.
2. 3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej autor skargi wskazał, że w związku z tym, że w zaskarżonym wyroku Sąd I Instancji w znikomym stopniu odniósł się do argumentacji podatnika zawartej w skardze, a w szczególności mocy dowodowej dokumentów urzędowych w postępowaniu podatkowym to też uzasadnienie skargi kasacyjnej jest tożsame z uzasadnieniem skargi oddalonej zaskarżonym wyrokiem.
3. 3.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

1. 4.2. Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów prawa procesowego. Przy tak sformułowanych zarzutach w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego. Jak bowiem podkreśla się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, a zwłaszcza te z nich, które odnoszą się do stanu faktycznego sprawy - dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, publ. ONSAiWSA 2005/6/120). W powyższym zakresie skarżący zarzucił Sądowi I instancji, iż ten z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. - niezasadnie uznał, iż organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych podczas gdy według niego, przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy organy te naruszyły art. 120, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 Ordynacji podatkowej. Przystępując do oceny powyższych zarzutów należy wskazać, iż istotą działań podejmowanych w sprawie przez organy podatkowe było zasadniczo udowodnienie okoliczności związanej z brakiem autentyczności posiadanych przez podatnika faktur opatrzonych pieczęciami ZTS G.. Nie był zatem przedmiotem ustaleń organów podatkowych fakt braku jakichkolwiek zakupów złomu, lecz brak ich zakupu od konkretnie wskazanego na fakturze dostawcy.

1. 4.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenia poczynione przez organy podatkowe i akceptowane przez Sąd I instancji znajdują pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. To, że skarżący sprzedawał złom w określonych ilościach i za określoną cenę również nie było kwestionowane przez organy podatkowe. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób bezsporny wykazał, że firma G. SA nie dostarczała stronie skarżącej złomu. Nie można jednak w takiej sytuacji nakładać na organ podatkowy powinności prowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia, kto był faktycznym dostawcą złomu, za jaką cenę i w jakich ilościach, bądź też oszacowania kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdyby postępowanie dowodowe nie przyniosło pozytywnego rezultatu. Spór zatem między organami, a podatnikiem dotyczy obowiązku ustalenia kosztów uzyskania przychodu w sytuacji, gdy skarżący nie posiadał wiarygodnych dowodów na ich poniesienie, a wydatki, które uwzględnił w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wynikały z nierzetelnych faktur. Zdaniem Sądu kasacyjnego rację należy przyznać organom podatkowym oraz Sądowi meriti, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne, czy skarżący odsprzedał złom w ilościach określonych w spornych fakturach jego zakupu, lecz czy faktury te odzwierciedlały rzeczywisty obrót towarowy ze wskazanymi w nich kontrahentem, tzn. czy to wystawca faktur był faktycznym dostawcom złomu (co pozwalałoby na zaliczenie kwot objętych tymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów). Organy podatkowe, nie zakwestionowały faktu nabycia przez skarżącego złomu pochodzącego z nieustalonego w istocie źródła (oraz jego późniejszej sprzedaży), podważyły natomiast to, że nabył on złom od podmiotu wymienionego w ewidencjonowanych fakturach. Sankcjonowanie sytuacji, iż kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy odbiorca towaru i posiadacz faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści sfałszowanych dokumentów. W tym kontekście należy wskazać, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki z tytułu zakupu złomu i w jakiej wysokości. Za niedopuszczalne należało uznać nakładanie na organy podatkowe obowiązku poszukiwania rodzaju i źródeł zakupionego złomu oraz ewentualnego szacowania potencjalnych kosztów jego nabycia przy uwzględnieniu, że złom ten nie był przedmiotem legalnego obrotu. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych, fikcyjnych faktur. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlały faktycznych transakcji. Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania bez znaczenia są przyczyny tego stanu rzeczy. Wymaga jedynie w tym miejscu podkreślenia, że sam wnoszący skargę kasacyjną nie kwestionuje okoliczności, iż faktury dotyczące zakupu złomu ani nie zostały wystawione przez podmiot figurujący na nich jako dostawca, ani też, że firma ta nie dokonała w rzeczywistości na jego rzecz sprzedaży złomu w ilościach i po cenie widniejącej na tych dokumentach księgowych.

1. 4.4. Nie można stwierdzić także naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 194 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania sądowego. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które winny dotyczyć ocenianego wyroku. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga więc nie tylko ich określenia w samej skardze, ale stosownie do art. 176 p.p.s.a. w ogóle ich przytoczenia. Konieczne jest przy tym wskazanie konkretnych przepisów naruszonych zdaniem strony skarżącej przez Sąd, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych. Tylko prawidłowe, zgodne z art. 176 p.p.s.a. opracowanie skargi kasacyjnej pozwala na wyznaczenie granic, w ramach których nastąpi rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany zaś w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 194 Ordynacji podatkowej uchyla się spod merytorycznej kontroli kasacyjnej. Powołany przepis procedury podatkowej podzielony jest na trzy jednostki redakcyjne – paragrafy. Autor skargi kasacyjnej ani w jej petitum, ani w uzasadnieniu, tego zarzutu nie sprecyzował. Zauważyć należy, że przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą być jedynie te zarzuty kasacyjne, które strona sformułowała i uzasadniła zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z art. 174 i art. 176 p.p.s.a., wobec tego brak sformułowania zarzutów zgodnie z powołanymi przepisami powoduje, że z uwagi na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie może dokonać merytorycznej oceny tak sformułowanego zarzutu.

1. 4.5. Brak jest także podstaw do przyjęcia naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pryzmat pominięcia postanowień prokuratur o zatwierdzeniu postanowienia o umorzeniu dochodzenia oraz postanowienia o odmowie wszczęcia śledztwa. Jak już wskazano powyżej dla prawidłowego zastosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie kosztów uzyskania przychodów bez znaczenia jest kwestia stopnia zawinienia podatnika przy dokonywaniu transakcji zakupu towarów niewiadomego pochodzenia. Należy jedynie na marginesie wskazać, że zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. nr 88 poz. 553 ze zm.; zwana dalej "k.k.") wprowadzono zasadę odpowiedzialności za przestępstwo opartą na winie umyślnej. Występek można popełnić także nieumyślnie, jeżeli ustawa tak stanowi. Przepis art. 270 § 1 k.k. nie przewiduje zaś odpowiedzialności za nieumyślne użycie za autentyczny podrobionego dokumentu. Jak trafnie zaś wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku postępowanie skarżącego w zakresie zakupu złomu cechowała co najmniej lekkomyślność. Poza tym należy wskazać, że organy podatkowe zobowiązane są do dokonywania samodzielnych ustaleń, a wynik postępowania karnego ma tylko ograniczony wpływ. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie ulega wątpliwości, że faktury, które otrzymał podatnik były fałszywe i nie pochodziły od podmiotu, który dokonał sprzedaży złomu. A zatem stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, bo złom pochodził od nieznanego podmiotu. Okoliczności zawarcia umów, a zwłaszcza zapłata gotówką znacznych kwot dla podmiotu gospodarczego, wystawienie faktur na placu manewrowym, wskazywały na podejrzany charakter transakcji związanej z zakupem złomu. W związku z tym uprawniony był wniosek organów podatkowych i Sądu I instancji, że podatnik mógł z łatwością się dowiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. W tym miejscu należy wskazać na przepis art. 11 p.p.s.a., który wyraża jedną z podstawowych zasad, jakimi powinny się w toku sprawowania swoich funkcji kierować sądy administracyjne. Przepis ten stanowi, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. W orzecznictwie i w doktrynie zgodnie przyjmuje się, że przepis ten rozumieć należy w ten sposób, że zakazuje on podważania ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń zgodnych z ustaleniami wyroku skazującego. Wprowadzenie do postępowania sądowoadministracyjnego zasady wyrażonej w art. 11 p.p.s.a. sprawia, że jej adresatami stają się także pośrednio organy administracji, które w kontrolowanej przez Sąd sprawie czyniły ustalenia faktyczne. Działanie art. 11 p.p.s.a. w postępowaniu przed sądami administracyjnymi sprawia, że sąd będzie musiał uznać za błędne ustalenia tych organów, o ile nie będą korespondowały z zasadą związania ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego (por. M. Romańska w Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, LexisNexis, Warszawa 2008, s. 138). Istota zasady, wyrażonej w przywołanym przepisie, sprowadza się do zakazu dokonywania przez sąd administracyjny tych samych ustaleń, których dokonał sąd karny co do popełnienia przestępstwa. Wobec tego postanowienia prokuratorskie dotyczące umorzenia postępowania karnego lub odmowy jego wszczęcia nie mają w świetle art. 191, jak również art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej waloru dowodu nadrzędnego, który byłby wiążący dla organów podatkowych.

1. 4.5. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzuty naruszenia art. 23 § 2 w zw. z art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, jak również i sformułowane alternatywnie z art. 193 § 1 w zw. z art. 23 § 1, 4 i 5 Ordynacji podatkowej Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej, natomiast wadliwość powoduje skutek jedynie wtedy, gdy wady mają istotne znacznie. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność. Jednakże zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślił to w swoim orzeczeniu Sąd Najwyższy, który stwierdził, że w sytuacji, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji, to nie ma podstaw do jego szacowania (por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02, publ. PP 2004/4/49). Pogląd ten został również zaakceptowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 24 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 974/06, z dnia 4 czerwca 2009r., sygn. akt II FSK 218/08, z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt II FSK 644/08, z dnia 17 sierpnia 2010r., sygn. akt II FSK 615/09, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe zasady postępowania wskazują, że w sytuacji, gdy obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącego dokumentacji, to brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe, poza zakwestionowanymi, zapisy ksiąg podatkowych dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogło doprowadzić do uznania przychodów pochodzących ze sprzedaży towarów np. z nielegalnego źródła. Za bezzasadne należy zatem w przedmiotowej sprawie uznać zarzuty skargi kasacyjnej, gdyż nie mógł mieć zastosowania wobec podatnika art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie określenia w drodze szacunkowej rzeczywistych wydatków poniesionych zamiast udokumentowanych nierzetelnymi fakturami, gdyż równocześnie było możliwe dokonanie na podstawie posiadanej dokumentacji rachunkowej obliczenia podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Jak podniósł NSA w wyroku z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11 "Nierzetelności nie można oszacować w trybie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ale należy ją ocenić w trybie art. 191 tej ustawy" (publ. www.orzeczenia.gov.pl.). Tak też postąpiły organy podatkowe podając szczegółowe uzasadnienie tej oceny. Wskazać poza tym należy, że w całym postępowaniu podatkowym skarżący nie wskazywał faktycznego źródła nabycia złomu. Zarzuty w tym zakresie oparte są na założeniu, iż w każdym przypadku uznania nierzetelności ksiąg podatkowych, w zakresie, w jakim księgi te zostały uznane za nierzetelne, organ podatkowy zobowiązany jest do zastosowania oszacowania podstawy opodatkowania, w tym przypadku po stronie kosztów uzyskania przychodów. Należy jednak zwrócić uwagę, iż uregulowana w art. 23 Ordynacji podatkowej instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.o.f. o czym szerzej poniżej. Warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Dopiero po jego wykazaniu możliwe jest określenie ich wysokości przy użyciu metod oszacowania. W rozpoznawanej sprawie skarżący ewidencjonował faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmował w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi w tej części. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1179/09, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej. Organy nie uwzględniły w kosztach uzyskania przychodów wyłącznie nierzetelnych faktury w kwocie 2.399.437,00 zł. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że podstawa opodatkowania jest ustalana – co do zasady – na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Zaliczenie w takim przypadku do kosztów uzyskania przychodów wydatków oszacowanych prowadziłoby do generowania kosztów wysoce wątpliwych co do faktu ich poniesienia, np. nabycia złomu na "czarnym rynku", kradzionego, nabycie od bliżej nieustalonych nabywców także po zaniżonych, nierynkowych cenach. W takich przypadkach oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych, wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Oznacza to, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Należy wskazać, że to stronę skarżącą obciążał obowiązek przedłożenia wiarygodne dowodów dokonywanych transakcji, zarówno w odniesieniu do nabywanego towaru, jego ilości, ceny jak i kontrahenta. Z tego też tytułu zarzut naruszenia art. 23 § 1, 2, 4 i 5 Ordynacji podatkowej uznać należało za niezasadny.

1. 4.6. Bezzasadne okazały się także zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zgodnie z zasadami wynikającymi z u.p.d.o.f. zawartymi w art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i art. 24a, do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i wykorzystać go w działalności gospodarczej, aby wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; wyrok z dnia 19 grudnia 2007r., sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów nie został również zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych przekazywanymi na rzecz konkretnych podmiotów będących ich dostawcami, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji. Organy podatkowe muszą dysponować takimi środkami dowodowymi, aby mogły one zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie będzie tak wówczas, gdy fakt poniesienia wydatku na nabycie towaru będzie wysoce wątpliwy, jak również gdy nabycie następuje od bliżej nieustalonych nabywców. W zakresie uznania określonego wydatku za koszt podatkowy w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy wskazać, że przepis ten stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.
2. 23. Jak wynika z argumentacji przytoczonej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jeżeli chodzi o naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., to według skarżącego, nawet w sytuacji, gdy wystawca określonej faktury nie dostarczył faktycznie wymienionych w niej towarów, nie stoi to na przeszkodzie uznaniu kwot wykazanych w tej fakturze jako wynagrodzenie za te towary, a tym samym za koszty uzyskania przychodów, w przypadku gdy w rzeczywistości zostały one (te towary) jednak nabyte. Odnosząc się do sporu w powyższym zakresie, a więc co do sposobu wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a w konsekwencji również co do zastosowania, bądź niezastosowania regulacji zawartej w tym przepisie, wobec wydatków z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT wskazać należy, iż przepis ten zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów. Jak wynika z niego, skoro mowa jest w nim o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem, a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów (tu złomu), określonym dokumentem, z którego wynika, iż towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Podkreślenia wymaga w aspekcie kosztu poniesionego, o którym expressis verbis stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., konieczność wykazania nie tylko zgodności podmiotowej, ale i także przedmiotowej transakcji. Co do faktur posiadanych przez podatnika okazuje się, że dysponował on jedynie fakturami, z których wynikało, że ani uwidoczniony na nich wystawca nie był jego kontrahentem, ani też nie dostarczał on uwidocznionego na nich towaru. Fakt zatem wypłaty środków pieniężnych z konta bankowego podatnika nie może zostać uznany za poniesienie wydatku na zakup złomu. Oparty na przeciwnym stanowisku, jakie w tej mierze zaprezentowano w skardze kasacyjnej, zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. uznać więc należy za niezasadny.

1. 4.7. Oszacowanie podstawy opodatkowania naruszyłoby zarówno art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., jak również i art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. Pominięcie w kosztach uzyskania przychodu zakupów towarów wykazanych fikcyjnymi fakturami nie zobowiązuje organów podatkowych do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, jeśli w pozostałym zakresie księga podatkowa obrazuje rzeczywiste operacje gospodarcze (przychody i koszty ich uzyskania). W braku wobec tego dowodów potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego nabycia określonych towarów brak jest podstaw do oszacowania tych kosztów. Byłoby to także sprzeczne z zasadami sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników. Prowadziłoby też w istocie do sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców posługiwania się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. Skoro organy podatkowe uzasadniły, że dane wynikające z ksiąg rachunkowych pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (dochodu), mimo ich częściowej nierzetelności w zakresie kosztów uzyskania przychodów, to uznać należy, że postępowanie takie odpowiada treści art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. (u podatników prowadzących księgi rachunkowe dochód ustala się na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, uprzednio zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów). W świetle art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. dochód ustala się w drodze oszacowania tylko wówczas, jeżeli jego ustalenie w sposób przewidziany w art. 24 nie jest możliwe. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie występowała, bowiem pozostałe, niezakwestionowane dane z ksiąg rachunkowych, po wyłączeniu kosztów rzeczywiście nie poniesionych, pozwalały na określenie dochodu roku podatkowego.

1. 4.8. W tym świetle pozbawione racji były także zarzuty naruszenia art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. i art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a Ordynacji podatkowej.

1. 4.9. Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski oraz uznając, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.