Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 26 listopada 2025 r., III SA/Wa 2053/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę M.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lipca 2025 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2021 r. z tytułu daniny solidarnościowej.
2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w związku z osiągniętym dochodem przekraczającym kwotę 1 000 000 zł, organ podatkowy wezwał podatnika do złożenia zeznania DSF-1 za 2021 rok, zgodnie z art. 30h ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.). Decyzją z dnia 7 kwietnia 2025 r. organ określił podatnikowi wysokość daniny solidarnościowej za 2021 r. w wysokości 28 080 zł.
Skarżący zarzucił organowi naruszenie art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że podstawa obliczenia daniny solidarnościowej nie uwzględnia jej zmniejszenia o kwotę nieuregulowanych wierzytelności, o których mowa w art. 26i ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Zdaniem strony, przepisy o daninie solidarnościowej nie definiują pojęcia dochodu i nie odsyłają do takiej definicji, odsyłają jedynie do dochodu opodatkowanego na zasadach określonych w art. 30c) u.p.d.o.f. Podstawą opodatkowania powinna być kwota, od której ostatecznie wyliczany i płacony jest podatek dochodowy, a więc analogicznie do podatku dochodowego, podstawa opodatkowania winna być pomniejszona o ulgę za złe długi, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych.
Organ stwierdził, że przepisy regulujące zasady ustalania podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, stanowią przepisy szczególne, określające możliwe do zastosowania przy tej daninie odliczenia i stanowią autonomiczne regulacje odrębne od przepisów regulujących zasady ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem przy obliczaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, tak wyliczony dochód podatnik pomniejsza jedynie o kwoty wprost wskazane w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f., tj.: kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a i kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5 - odliczone od tych dochodów. Dla potrzeb ustalenia podstawy wyliczenia daniny solidarnościowej, odliczeniu podlegają wyłącznie te kwoty, które zostały wymienione w powołanym art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f., natomiast wierzytelności i zobowiązania zmniejszające lub zwiększające podstawę opodatkowania (stratę) wynikające z transakcji handlowych (ulga za złe długi) nie zostały w nim wymienione. Takie rozumienie art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. potwierdza również sposób wykazywania informacji w deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej (DSF-1). Pozycja 18 (wer.
1) tej deklaracji została opisana jako: Łączne dochody. Należy wpisać sumę dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c i art. 30f ww. ustawy. Co oznacza (zgodnie z art. 30h ust. 3 u.p.d.o.f.), że należy zsumować dochody wykazane w formularzach PIT-36, PIT-36L, PIT-37, PIT-38, PIT-40A. Każdy z tych formularzy zawiera natomiast odrębne pole dotyczące dochodu. Takie wypełnienie deklaracji DSF-1 jest spójne z brzmieniem art. 30h tej ustawy.
Zdaniem organu przy ustalaniu wysokości podstawy wyliczenia daniny solidarnościowej za 2021 r., należało odmówić stronie prawa do pomniejszenia dochodu o wartość przysługujących nieuregulowanych wierzytelności, o których mowa w art. 26i ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.
3. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę. Zidentyfikował spór, podkreślając, że dotyczy tzw. ulgi na złe długi i zmniejszenia dochodu do opodatkowania (art. 26i/ u.p.d.o.f.), a w rezultacie możliwości pomniejszenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej.
Sąd wskazał, że Skarżący stoi na stanowisku, że ulga na złe długi, skoro podlegała odliczeniu w złożonym zeznaniu rocznym PIT-36L, to powinna również pomniejszać podstawę obliczenia daniny solidarnościowej. Organ podatkowy uznał, że dla potrzeb ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, odliczeniu podlegają wyłącznie te kwoty, które zostały wymienione w powołanym art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f.
Sąd pierwszej instancji podkreśli że NSA już się wypowiadał w tej kwestii (np. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2023 r., II FSK 1099/22; z dnia 5 listopada 2024 r., II FSK 157/22, a także z dnia 19 lipca 2022 r., II FSK 452/22, czy z dnia 7 grudnia 2022 r., II FSK 1172/22). Według Sądu odliczenie ulgi na złe długi odbywa się na wcześniejszym etapie ustalania dochodu do opodatkowania, zanim jeszcze miałyby potencjalne zastosowanie odliczenia od podstawy obliczenia daniny solidarnościowej wymienione w art. 30h ust. 2 pkt 1 i 2. Ze sformułowania "po ich pomniejszeniu o" wyprowadzono zatem błędne wnioski.
NSA w wyroku II FSK 1099/22 wyjaśnił, że celem prawidłowej wykładni art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. należy skupić się na początkowej części przepisu, która brzmi: "podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f".
Przepisy o daninie solidarnościowej (rozdział 6a) nie definiują pojęcia dochodu i do takiej definicji nie odsyłają. Odsyłają tylko do pojęcia "dochodu opodatkowanego na zasadach określonych w art. 30c". Zatem, ten sam dochód, od którego obliczany i odprowadzany jest podatek zgodnie z – w tym wypadku – art. 30c) u.p.d.o.f. stanowi podstawę obliczenia daniny solidarnościowej i taka suma dopiero podlega – ewentualnemu - pomniejszeniu o kwoty wskazane w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f.
Kierując się wykładnią systemową wewnętrzną i założeniem o spójności sytemu prawa należy zakładać, że intencją ustawodawcy było wprowadzenie spójnych zasad systemu podatkowego, a nie wprowadzanie oddzielnych zasad obliczania dochodu na potrzeby podatku dochodowego i daniny solidarnościowej.
Sąd zauważył, że w orzecznictwie sądów administracyjnych od połowy 2022 r. widać zmianę stanowiska w spornej kwestii na rzecz możliwości odliczenia ulgi za złe długi. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, korzystne dla podatników, jest jednolite.
- 4. Powyższy wyrok uwzględniający skargę organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:
- - przepisów prawa materialnego, tj.:
- 1) art. 30h ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. oraz art. 33 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o Funduszu Solidarnościowym (Dz.U. z 2020 r. poz 1787) - przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przy wyliczaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej uwzględnia się tzw. ulgę za złe długi, gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że odliczeniu podlegają tylko kwoty, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 2 tego artykułu;
- 2) niewłaściwe zastosowanie art. 30c ust. 1, ust. 2, art. 9 ust. 2, art. 9 ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. - przez uznanie, że ww. przepisy znajdują zastosowanie na potrzeby obliczenia daniny solidarnościowej;
- - przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - przez zastosowanie tego przepisu i uznanie, że zaskarżona decyzja narusza art. 121 § 1 i 122 O.p. w wyniku pominięcia orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdy organy dokonały prawidłowej literalnej wykładni przepisów, a powołane wyroki przez WSA prezentują jedynie jedną z możliwych wykładni art. 30h ust. 2 i 3 u.p.d.o.f., co nie może świadczyć o kwalifikowanym naruszeniu zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych.
W skardze kasacyjnej wniesiono o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
5. Trafnie podniósł Sąd pierwszej instancji, że w orzecznictwie NSA ukształtowało się jednolite stanowisko w spornej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 lipca 2022 r., II FSK 452/22, wskazał, że sposób sformułowania art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. wskazuje, iż ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad ustalania dochodu z poszczególnych źródeł przy obliczaniu podstawy daniny solidarnościowej. Nie można przyjąć, że przepisy regulujące zasady ustalania podstawy obliczenia daniny solidarnościowej stanowią przepisy szczególne, określające możliwe do zastosowania przy tej daninie odliczenia i stanowią autonomiczne regulacje odrębne od przepisów regulujących zasady ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie nie można pominąć korelacji z art. 30c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 9 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. Gdyby intencją racjonalnego ustawodawcy było uniemożliwienie odliczenia straty z lat ubiegłych przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej - to taka regulacja zostałaby wprost wskazana w przepisach u.p.d.o.f. Takiego zastrzeżenia ustawodawca jednak nie zawarł, określając zasady opodatkowania daniną solidarnościową. Za stanowiskiem organu nie przemawia również konstrukcja treści formularza deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej DSF-1, w którym brak jest miejsca na odliczenie powstałej straty. Spornej straty nie odejmuje się od wyliczonej podstawy daniny solidarnościowej (jak należy uczynić w przypadku składki na ubezpieczenie społeczne) lecz jest ona uwzględniana na wcześniejszym etapie - ustalania dochodu (w niniejszej sprawie dochodu opodatkowanego podatkiem liniowym według zasad uregulowanych w art. 30c), który to dochód jest elementem składowym obliczenia podstawy daniny solidarnościowej (składnikiem sumy dochodów).
Rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe, skarga kasacyjna organu nie dostarczyła argumentów za jego wzruszeniem.
6. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 209 P.p.s.a.