Uzasadnienie
Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 18 października 2012 r., wydanym w sprawie o sygnaturze akt I SA/Po 576/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością E. z siedzibą w P. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 26 marca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
Stan sprawy Sąd I instancji przedstawił w sposób następujący:
Wnioskiem z dnia 27 grudnia 2011 r. skarżąca Spółka wystąpiła o wydanie przez Ministra Finansów indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, podając, że w oparciu o zakładowy układ zbiorowy pracy przyznała pracownikom nagrody z funduszu załogi, tworzonego z zysku po opodatkowaniu (zysku do podziału). Regulamin określający zasady wypłaty nagród stanowi, że przysługują one pracownikom zatrudnionym przez skarżącą Spółkę dnia 31 grudnia 2010 r. i pozostającym nadal w zatrudnieniu dnia 30 czerwca 2011 r., proporcjonalnie do okresu przepracowanego w roku 2010 oraz w wysokości uzależnionej od przestrzegania dyscypliny pracy. Spółka zadała pytanie, czy wypłacone z zysku po opodatkowaniu nagrody, a także naliczone od tych wypłat składki na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz składki na pracowniczy program emerytalny, stanowią dla niej koszty uzyskania przychodów – zajmując stanowisko, że w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 16 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") stanowią koszty uzyskania przychodów, gdyż zachodzi związek wydatku z przychodem Spółki, jak również nie zachodzi przesłanka negatywna, jako że omawiane wypłaty nie są wymienione w zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów; skarżąca zastrzegła, że stanowiąca przedmiot interpretacji wypłata nie stanowi nagrody lub premii w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. (obecnie: Dz. U. z 2014 r., poz. 1502) i nie ma do nich zastosowania ograniczenie ustanowione w art. 16 ust. pkt 40 u.p.d.o.p.
Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia 26 marca 2012 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, wskazując, że zrealizowane na rzecz pracowników wypłaty z zysku po opodatkowaniu wprawdzie związane są z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i mają charakter premii, ponieważ ich wypłata jest uzależniona od spełnienia konkretnego i podlegającego weryfikacji warunku, niemniej stanowiąc element podziału wypracowanego przez Spółkę zysku (dochodu po opodatkowaniu) nie mają charakteru kosztowego, gdyż ich źródłem jest zysk.
Z kolei konsekwencją nieuznania wypłat z zysku netto za koszt podatkowy jest nieuznanie za taki koszt związanych z tymi wypłatami składek na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, a także pokrywanej przez pracodawcę części składek na pracowniczy program emerytalny. Na poparcie swego stanowiska organ interpretacyjny powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2010 r. (III SA/Wa 160/10).
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 1d oraz art. 16 ust. 1 pkt 40, pkt 57 i pkt 57a u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię i dodatkowo wskazując na nieprawidłowość wykładni art. 15 ust. 1 i ust. 1d u.p.d.o.p. wskutek uznania, że dokonane na rzecz pracowników wypłaty z zysku po opodatkowaniu nie stanowią dla niej kosztów uzyskania przychodów oraz wskutek uznania, że źródło finansowania wydatku ma wpływ na możliwość jego zaliczenia do kosztów podatkowych. Podniosła, że prowadzi to do sformułowania dodatkowego, nieuregulowanego ustawowo, warunku zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych, podczas gdy wypłata wykazywała związek z przychodami Spółki i została pokryta z jej majątku, który w następstwie jej dokonania został uszczuplony. Na poparcie swego stanowiska skarżąca powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 lipca 2010 r. (I SA/Wr 498/10).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę, argumentując, że poczyniona przez skarżącą wykładnia art. 15 ust. 1 i art. 16 u.p.d.o.p. jest na pozór prawidłowa, ale nie uwzględnia konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych, z której wynika, że podstawą opodatkowania jest dochód, stanowiący zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. różnicę pomiędzy przychodem a kosztem jego uzyskania, obliczany w określonym przedziale czasu. Wyklucza to zatem możliwość powtórnego ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nagrody wypłacone pracownikom z zysku netto, a więc po wcześniejszym pomniejszeniu przychodów o koszty ich uzyskania oraz po obciążeniu tak obliczonego dochodu podatkiem dochodowym; nie ma przy tym znaczenia zarówno okres podatkowy, za jaki wypłacono nagrody, jak i forma wypłaty nagród. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2012 r. (II FSK 2208/10), uchylający przytoczony przez skarżącą wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 lipca 2010 r. (I SA/Wr 498/10) oraz na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2012 r. (II FSK 332/11), utrzymujący w mocy przytoczony przez organ interpretacyjny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2010 r. (III SA/Wa 160/10), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wywiódł, że skutkiem doliczenia do kosztów uzyskania przychodów nagród wypłaconych z zysku byłoby pomniejszenie obliczonego wcześniej dochodu do opodatkowania, co w następnych latach mogłoby doprowadzić do skorygowania podatku dochodowego nawet do poziomu zerowego.
Oznaczałoby to także zmianę źródła finansowania nagród, gdyż w istocie nie byłyby one finansowane z zysku, lecz w całości z kosztów uzyskania przychodów, które to koszty nie są elementem podatkowego stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu, a kształtują źródło podatkowe oraz wielkość podstawy opodatkowania. Odmienna interpretacja art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p. prowadzi do błędu w konkluzji, a więc niepoprawnego wnioskowania co do miejsca i znaczenia dochodu oraz kosztów uzyskania przychodów w konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył także, że nie każde świadczenie na rzecz pracownika, które stanowi dla niego przychód, może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy, bowiem dla ustalenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych istotne znaczenie mają ekonomiczne źródła wypłaty wynagrodzeń, podczas gdy przy obliczaniu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych nie mają znaczenia źródła ekonomiczne, z których pochodzą przychody ze stosunku pracy; oznacza to, że przychody ze stosunku pracy będą obliczane po stronie pracownika bez względu na to, czy pochodzą z kosztów uzyskania przychodów pracodawcy, czy też płyną z zysku.
W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca Spółka postawiła – między innymi – zarzut błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1 i ust. 1d oraz art. 16 ust. 1 pkt 40, pkt 57 i pkt 57a u.p.d.o.p. przez uznanie, że na gruncie przedstawionego stanu faktycznego wypłaty z funduszu załogi oraz opłacone od tych wypłat składki na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz pracowniczy program emerytalny, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki. W uzasadnieniu zarzutu podniosła, że przyjęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny rozumienie tych przepisów, a także art. 7 ust. 2 i art. 8 u.p.d.o.p., oparte jest na wnioskach wypływających z wykładni funkcjonalnej i systemowej, podczas gdy wykładnia językowa prowadzi do wniosków wyprowadzonych przez skarżącą, przy czym odstępstwo od wykładni językowej w przypadku, gdy wykładnia inna, niż językowa, jest niekorzystna dla podatnika, uznać należy za niedopuszczalne.
Wykładnia proponowana przez skarżącą oparta jest zresztą na ugruntowanym założeniu, że zasadniczo każdy wydatek poniesiony przez podatnika, a mający obiektywną cechę celowości, powinien być uznany za koszt podatkowy, podczas gdy wykładnia przyjęta przez Sąd wykracza poza dyspozycję art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i stwarza dodatkowe, nieprzewidziane ustawowo, warunki zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych; wykładnia ta przeczy także racjonalności ustawodawcy, który – gdyby chciał wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszystkie wypłaty z dochodu po opodatkowaniu, a nie tylko pochodne od nagród i premii – określiłby to wyraźnie w art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. Uznanie, że wypłaty z dochodu po opodatkowaniu mają charakter kosztowy, nie prowadzi do ponownego rozpoznania kosztów z naruszeniem art. 7 ust. 2 i art. 8 u.p.d.o.p., bowiem wydatki te nigdy wcześniej kosztów podatkowych nie stanowiły; w konsekwencji nie może to także prowadzić do pomniejszenia obliczonego wcześniej dochodu do opodatkowania, jako że podział zysku za dany rok obrachunkowy następuje po zakończeniu tego roku.
Minister Finansów w odpowiedzi na skargę kasacyjną wywiódł, że wypłaty z dochodu po opodatkowaniu stanowią element podziału wypracowanego zysku i choć są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, nie mają charakteru kosztowego.
Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 25 lutego 2015 r. na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a." zwrócił się do składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości w rozpoznanej sprawie: czy w świetle art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 40 i art. 15 ust. 4g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) nagrody i premie wypłacone pracownikom przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dochodu po opodatkowaniu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów tego podatnika.
Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 3/15 uznał, że w świetle art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 40 i art. 15 ust. 4g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) nagrody i premie wypłacone pracownikom przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dochodu po opodatkowaniu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów tego podatnika".
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu.
Rozpoznawana skarga kasacyjna opiera się w swej istocie na podstawie wskazanej w art. 174 pkt. 1 P.p.s.a., Zaskarżony wyrok podlegał więc kontroli w zakresie prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego stanowiły jedynie konsekwencję zarzutów naruszenia prawa materialnego. W ocenie autorki skargi kasacyjnej Sąd I instancji dokonał niewłaściwej wykładni i niewłaściwie zastosował art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 1d oraz art. 16 ust. 1 pkt 40, 57 i 57a u.p.d.o.p.
W przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidulnej stanie faktycznym sporna pozostaje kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłat z funduszu załogi tworzonego z zysku do podziału, a także opłaconych od tych wypłat składek na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz PPE.
Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniwszy stanowisko przyjęte w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 3/15 (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych:, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), stwierdza, że skarga kasacyjna jest zasadna. Dodać należy, że na mocy art. 187 § 2 P.p.s.a. uchwała ta jest w niniejszej sprawie wiążąca.
Jak przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale, "w świetle art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 40 i art. 15 ust. 4g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) nagrody i premie wypłacone pracownikom przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dochodu po opodatkowaniu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów tego podatnika".
Uzasadniając uchwałę Naczelny Sąd Administracyjny zastrzegł, że analizie poddano możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów nagród wypłaconych "z dochodu po opodatkowaniu", tak jak ujął to skład sądu przedstawiając pytanie prawne. Jest to o tyle istotne, że przy omawianiu tej problematyki często używa się pojęcia "z zysku po opodatkowaniu". Pojęcia te, choć sobie bliskie, różnią się, należą bowiem do dwóch odrębnych dziedzin: prawa podatkowego oraz prawa bilansowego.
Przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych został zdefiniowany w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei art. 7 ust. 2 wprowadza legalną definicję dochodu, stanowiąc, że dochodem jest (z zastrzeżeniami, które nie mają znaczenia w niniejszej sprawie) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli zaś koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.
Skoro w analizowanym problemie mamy do czynienia z wypłatą nagród z dochodu po opodatkowaniu, na potrzeby dalszych rozważań przyjęto, że podstawę opodatkowania stanowi dochód Spółki stanowiący, zgodnie z przywołanymi przepisami, nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania.
Do określenia dochodu potrzebne są zatem dwa elementy: "suma przychodów" oraz "koszty uzyskania przychodów".
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera ogólnej definicji przychodów, tak jak uczyniono to na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 11 ust. 1 tej ustawy. Zamiast tego w art. 12 ust. 1 pkt 1 do 9 u.p.d.o.p. zawarto otwarty katalog sytuacji, w których rozpoznawany jest przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten zawiera jednak zastrzeżenie, że pojęcie przychodu jest definiowane również dla przychodu z działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej (art. 12 ust. 3 i 4 u.p.d.o.p.), a także przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (art. 14 u.p.d.o.p.).
Definicję w zakresie przychodów z działalności gospodarczej zawiera art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., w myśl którego za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Dla rozstrzygnięcia analizowanego problemu kluczowe jest określenie drugiego elementu wpływającego na dochód, a mianowicie "kosztu uzyskania przychodów".
Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodami (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Oczywiście ponoszony koszt nie może być wyłączony z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., przy czym sam fakt nieumieszczenia wydatku na liście negatywnej, bez konieczności wykazania jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie jest wystarczający do stwierdzenia, że wydatek ten może być zaliczony w ciężar kosztów. W związku z tym tylko koszty poniesione w celu uzyskania przychodów (lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów) są uznawane za koszty podatkowe.
Za koszty uzyskania przychodów należy uznać zatem wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile, jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust.
1. W analizowanym zakresie za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty (por. uzasadnienie uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12, ONSAiWSA 2012, nr 5, poz. 77).
Przy takim rozumieniu pojęcia "kosztów uzyskania przychodów" nie może budzić wątpliwości, że wszelkiego rodzaju nagrody (premie) są swoistym wynagrodzeniem za dobrze wykonaną pracę, czego wynikiem jest osiągnięty dochód, który następnie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jednocześnie nagrody te mają charakter motywacyjny i służą osiągnięciu dobrych wyników (przychodów) w przyszłości (w kolejnych latach podatkowych).
Bez znaczenia jest w tym przypadku okres podatkowy, za który wypłacone zostały wynagrodzenia zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów oraz nagrody, dla których źródłem jest zysk po opodatkowaniu, podobnie jak forma wypłaty nagród.
Pozostaje zatem do rozważenia to, czy tego rodzaju wypłaty nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów ze względu na wyłączenie zawarte w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.
Analiza wyłączeń zawartych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że przepisy nie przewidują wprost wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów nagród z dochodu po opodatkowaniu. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw – od nagród i premii wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
Z treści tego przepisu można wyprowadzić wniosek, że gdyby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie z kosztów całej nagrody wraz z pochodnymi, to by tak postanowił. Skoro natomiast w tym przepisie odwołał się tylko do składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw, to tylko te wydatki są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.
W regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. brak jest zatem normatywnej podstawy do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wypłat nagród i premii wypłacanych z dochodu po opodatkowaniu.
Wskazać również należy na treść art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p., zgodnie z którym należności pracownicze stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Co istotne, koszty tych nagród nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.
Wynagrodzenie jest przede wszystkim ekwiwalentem za pracę wykonaną, nagrody z zysku stanowią zatem normalny składnik wynagrodzenia należnego pracownikom w zamian za wykonaną przez nich pracę.
Skoro zatem nagrody z zysku są wynagrodzeniem, to nic nie stoi na przeszkodzie wypłaceniu ich po zakończeniu roku, którego dotyczą. Następczy charakter wypłaty wynagrodzenia wobec wykonanej pracy jest normą, zwłaszcza w kontekście przepisów prawa pracy. Zgodnie z art. 85 § 2 k.p. wynagrodzenie za pracę płatne raz w miesiącu wypłaca się z dołu, niezwłocznie po ustaleniu jego pełnej wysokości, nie później jednak niż w ciągu pierwszych 10 dni następnego miesiąca kalendarzowego. Świadczy to o tym, że zgodnym z prawem pracy jest wypłacanie wynagrodzenia np. za grudzień danego roku – w styczniu roku kolejnego. Nie ulega jednak wątpliwości, że wynagrodzenie to stanowi koszt uzyskania przychodu podmiotu wypłacającego to wynagrodzenie.
Reasumując powyższe wywody należy przyjąć, że językowe brzmienie przepisów jednoznacznie wskazuje na to, że wydatki na wypłatę nagród z dochodu po opodatkowaniu mają charakter kosztowy.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że sięgając po pozajęzykowe metody wykładni należy pamiętać, że ich wynik musi się mieścić w językowym znaczeniu słów tworzących dany przepis prawa, gdyż przyjęcie wyniku wykładni, który ewidentnie jest nie do pogodzenia z szeroko rozumianym znaczeniem interpretowanych zwrotów, byłoby równoznaczne z wykładnią contra legem. Należy zatem przyjąć, zgodnie z poglądem wyrażonym w piśmiennictwie, że zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przede wszystkim przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność) oraz możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (tak B. Dauter, A. Gomułowicz, Koszt podatkowy. Aspekt teoretyczny i orzeczniczy. Warszawa 2008, s. 61, oraz uchwała NSA z 12 grudnia 2011 r., II FPS 2/11, ONSAiWSA z 2012 r., nr 2, poz. 21).
Akceptując powyższe poglądy należy zauważyć zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że przyjęcie w wyniku wykładni systemowej, iż nie istnieje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wypłatę nagród z dochodu po opodatkowaniu ze względu na konstrukcję i charakter podatku dochodowego od osób prawnych, pozostaje nie tylko w sprzeczności z rezultatami wykładni językowej przepisów rangi ustawowej. Powoduje także niekorzystne skutki dla podmiotów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych. W tej sytuacji należy uznać ten sposób wykładni przepisów art. 7 ust. 2, art. 15 i art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. za niedopuszczalny.
Argumentacja, która wskazywała na konieczność przyjęcia odmiennego stanowiska, opierała się ponadto na założeniu, że doliczanie nagród wypłaconych z dochodu po opodatkowaniu do kosztów uzyskania przychodów osoby prawnej powoduje, niezgodne z art. 7 ust. 2 oraz art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p., powiększenie kosztów uzyskania przychodów o tę kwotę. Skutkiem tego jest pomniejszenie obliczonego wcześniej dochodu do opodatkowania, z którego wypłacono nagrody. Wskazywano, że w skrajnych przypadkach operacje takie mogą w następnych latach doprowadzić do skorygowania dochodu podatkowego do poziomu zerowego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie podejmującym uchwałę nie podzielił poglądu o konieczności korygowania dochodu osiągniętego za poprzedni rok podatkowy w związku z dokonanymi wypłatami premii i nagród dla pracowników. Przede wszystkim bowiem nie można z samego faktu, że wypłata nagrody nastąpiła po wcześniejszym obciążeniu dochodu podatkiem dochodowym od osób prawnych, wyciągać kategorycznych wniosków o powtórnym ujmowaniu w kosztach tych wydatków.
Dochód po opodatkowaniu, tak jak wpłaty czy kredyty może stanowić źródło finansowania osoby prawnej, w tym również wynagrodzeń pracowników, w kolejnym roku podatkowym. Ustalenie natomiast tego, czy wydatek z omawianego źródła może stanowić koszt uzyskania przychodów, musi nastąpić w zgodzie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Gdyby przyznać rację poglądowi przeciwnemu, należałoby przyjąć, że wszystkie wydatki sfinansowane z dochodu po opodatkowaniu pozostawionego w przedsiębiorstwie (np. zakup środków trwałych) nie są kosztem uzyskania przychodów co do zasady (nie byłyby kosztem np. odpisy amortyzacyjne). Podobnie należałoby traktować zakup z tego źródła surowców do produkcji czy towarów handlowych.
Ponadto, co istotne, dochód jako podstawowy element podatku dochodowego jest postrzegany (ustalany) w ramach danego roku podatkowego. W okresie następnym po danym roku podatkowym nie mamy już do czynienia z dochodem jako elementem konstrukcyjnym podatku. Kwota ta pozostaje do dyspozycji podatnika i trudno byłoby przyjąć, że podatnik nie mógłby nią dysponować w sposób swobodny w następnym roku podatkowym. Jedynym ograniczeniem w tym dysponowaniu i prawnopodatkowym kwalifikowaniu ewentualnego wydatku powinien być wyłącznie przepis prawa podatkowego powszechnie obowiązującego.
Naczelny Sąd Administracyjny skonkludował, że skoro pracownicy swoją pracą przyczyniają się do wypracowania jak największego zysku przedsiębiorstwa, to wypłacone im w nagrodę z tego zysku wynagrodzenie jest ekonomicznie elementem kosztu wypracowania tego zysku. Prawo podatkowe nie stawia natomiast expresis verbis żadnych przeszkód, aby tego rodzaju wypłata stanowiła koszt uzyskania przychodów w ujęciu prawnopodatkowym.
Wypada w tym miejscu odnotować, że w zakresie analizowanego zagadnienia prawnego Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 1 lutego 2016 r. podjął uchwałę w sprawie o sygn. akt II FPS 5/15, w której potwierdził stanowisko przyjęte w uchwale II FPS 3/15.
Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie rozpoznającym niniejszą sprawę zauważa, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zawarte zostały trzy pytania. Uchwała II FPS 3/15 odnosiła się i rozstrzygała w sposób wiążący w sprawie tylko w zakresie zagadnienia prawnego sformułowanego w pytaniu 1. Przyjęta przez Sąd I instancji argumentacja akceptująca stanowisko organu interpretacyjnego odnośnie pytania 2 i 3, oparta zasadniczo na stwierdzeniu, że wypłaty te mają swoje źródło w zysku Spółki po opodatkowaniu, musi być uznana w świetle argumentacji zawartej w uchwale II FPS 3/15, za wadliwą. Stąd też zachodzi konieczność przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zakresie pytania 2 i 3.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.