Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 163/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę S. Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia S. Publicznemu Zakładowi Opieki Zdrowotnej w P. zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 100.802 zł. W uzasadnieniu wskazano, iż strona w 2006 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 2.178.205,58 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił, że przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wynoszą 10.472.366,17 zł, tj. w kwocie wskazanej przez podatnika w zeznaniu podatkowym, koszty uzyskania przychodów – 9.709.165,33 zł, dochód – 763.200,84 zł, dochód wolny od podatku w części poniesionej na cele statutowe związane z ochrona zdrowia – 232.665,19 zł, podstawa opodatkowania – 530.535 zł, a należny podatek – 100.802 zł.
Dyrektor Izby Skarbowej w L. po rozpoznaniu odwołania strony utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ podkreślił, że środki pieniężne wydane przez stronę na pokrycie kosztów egzekucyjnych (sądowych, adwokackich, opłat egzekucyjnych związanych z niewykonaniem zobowiązań), grzywien, kar pieniężnych oraz odsetek z tytułu nieterminowych wpłat do budżetu są wydatkami nie związanymi z realizacją zadań statutowych, gdyż nie zostały poniesione w związku z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Taka ocena wskazanych wydatków stanowiła podstawę do zastosowania art. 17 ust. 1a pkt. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako u.p.d.o.p.) zgodnie z treścią którego zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 niniejszej ustawy dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w powołanych przepisach.
Na powyższe rozstrzygnięcie strona skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie art. 17 ust. 1b w zw. z art. 17 ust. 1 pkt. 4 oraz art. 17 ust. 1a pkt. 2 u.p.d.o.p. z uwagi na uznanie, iż środki pieniężne w wysokości 530.535,65 zł poniesione przez SP ZOZ w P. w 2006 roku na koszty egzekucyjne, grzywny i kary pieniężne oraz odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat stanowią wydatki niezwiązane z realizacją zadań statutowych. W ocenie strony wydatki te zostały poniesione w związku z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Ponadto strona zarzuciła naruszenie przepisów art. 12, art.122, art. 191, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.).
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonym rozstrzygnięciu.
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii interpretacji art. 17 ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest m.in. działalność w zakresie ochrony zdrowia w części przeznaczonej na te cele. Aby móc skorzystać z niniejszego zwolnienia podatnik musi spełnić kumulatywnie dwie przesłanki. Po pierwsze jego celem statutowym winna być działalność wymieniona w cytowanym przepisie, a po drugie – uzyskane przez dany podmiot dochody muszą być przeznaczone na realizację tych celów.
Sąd podniósł, że przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia "działalności w zakresie ochrony zdrowia". Należy zatem odwołać się do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 roku o zakładach opieki zdrowotnej (Dz.U. Nr 91, poz. 408 ze zm.), który wskazuje, że zasadniczym celem, jaki stoi przed zakładem opieki zdrowotnej jest udzielania świadczeń zdrowotnych oraz promocja zdrowia. Mając na uwadze treść art. 3 omawianej ustawy, świadczenia zdrowotne są to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.
Wobec powyższego w ocenie Sądu wydatki będące kwestią sporna w rozpatrywanej sprawie nie zaliczają się do kategorii wydatków poniesionych na działalność w zakresie ochrony zdrowia. Kwoty wydatkowane przez stronę na kwestionowane przez organy cele były bowiem wynikiem niewłaściwie wykonanej usługi medycznej lub też nieterminowego regulowania zobowiązań. Stanowią one zatem konsekwencję naruszenia przez podatnika celów statutowych a nie ich właściwego wypełniania. Nadto wydatki te z całą pewnością nie były bezpośrednio związane z procesem leczenia pacjentów.
Ponadto zdaniem Sądu brak jest podstaw do przyjęcia, że naruszone zostały jakiekolwiek przepisy prawa materialnego lub procesowego, które zostały wskazane przez stronę w rozpatrywanej skardze. Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 121 i 122 O.p., a także art. 191 i 187 § 1 O.p. Organy, zarówno pierwszej instancji jak i drugiej instancji, w sposób wyczerpujący zebrały w sprawie materiał dowodowy, ustalając stan faktyczny, który następnie właściwie oceniły, nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów.
W skardze kasacyjnej strona skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) dalej P.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, a mianowicie art. 17 ust. 1b w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, iż środki pieniężne w wysokości 530.535,65 zł poniesione w 2006 r. przez SP ZOZ w P. na koszty egzekucyjne, grzywny i kary pieniężne oraz odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat stanowią wydatki nie związane z realizacją zadań statutowych, podczas gdy wydatki te zostały poniesione w związku z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, a więc na cele statutowe SP ZOZ P., które to uchybienie doprowadziło do niezastosowania art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p., mimo iż przepis ten w niniejszej sprawie winien znaleźć zastosowanie oraz w konsekwencji do zastosowania art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p.
W związku z tak postawionymi zarzutami strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, wstrzymanie wykonania skarżonego wyroku na podstawie art. 61 § 3 w związku z art. 193 P.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. brak jest również podstaw do uznania zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1c u.p.d.op.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu kasacyjnego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku.
Autor skargi kasacyjnej powołał zarzut naruszenia prawa materialnego art. 17 ust. 1 b w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 17 ust. 1 a pkt 2 u.p.d.op. poprzez uznanie, iż środki pieniężne w wysokości 530535,65 zł poniesione w 2006 r. przez stronę skarżącą na koszty egzekucyjne, grzywny i kary pieniężne oraz odsetki za zwłokę stanowią wydatki nie związane z realizacją zadań statutowych, co spowodowało niezastosowanie art. 17 ust. 1 b u.p.d.op.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia prawa materialnego sformułowany w skardze kasacyjnej nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 17.ust. 1 pkt 4 u.p.d.op. wolne od podatku są dochody podatników, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo – techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.op. nie ma zastosowania w przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach, przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów; samorządowych zakładach budżetowych oraz jednostkach organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego – art. 17 ust. 1c u.p.d.op.
Celem statutowym działalności samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej jest działalność w zakresie ochrony zdrowia.
W rozpatrywanej sprawie kwestią sporną jest zakwalifikowanie kwoty 530.535,65 zł, która została poniesiona przez SP ZOZ w P. na koszty egzekucyjne, grzywny i kary pieniężne oraz odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat.
W ocenie strony wydatki te, zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 u.p.d.op. zostały poniesione w związku z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, a co za tym idzie – na cele statutowe przedmiotowej jednostki. Zdaniem organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji przedmiotowe wydatki nie są związane z działalnością statutową SP ZOZ w P., lecz są wynikiem niewykonania ciążących na nim określonych zobowiązań.
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.op. wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest m.in. działalność w zakresie ochrony zdrowia w części przeznaczonej na te cele. Aby móc skorzystać z niniejszego zwolnienia podatnik musi spełnić kumulatywnie dwie przesłanki. Po pierwsze jego celem statutowym winna być działalność wymieniona w cytowanym przepisie, a po drugie – uzyskane przez dany podmiot dochody muszą być przeznaczone na realizację tych celów (uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 20.11.2000 r., sygn. akt FPS 9/00). Stosownie do art. 17 ust. 1 b zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 4 dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tym przepisie.
Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia "działalności w zakresie ochrony zdrowia". Należy zatem dokonać interpretacji niniejszego zwrotu posiłkując się regulacjami zawartymi w ustawie z dnia 30 sierpnia 1991 roku o zakładach opieki zdrowotnej (Dz.U. Nr 91, poz. 408 ze zm.), stanowiącymi prawną podstawę funkcjonowania SP ZOZ w P. Zgodnie z art. 1 ust. 1 niniejszej ustawy, zasadniczym celem, jaki stoi przed zakładem opieki zdrowotnej jest udzielania świadczeń zdrowotnych oraz promocja zdrowia. Mając na uwadze treść art. 3 cyt. ustawy, świadczenia zdrowotne są to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że wydatki takie jak koszty egzekucyjne, grzywny i kary pieniężne oraz odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat nie zaliczają się do kategorii wydatków poniesionych na działalność w zakresie ochrony zdrowia. Kwoty wydatkowane przez stronę na kwestionowane przez organy cele były bowiem wynikiem niewłaściwie wykonanej usługi medycznej lub też nieterminowego regulowania zobowiązań. Stanowią one zatem konsekwencję naruszenia przez podatnika celów statutowych a nie ich właściwego wypełniania.
W konsekwencji na podstawie art. 17 ust. 1 a pkt 2 u.p.d.op. dochód przeznaczony na wymienione wydatki nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt. 4 u.p.d.op.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, a w zakresie kosztów postępowania na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.