Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 8 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2031/14

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 stycznia 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 3182/12) w sprawie ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2012 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki akcyjnej za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części ustalającej odpowiedzialność K. B. za odsetki od zaległości podatkowych, a w pozostałym zakresie skargę oddalił.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpoznaniu odwołania podatnika od decyzji Naczelnika. Urzędu Skarbowego w W. z dnia 30 kwietnia 2012 r. w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego wraz z pozostałymi członkami zarządu H. S.A. z siedzibą w Warszawie za zaległość podatkową spółki w kwocie 76.240 zł i odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 47.605 zł zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe H. S.A. z tytułu podatku zostało określone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 czerwca 2009 r. Powyższe zdaniem organu oznacza, iż został spełniony warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: O.p. Wyjaśnił, iż skarżący pełnił funkcję członka zarządu H. S.A., zaś wcześniej H. Sp. z o. o. co wynika z umowy spółki z dnia 9 stycznia 2004 r., natomiast funkcję członka zarządu pełnił do dnia 30 czerwca 2008 r.

Organ odwoławczy uznał, iż egzekucja prowadzona wobec spółki okazała się bezskuteczna z uwagi na ogłoszenie wobec niej upadłości likwidacyjnej postanowieniem z dnia 12 września 2008 r., sygn. akt....przez Sąd Rejonowy dla m.st. Warszawy w Warszawie X Wydział Gospodarczy. Wyjaśnił, że z masy upadłości nie zostały uregulowane zobowiązania spółki z tytułu spornego podatku. Jednocześnie wobec zakończenia postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika, a następnie wykreślenia spółki z dniem 30 grudnia 2010 r. z Krajowego Rejestru Sądowego nie możliwe stało się wszczęcie i prowadzenie dalszej egzekucji z majątku spółki.

Przechodząc do analizy przesłanek egzoneracyjnych, o jakich mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a-b oraz pkt 2 O.p., organ odwoławczy zauważył, że stan niewypłacalności spółki wystąpił już w pierwszym kwartale 2006 r. i utrzymywał się także w okresie późniejszym. Ponadto dane finansowe spółki w bilansach jakie przedstawiała za lata 2004 - 2007 wskazywały, że podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w postaci nadmiernego zadłużenia, zaistniała w dniu 31 grudnia 2007 r., gdyż sporządzony na ten dzień bilans wykazał, że zobowiązania spółki przewyższyły wartość jej majątku o kwotę ponad 2.000.000 zł. Organ odwoławczy uznał, że skarżący, pełniąc w tym czasie funkcję członka zarządu, winien był złożyć wniosek o upadłość spółki w terminie 14 dni od dnia wymagalności pierwszego niewykonanego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r., tj. od dnia 27 lutego 2006 r. Dodał, że skarżący celem uwolnienia się od odpowiedzialności nie wskazał należącego do niej mienia, z którego możliwe byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji celem zaspokojenia zaległości podatkowych spółki.

Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na przedmiotową decyzję zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 122 w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., art. 123 w z art. 192 O.p., art. 120 w zw. z art. 188 i art. 197 O.p., art. 181 w zw. z art. 229 O.p., art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 116 § 1 O.p. w związku z art. 1, art. 11 i art. 21 ust. 1 oraz art. 93 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, przez uznanie, iż w czasie pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego nie zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o upadłość, przepisów podatkowych oraz ustawy prawo upadłościowe i naprawcze dotyczących powstania zaległości podatkowych i przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki na skarżącego.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na częściowe uwzględnienie, a zaskarżona decyzja – w konsekwencji – podlega częściowemu uchyleniu. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego w części ustalającej odpowiedzialność skarżącego za odsetki od zaległości podatkowych, a powodem jej uchylenia w tym zakresie jest wyliczenie tychże odsetek na dzień wydania decyzji.

W ocenie Sądu, organy prawidłowo przyjęły, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w czasie, gdy powstały zaległości podatkowe spółki, którymi został on obciążony. Z akt sprawy wynika, że pełnił on obowiązki członka zarządu od dnia 9 stycznia 2004 r. do dnia 30 czerwca 2008 r., kiedy złożył rezygnację (uwzględniając przy tym fakt przekształcenia spółki). Nie budził również zastrzeżeń Sądu stanowisko organów o tym, że egzekucja prowadzona do majątku spółki okazała się bezskuteczna. Zdaniem Sądu organ wykazał w postępowaniu w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności, że w okresie, w którym skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki, istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o jej upadłość. Zwrócił uwagę także na orzeczenie Sądu Rejonowego dla m.st. Warszawy (X Wydział Gospodarczy) z dnia 12 września 2008 r. (sygn. akt...) w sprawie ogłoszenia upadłości spółki, w którym wskazano, iż spółka nie wykonuje wymagalnych zobowiązań od początku 2008 r. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że organ podatkowy dokonując własnych ustaleń co do istnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości ww. spółki wskazał m.in., że wystąpiły one po sporządzeniu bilansu za 2007 r., który to bilans wykazał, że zobowiązania spółki przewyższyły wartość jej majątku o kwotę ponad 2 mln zł (dane z tego okresu, jako dane porównawcze, znajdują się w bilansie sporządzonym na dzień 31 lipca 2008 r.).

Poza tym spółka nie regulowała należności wynikających z zobowiązań wobec ZUS, spółki M. S.A. oraz R.. W konkluzji Sąd stwierdził, że wniosek z dnia 29 sierpnia 2008 r. został złożony po upływie blisko 9 miesięcy od dnia zaistnienia stanu niewypłacalności, tj. z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

Sąd nie podzielił także argumentacji strony skarżącej odnoszącej się do zwrotu nadpłaty podatku za marzec 2009 r. w trakcie postępowania upadłościowego. Wyjaśnił, że w myśl zaś art. 61 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze, z dniem ogłoszenia upadłości majątek upadłego staje się masą upadłości, która służy zaspokojeniu wierzycieli upadłego. W skład masy upadłości wchodzi majątek należący do upadłego w dniu ogłoszenia upadłości oraz nabyty przez upadłego w toku postępowania upadłościowego, z zastrzeżeniem art. 63-67 (art. 62 Prawa upadłościowego). Uwzględniając powyższe nie budziło wątpliwości Sądu, że wierzytelność z tytułu nadpłaty w podatku to wierzytelność upadłego, która na powyższych zasadach wchodzi do masy upadłości, nie stanowi zaś wierzytelności masy upadłości.

Sąd przytoczył brzmienie art. 93 ust. 1 oraz art. 95 Prawa upadłościowego i wskazał, że w rozpoznanej sprawie ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło z dniem 12 września 2008 r., natomiast nadpłata podatku za marzec 2009 r. powstała w wyniku złożenia deklaracji korygującej przez syndyka w dniu 3 lipca 2009 r. W takim stanie rzeczy Sąd uznał, iż prawidłowo wierzytelność upadłego z tego tytułu, jako powstałą po ogłoszeniu upadłości spółki, zwrócono na rachunek masy upadłości.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutu, że w sprawie mogły znaleźć zastosowanie przepisy art. 76 § 1 w zw. z art. 76b O.p. Regulacja zawarta w przepisach art. 93-95 Prawa upadłościowego jako lex specialis wyłącza po ogłoszeniu upadłości zastosowanie uregulowań potrącenia istniejących w innych ustawach.

Ponadto zdaniem Sądu słusznie w postępowaniu podatkowym nie uwzględniono, i w konsekwencji nie przeprowadzono, wnioskowanych przez skarżącego dowodów odnoszących się do wysokości zobowiązania spółki określonego prawomocną decyzją z dnia 19 czerwca 2009 r. Wskazał, że decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej może zostać wydana dopiero wtedy, gdy organ podatkowy będzie posiadał uzasadnione podstawy do przyjęcia, iż pierwotny dłużnik (podatnik, płatnik, inkasent) nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania, a wysokość tego zobowiązania musi wynikać z decyzji właściwego organu.

Podatnik wniósł skargę kasacyjną na opisany wyżej wyrok zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a., naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. 1. art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 1 oraz art. 3 §1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 1 §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej: p.u.s.a. poprzez wykroczenie skarżonym wyrokiem poza wymóg kontroli działalności administracji publicznej według kryterium legalizmu, na skutek sformułowania przez ten Sąd własnych ustaleń w zakresie terminu powstania niewypłacalności spółki (po sporządzeniu bilansu za 2007 r.), przesłanki tej niewypłacalności (zobowiązania przewyższają wartość majątku spółki - art. 1 ust. 2 Prawa upadłościowego) i właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (stwierdzenie cyt. "wniosek z dnia 29 sierpnia 2008 r. został złożony po upływie blisko 9 miesięcy od dnia zaistnienia stanu niewypłacalności" bez sprecyzowania konkretnego "właściwego czasu") zamiast dokonania oceny legalności działania organów podatkowych obydwu instancji w zakresie ustalenia przez te organy podatkowe terminu powstania niewypłacalności spółki (27 lutego 2006 r.), przesłanki tej niewypłacalności (brak regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych - art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego) i właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (początek marca 2006 r.), co prowadziło do pozbawienia skarżącego instancyjności w postępowaniu podatkowym (art. 127 O.p.) oraz ograniczyło jego prawo do skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (art. 50 §1 p.p.s.a.);
2. 2. art. 141 § 4 w zw. z art. 122 oraz w zw. z art. 187 §1 oraz art. 188 O.p. na skutek powielenia w uzasadnieniu wyroku arbitralnych i przedwczesnych, a przede wszystkim wadliwych i niekompletnych ustaleń organów podatkowych odnośnie daty powstania spółki, stanu majątku spółki na koniec 2007 r. oraz "właściwego czasu" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, to jest w sytuacji, gdy ustalenia w tym zakresie oparto wyłącznie o materiał dowodowy zgromadzony z urzędu w postaci bilansu za 2008 r., którego wiarygodność jest kwestionowana, z pominięciem wszelkiej inicjatywy dowodowej strony, bez zbadania sprawozdania finansowego spółki za 2007 r., bez ustalenia kiedy sprawozdanie to sporządzono oraz kiedy skarżący zyskał do niego dostęp oraz miał możliwość z zachowaniem należytej staranności złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości oraz czy w chwili, gdy takie sprawozdanie uzyskał, istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki;
3. 3. art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 3 §1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a w zw. z przepisami:
4. i. art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p. (zasada legalizmu) poprzez niewykonanie obowiązku kontroli działania Dyrektora oraz Naczelnika w granicach sprawy na skutek zaakceptowania wyrokiem wydania decyzji organów obydwu instancji bez przeprowadzenia postępowania spełniającego standardy określone w przepisach art. 122, 187 §1 oraz art. 188 O.p., a tym samym bez oparcia w przepisach prawa powszechnie obowiązującego, w imię uznania prymatu przekonania organu, iż dokonanie własnych ustaleń organu czyni zbędnym prowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę, na tezy przeciwne do tych ustaleń;

ii. art. 188 w zw. z art. 180 §1 w zw. z art. 181 O.p. poprzez niewykonanie obowiązku kontroli działania Dyrektora oraz Naczelnika w granicach sprawy i zaakceptowanie wyrokiem wydania decyzji organów obydwu instancji ze zniweczeniem wszelkiej inicjatywy dowodowej strony, na skutek nierozpoznania lub pozornego rozpoznania przez te organy i negatywnego załatwienia wszelkich wniosków dowodowych strony, co czyni zebrany w postępowaniu przed organami obydwu instancji materiał dowodowy wybiórczym i niemiarodajnym, a tym samym jego ocenę przedwczesną dla dokonania ustaleń koniecznych do zastosowania właściwych przepisów prawa materialnego;

iii. art. 188 w zw. z art. 197 O.p. poprzez zaakceptowanie wyrokiem odmowy przeprowadzenia przez organy podatkowe opinii z biegłego w zakresie finansów podatnika w 2007 r., w sytuacji gdy w okolicznościach sprawy wiedza fachowa była wymagana, co skutkowało brakiem ustalenia rzeczywistej wartości majątku spółki na koniec 2007 r. oraz brakiem ustalenia właściwego czasu na złożenie wniosku o upadłość spółki;

iv. art. 121 §1 O.p. poprzez zaakceptowanie wyrokiem, iż organy podatkowe prowadziły wobec skarżącego postępowanie w sposób podważający zaufanie do tych organów:

1. a. przedkładając szybkość postępowania, spowodowaną zbyt późnym jego podjęciem przez te organy i wywołaną zbliżającym się terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego, nad obowiązkiem prawidłowego zgromadzenia materiału dowodowego i wyjaśnienia całokształtu okoliczności sprawy oraz wymogiem zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym;
2. b. oddalając wszelkie wnioski dowodowe skarżącego zmierzające do ustalenia właściwego czasu na złożenie wniosku o upadłość i uwolnienia go od odpowiedzialności wyłącznie dlatego, że zmierzały do wykazania tez przeciwnych do tez, które zostały przez te organy ustalone w oparciu materiał zgromadzony z urzędu, prowadzących do przypisania odpowiedzialności skarżącemu;
3. c. prowadząc fikcję postępowania podatkowego wobec skarżącego w sprawie ustalenia jego odpowiedzialności za długi spółki, w sytuacji, gdy wynik postępowania był z góry znany i przesądzony, skoro wcześniej odpowiedzialność ta została skarżącemu już przypisana w decyzjach kończących postępowania podatkowe w analogicznych sprawach, prowadzonych przeciwko innym członkom zarządu spółki;
4. v. art. 123 §1 O.p. poprzez zaakceptowanie wyrokiem, iż organy podatkowe prowadziły wobec skarżącego postępowanie w sposób uniemożliwiający skarżącemu rzeczywisty w nim udział:

1. a. arbitralnie oddalając jego wnioski dowodowe oraz
2. b. pozbawiając skarżącego jakiegokolwiek realnego wpływu na wynik postępowania w sprawie ustalenia jego odpowiedzialności za długi spółki (przed przekształceniem sp. z o.o.), w sytuacji, gdy wynik postępowania był z góry znany i przesądzony, skoro wcześniej odpowiedzialność ta została mu przypisana w decyzjach kończących postępowania podatkowe w analogicznych sprawach prowadzonych przeciwko innym członkom zarządu spółki.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił także na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a naruszenia przepisów prawa materialnego tj. przepisów:

1. 1. art. 10 w zw. z art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, na skutek nieprawidłowego przyjęcia zaistnienia niewypłacalności spółki "po sporządzeniu bilansu za 2007 r." w oparciu o ustalenie sądu, iż różnica między sumą zobowiązań krótkoterminowych, a wartością bilansową aktywów spółki na koniec 2007 r. (przyjętym przez Sąd wyłącznie w oparciu o sprawozdanie finansowe spółki za część 2008 r., załączone do wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż sprawozdania za 2007 r. w ogóle brak w aktach), była ujemna (zobowiązania krótkoterminowe przewyższały wartość księgową spółki), w sytuacji, gdy przepis art. 11 ust. 2 wcale nie odnosi się do wartości bilansowej spółki (która jest pojęciem stworzonym na potrzeby sprawozdawczości i rachunkowości, nieodzwierciedlającym rzeczywistej wartości majątku spółki i nieprzydatnym dla ustalenia przesłanki niewypłacalności, mając na uwadze gwarancyjną funkcję art. 11 Prawa upadłościowego), ale do rzeczywistej wartości majątku spółki, która nie została ustalona w toku postępowania podatkowego;
2. 2. art. 10 w zw. z art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego poprzez niewłaściwe zastosowanie na skutek ogólnej akceptacji ustaleń organów podatkowych, z których wynika, iż w dniu upływu terminu na zapłatę zobowiązania podatkowego spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2006 r., zaistniała niewypłacalność polegająca na (trwałym) niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań pieniężnych spółki, w sytuacji gdy w tej dacie spółka nie miała innych udokumentowanych w postępowaniu podatkowym wymagalnych zobowiązań oraz w sytuacji, gdy z materiału dowodowego nie wynika, aby w czasie sprawowania kadencji przez skarżącego w zarządzie spółki zaistniało trwałe zaprzestanie regulowania płatności (a nie przejściowe wstrzymanie);
3. 3. art. 116 §1 O.p. w zw. z art. 93 ust. 1 Prawa upadłościowego w zw. z art. 76§1 i art. 76b §1 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, na skutek przyjęcia, iż egzekucja wobec podatnika okazała się bezskuteczna, w sytuacji, gdy organ podatkowy nie skorzystał z możliwości i obowiązku zaspokojenia swych należności, lecz dokonał w 2009 r. (już po tym jak decyzja wymiarowa w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., stwierdzająca zaległość objętą niniejszym postępowaniem, stała się ostateczna), zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w sytuacji gdy:
4. a. Prawo upadłościowe zezwalało na dokonanie przez Skarb Państwa potrącenia lub zaliczenia wierzytelności masy upadłości (mylnie utożsamiona przez organy podatkowe i Sąd z wierzytelnością upadłego) o zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, wynikającej z korekty deklaracji złożonej przez syndyka w 2009 r. (powstałej po ogłoszeniu upadłości) z wierzytelnością Skarbu Państwa wobec upadłego z tytułu zaległych podatków;
5. b. kwota wierzytelności masy upadłości wystarczała na zaspokojenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. wraz z odsetkami,
6. 4. Naruszenie art. 116 §1 pkt 1 lit. a O.p. na skutek:
7. a. błędnej wykładni polegającej na mechanicznym przyjęciu, iż "właściwy czas" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest tożsamy z terminem określonym w art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego;
8. b. niewłaściwego zastosowania, polegającego na przyjęciu, iż w trakcie sprawowania zarządu skarżącego nastąpił "właściwy czas" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, bez ustalenia tego czasu
9. 5. Naruszenie art. 21 ust. 1 i 2 i art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78 poz. 483) oraz art. 1 (prawo do spokojnego korzystania z mienia) Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonego w Paryżu w dniu 20 marca 1952 r. (Dz. U. nr 1995.36.175 z dnia 18 kwietnia 1995 r.; dalej odpowiednio "Konwencja" i "Protokół") w zw. z art. 13 Konwencji, poprzez niezastosowanie tych przepisów przy ocenie legalności działań organów podatkowych przy wydawaniu decyzji Dyrektora i decyzji Naczelnika.

Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Przedmiotem postępowania w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie czy skarżący ponosi solidarną odpowiedzialność podatkową za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. tj. odpowiedzialność na podstawia art. 116 § 1 O.p.

Jak wynika z treści akt administracyjnych, organ podatkowy pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę, a podatkowy organ odwoławczy orzeczenie powyższe utrzymał w mocy. Organy podatkowe obu instancji nie orzekały oddzielnie o odpowiedzialności podatnika na podstawie art. 116 § 1 O.p. i oddzielnie o odsetkach od zaległości. Z tego też względu należało zaskarżoną decyzję potraktować jako całość, a nie dzielić jej na części i orzekać w sentencji wyroku co do poszczególnych części.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że trafne jest rozstrzygniecie Sądu pierwszej instancji stanowiące o uchyleniu zaskarżonej decyzji, natomiast błędne jest ograniczenie powyższego rozstrzygnięcia jedynie co do odsetek.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, a dotyczących przyjętej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceny zgodności z prawem ustaleń dotyczących sytuacji finansowej spółki w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu oraz wystąpienia przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w czasie, gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki.

W rozpoznawanej sprawie zasadnicze zarzuty skarżącego sprowadzały się do tego, że zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia faktyczne, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji, dotyczące "właściwego czasu" złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, nie oparto na pełnym materiale dowodowym. Skarżący argumentował, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej oceny podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 tej ustawy. Skutkowało to naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, tj. art. 191 O.p., ponieważ wnioski wywiedzione przez organy w omawianym zakresie nie znajdowały odzwierciedlenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie.

Tak sformułowane zarzuty naruszenia art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 tej ustawy należy ocenić jako uzasadnione. Uzasadniony jest także powiązany z tymi przepisami zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 (ONSAiWSA z 2009 r., nr 6, poz. 103), Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Jeżeli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu przesłanki takie nie zachodziły, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki uwalnia od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 O.p..

W kontekście przedstawionego wyżej stanowiska, niewątpliwie rację ma skarżący, gdy podnosi, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest konsekwencji przy ocenie ustalenia kiedy powstał stan niewypłacalności spółki, uzasadniający zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Występuje bowiem rozbieżność pomiędzy ustaleniem poczynionym przez organy podatkowe, że niewypłacalność spółki uzasadniająca zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości "powstała już w lutym 2006 r." tj. z upływem terminu zapłaty podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. i że "właściwym czasem" do złożenia wniosku był "upływ terminu 14 dni od dnia wymagalności pierwszego niewykonanego zobowiązania podatkowego, tj. "27 lutego 2006 r.", a ustaleniem przyjętym przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, tj. że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony "po sporządzeniu bilansu za 2007 r.".

Trzeba odnotować w tym miejscu, że zaskarżoną decyzją orzeczono o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz z pozostałymi członkami zarządu, tj. P. S., P. K. oraz R. L. za zaległości podatkowe spółki w podatku w różnych miesiącach 2006 r. W oparciu o tożsame ustalenia faktyczne dotyczące sytuacji finansowej spółki i "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wydano w odrębnych postępowaniach decyzje przenoszące odpowiedzialność za zobowiązania spółki na pozostałych członków zarządu.

Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności tychże członków zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., zaś Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2015 r. oddalił skargi kasacyjne wniesione przez Dyrektora Izby Skarbowej.

Co do zasady Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem przyjętym przez sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że ze specyfiki postępowania, którego przedmiotem jest orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.) wynika, że jeden lub kilku członków może uwolnić się od tej odpowiedzialności. Może bowiem wykazać, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.).

Jest rzeczą oczywistą, że w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, wysokość tych należności nie może być już kwestionowana, a tym samym nie ma potrzeby prowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego. Ta kwestia nie może być bowiem przedmiotem sporu pomiędzy osobą trzecią i organem podatkowym.

Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela pogląd wyrażony w przywołanej już uchwale z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, że przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art.116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych, powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawach także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające to zobowiązanie bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana, zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji. Innymi słowy, jeżeli zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług istniały w czasie pełnienia funkcji członka zarządu to powinny być w tym czasie uwzględnione po stronie pasywów spółki.

Powyższe nie przesądza jednak o przyjęciu odpowiedzialności za te zobowiązania bez zastrzeżeń, to jest bez konieczności poczynienia dodatkowych ustaleń. Członek zarządu może bowiem wykazać, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości" ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych. Brany tu powinien być pod uwagę obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy i podejmującej się funkcji członka zarządu spółki.

Powyższe, w realiach rozpoznawanej sprawy oznaczało, że skarżący mógłby uwolnić od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, gdyby wykazał, że przy dochowaniu należytej staranności nie miał wpływu na nieprawidłowości, które doprowadziły do wydania decyzji określającej zobowiązania podatkowe w innej wysokości niż podana w deklaracjach.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko przyjęte w sprawach dotyczących pozostałych członków zarządu spółki, że okoliczność, że decyzjami z 2009 r. określono w innej wysokości zobowiązania podatkowe za 2006 r., nie mogła stanowić jedynego argumentu za przyjęciem, że spółka stała się już w czasie objętym pierwszą z wydanych decyzji (styczeń 2006 r.) niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust.1 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze. Nie sposób bowiem nie brać pod uwagę w kontekście niniejszego sporu, upływu czasu między powstaniem przedmiotowych zobowiązań, a ich odmiennym od zadeklarowanego określeniem w decyzjach wymiarowych. Innymi słowy ustalenie, że w 2006 r. spółka miała zobowiązania, nie wszystkie uregulowane terminowo, nie oznaczało jeszcze, że znajdowała się w stanie uzasadniającym zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Samo zagrożenie niewypłacalnością nie uzasadnia bowiem jeszcze złożenia takiego wniosku.

Zastrzeżenie takie jest o tyle istotne, gdyż ze znajdujących się w aktach sprawy sprawozdań finansowych i uzupełniających je dokumentów nie wynikało, aby w 2006 r. zobowiązania spółki znacząco przekraczały sumę bilansową za ten rok. Zgodnie zaś z art. 12 § 1 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze, sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań nie przekracza trzech miesięcy, a suma niewykonanych zobowiązań nie przekracza 10 % wartości bilansowej przedsiębiorstwa dłużnika, co winno stanowić dla organów podatkowych wskazówkę przy ocenie przesłanek z art. 116 § 1 O.p..

Odnotować trzeba, że w powołanych wyżej wyrokach dotyczących pozostałych członków zarządu, Naczelny Sąd Administracyjny powołał się na okoliczność, że na dzień 29 sierpnia 2008 r., czyli w dacie zgłoszenia wniosku o upadłość, spółka nie miała zaległości wobec ZUS. Zaległości spółki w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. wynikały z decyzji wydanych w 2009 r., a zaległości wobec innych kontrahentów dotyczyły płatności przypadających po 2006 r., ponieważ w postanowieniu Sądu Rejonowego o ogłoszeniu upadłości z 12 września 2008 r. wskazano, że spółka nie wykonuje wymagalnych zobowiązań dopiero od początku 2008 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela wyrażoną wyżej ocenę i do niej się odwołuje. Brak jest podstaw aby z samego tylko faktu nieuiszczenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, za jaką uznaje się kwotę określoną decyzją organu podatkowego wydaną kilka lat później, wywodzić wniosek o zaistnieniu przesłanki "niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych".

W podsumowaniu trzeba podkreślić, że Sąd pierwszej instancji, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, nie uwzględnił w tej ocenie tego, że przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przez organy podatkowe ustalenia dotyczące oceny sytuacji finansowej spółki w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, a także ocena wystąpienia przesłanek upadłości spółki, oparte były na niektórych danych ze sprawozdań finansowych spółki. Tym samym ustalenia te dokonane zostały z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p., której realizacji służy art. 187 § 1 tej ustawy nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Skutkowało to także naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), ponieważ wnioski organów podatkowych w powyższym zakresie nie znajdowały odzwierciedlenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Wskazane naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na jej wynik.

Na koniec należy wskazać, że kwestia odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za 2006 r., były przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 7 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 673/14. Stanowisko składu rozpoznającego niniejszą sprawę jest zbieżne z oceną dokonaną przez sąd odwoławczy w przytaczanym wyroku.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.

Na skutek wydania przez Sąd pierwszej instancji wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję, organ II instancji, ponownie rozpatrując odwołanie wniesione przez skarżącego, winien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną. Ocena ta – jak już to zostało powiedziane – jest odmienna od tej, którą przyjął Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Oznacza to konieczność dokonania ustaleń okoliczności istotnych z punktu widzenia możliwości orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległość podatkową spółki, dotyczących jej sytuacji finansowej w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, a także wystąpienia przesłanek złożenia wniosku o upadłość spółki (w tym daty, w jakiej wniosek taki ewentualnie powinien był być złożony). Ocena sytuacji finansowej spółki powinna być dokonana z uwzględnieniem stanu na określony moment (zgłoszenia wniosku), a nie w okresie późniejszym, kiedy posiadamy inną wiedzę na temat późniejszej sytuacji finansowej określonego podmiotu.

Wobec konieczności dokonania ponownych ustaleń - zgodnie z oceną w tym wyroku wyrażoną – organ II instancji winien ponownie rozważyć zasadność wniosków dowodowych skarżącego odnoszących się do wykazania sytuacji finansowej spółki w aspekcie zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości. Kwestią wymagającą wyjaśnienia – w kontekście przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. – powinno być także to, czy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy skarżącego.