Postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 7 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 2025/09

Uzasadnienie

Przedstawione zagadnienie wyłoniło się w toku rozpoznawania przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej A. spółki z ograniczoną odpowiedzialności w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 sierpnia 2009 r. oddalającego skargę A. spółki z o. o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zapadł w następującym stanie faktycznym sprawy. W dniu 25 września 2008 r. skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej, w części przypadającej na akcje.

We wniosku przedstawione zostało zdarzenie przeszłe, z którego wynikało, że spółka zamierza nabyć akcje spółki komandytowo-akcyjnej, które następnie zostaną wprowadzone do obrotu publicznego na giełdzie papierów wartościowych. Jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej wnioskodawca będzie posiadał także określony udział w zysku spółki, o ile zysk zostanie przeznaczony do podziału przez walne zgromadzenie wspólników.

Mając na uwadze powyższy stan faktyczny wnioskodawca zadał pytanie: czy w związku z posiadaniem przez wnioskodawcę statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, przychód (dochód) po jego stronie powstanie w dacie wypłaty dywidendy, tj. po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku (lub gdy statut spółki tak stanowi w innym dniu), czy też przychód z tego tytułu wystąpi po stronie wnioskodawcy na analogicznych zasadach, jak w przypadku komplementariusza tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

W ocenie wnioskodawcy przychód powstaje u akcjonariusza dopiero w dacie podjęcia uchwały o podziale zysku i nie ma do niego zastosowania art. 5 u.p.d.o.p. Uzasadniając swoje stanowisko spółka powołała się na różny status prawny wspólników spółki komandytowo-akcyjnej i podobieństwo pozycji akcjonariusza tej spółki do akcjonariusza spółki akcyjnej. Podkreśliła, że spółka komandytowo-akcyjna ma prawo emitowania zarówno akcji imiennych jak i akcji na okaziciela, a akcje tej spółki mogą być przedmiotem publicznego obrotu. Wnioskodawca zasygnalizował praktyczną niewykonalność obowiązku comiesięcznego ustalania dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika celem odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy. Wnioskodawca zwrócił przy tym uwagę na szybkość obrotu akcjami i dynamiczne zmiany grona akcjonariuszy w przypadku obrotu giełdowego. Za odrębnością opodatkowania akcjonariuszy przemawia również, w ocenie wnioskodawcy, sposób ustalania zysku (na podstawie rocznego sprawozdania finansowego zatwierdzanego przez walne zgromadzenie) oraz prawa akcjonariuszy do otrzymania tego zysku (w oparciu o uchwalę walnego zgromadzenia o podziale zysku).

Ponadto, co podkreślił, prawo do dywidendy mają wyłącznie akcjonariusze, którym przysługują akcje w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku. Zdaniem wnioskodawcy opodatkowanie zaliczkowe dochodu z akcji w trakcie roku u aktualnego akcjonariusza prowadziłoby do podwójnego (ponownego) opodatkowania dochodu z dywidendy, w sytuacji gdyby akcjonariuszem w ciągu roku podatkowego i w chwili podjęcia uchwały o podziale zysku była ta sama osoba. Wnioskodawca wskazał również, że przychodem są otrzymane pieniądze oraz wartości pieniężne, natomiast przychodu nie może generować sam fakt posiadania przez akcjonariusza akcji spółki komandytowo-akcyjnej.

W interpretacji indywidualnej z dnia 24 listopada 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu podkreślił, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której co najmniej jeden wspólnik (komplementariusz) odpowiada bez ograniczeń, a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem oraz że nie posiada ona osobowości prawnej. W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki komandytowo-akcyjnej spółka ta nie jest więc podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są wszyscy wspólnicy tej spółki. Organ wskazał, że jeśli akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba prawna, to przychody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w sposób określony w art. 5 u.p.d.o.p., zgodnie z którym dochody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3 [...] łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału.

Organ podkreślił przy tym, ze podatnicy zobowiązani są wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego, a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące, a ustawodawca nie czyni żadnego wyjątku w zakresie opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej uzyskanych z udziału w tej spółce w stosunku do jego pozostałych dochodów, a także w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez wspólników innych spółek osobowych.

Zdaniem organu, akcjonariusz obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych powinien uwzględniać część przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej, przypadających m. in. na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje, zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 u.p.d.o.p. Z kolei podstawę udokumentowania przychodu i dochodu stanowią księgi rachunkowe, do których prowadzenia zobowiązana jest spółka komandytowo-akcyjna na zasadach uregulowanych w ustawie o rachunkowości. Przychód wynikający z ksiąg stanowi podstawę do określenia wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku z tytułu udziału w spółce osobowej dla każdego ze wspólników.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną, wniesioną po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, strona zarzuciła organowi interpretacyjnemu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., brak zastosowania art. 12 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p., niewłaściwe zastosowanie art. 25 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p oraz naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną. W uzasadnieniu wskazał, że o poddaniu dochodów uzyskiwanych przez wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, będącego — jak wnioskodawca — osobą prawną, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, przesądza okoliczność, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, a więc niemającą osobowości prawnej, natomiast skarżąca, jako akcjonariusz wymienionej spółki w taką osobowość jest wyposażona. W ocenie Sądu pierwszej instancji, treść art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. przesądza o tym, że osoby prawne (podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych), będące wspólnikami spółek niebędących osobami prawnymi (a więc również spółek komandytowo-akcyjnych) winny przychody z udziału w tychże spółkach niemających osobowości prawnej łączyć ze swoimi przychodami z innych tytułów.

Jednocześnie wskazał, że zgodnie z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy — co do zasady — obowiązani są wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego, a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Rozważając możliwość objęcia wskazanych przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowy, wskazał, iż dotyczy on tylko dywidend z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, nie odnosi się więc do spółek komandytowo-akcyjnych.

Odnosząc się do argumentów co do praktycznej trudności comiesięcznego określania przychodów wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, w tym zwłaszcza akcjonariuszy, Sąd pierwszej instancji uznał je za prawnie irrelewantne oraz nietrafne, podkreślając istnienie prawnego obowiązku prowadzenia prawidłowych ksiąg rachunkowych przez spółkę.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł podatnik, zaskarżając go w całości i zarzucając mu:

1. 1) mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:
2. a) błędną wykładnię art. 5 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że — przepis ten jest właściwą podstawą do określenia momentu powstania przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, podczas gdy określa on jedynie generalną zasadę łączenia przychodów pochodzących z udziału w tego rodzaju spółce z przychodami każdego ze wspólników tej spółki proporcjonalnie do posiadanego udziału, natomiast przepisem określającym moment powstania przychodu jest art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
3. — akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej w każdym miesiącu roku podatkowego powinien ze swoimi przychodami i kosztami uzyskania przychodów łączyć przypadającą na posiadane przez niego akcje część przychodów i kosztów uzyskania przychodów wykazywanych przez spółkę komandytowo-akcyjną, podczas gdy zasada taka może być wprost stosowana jedynie w odniesieniu do wspólników innych spółek osobowych oraz komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, natomiast u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej odpowiedni przychód powstanie ewentualnie tylko raz w roku podatkowym, tj. w dacie wypłaty dywidendy, po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku (lub gdy statut tak stanowi — w innym dniu, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych), o ile oczywiście walne zgromadzenie nie wyłączy zysku od podziału pomiędzy akcjonariuszy i nie przeznaczy go np. na kapitał zapasowy albo na pokrycie strat z lat ubiegłych,
4. b) brak zastosowania art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., podczas gdy jego zastosowanie jest konieczne dla prawidłowego określenia momentu powstania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, bowiem to właśnie ten przepis określa moment powstania przychodu w analizowanym przypadku, a nie art. 5 u.p.d.o.p.,
5. c) niewłaściwe zastosowanie art. 25 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadania akcji w jej kapitale zakładowym w każdym miesiącu roku podatkowego osiąga dochód, od którego powinien odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy, a przy obliczaniu tych zaliczek powinien uwzględniać część przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej przypadających m.in. na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje zgodnie z zasadami określonymi w powołanym wyżej art. 5 u.p.d.o.p., podczas gdy akcjonariusz spółki komandytowo akcyjnej w trakcie roku podatkowego nie osiąga żadnego miesięcznego przychodu, ani tym bardziej dochodu, z tytułu posiadania przedmiotowych akcji — przychód z tytułu posiadania tych akcji akcjonariusz osiągnie ewentualnie tylko raz w roku podatkowym, tj. w dacie wypłaty dywidendy, po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku (lub gdy statut tak stanowi — w innym dniu, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych), o ile oczywiście walne zgromadzenie nie wyłączy zysku od podziału pomiędzy akcjonariuszy i nie przeznaczy go np. na kapitał zapasowy albo na pokrycie strat z lat ubiegłych;
6. 2) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), polegające na braku uwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji skargi w wyniku pominięcia naruszeń art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, jakich w toku tego postępowania dopuściły się organy podatkowe obu instancji poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które to naruszenie również miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższym spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego a także sądów administracyjnych pierwszej instancji kwestia opodatkowania dochodu z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej w części przypadającej na akcje rodzi poważne wątpliwości. W omawianej kwestii funkcjonują dwa stanowiska.

Pierwsze ze stanowisk prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1097/08, zgodnie z którym przychodami akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (S.K.A) z tytułu udziału w tego rodzaju spółce są otrzymywane pieniądze, a więc przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Momentem powstania przychodu jest moment wypłaty tych środków podatnikowi. Dywidenda jako związana z prawem do akcji (czyli prawem majątkowym) nie może być uznana za przychód z działalności gospodarczej o którym mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

W ocenie sądu, osiąganie przez S.K.A. przychodów z działalności gospodarczej nie oznacza, że również przychód akcjonariusza tej spółki pochodzi z działalności gospodarczej. Przychód akcjonariusza S.K.A. wynika z faktu posiadania przez niego prawa majątkowego w postaci akcji tej spółki i wobec tego podlega opodatkowaniu w roku podatkowym, w którym dokonano wypłaty dywidendy. W tym bowiem momencie osiągnie on przychód w rozumieniu art. 5 ust. 1 i art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Powyższe stanowisko prezentują orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych — wyroki WSA w Krakowie z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1372/07, z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1321/10, z dnia 2 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 219/09, z dnia 20 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1181/07, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 820/09.

Drugie stanowisko prezentowane jest w wyroku NSA z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1297/9, zgodnie z którym, akcjonariusz S.K.A., niezależnie od tego, czy jest osobą fizyczną czy też prawną, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na takich samych zasadach jak komplementariusz tej spółki a także wspólnicy innych spółek osobowych a to oznacza, ze ma obowiązek obliczać miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, przy uwzględnieniu części przychodów i kosztów S.K.A. przypadających na posiadane w trakcie roku podatkowego akcje, zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 u.p.d.o.p. Podstawę dokumentowania przychodu i dochodu S.K.A. stanowią księgi rachunkowe. Osiąganie przez akcjonariusza S.K.A. dochodów ze spółki i dochodów z innych źródeł skutkuje zastosowaniem względem niego obowiązku zaliczkowego uiszczania podatku od tego dochodu na mocy art. 25 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu, uzyskiwane przez akcjonariusza S.K.A., który jest osobą prawną, dochody z udziału w S.K.A. (art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p.) nie są dochodami z dywidendy, jaki uzyskuje wspólnik z udziału w zyskach osób prawnych, gdyż S.K.A. nie jest osobą prawną. Są to przychody, o których mowa i do których mają zastosowanie przepisy art. 5, art. 7 i art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p. a nie art. 22 ust. 1 tej ustawy. Oznacza to, że przychód akcjonariusza z udziałów w zyskach S.K.A., o którym mowa w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. podlega zaliczkowemu opodatkowaniu w trakcie roku podatkowego na podstawie art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem Sądu odwoławczego, zarówno komplementariusz jak i akcjonariusz S.K.A. są w równym stopniu obowiązani do odprowadzania w poszczególnych miesiącach zaliczki od przypadającego na nich dochodu (stosownie do ustalonych proporcji procentowych) niezależnie od tego, jaką wartość pieniężną faktycznie otrzymują w trakcie roku.

Na poparcie prezentowanego stanowiska Sąd powołał się na orzeczenia: NSA z dnia 15 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 3/10, WSA w Gliwicach z dnia 19 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 265/09 i z dnia 22 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 211/09 oraz WSA w Gdańsku z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 908/10.

Analizując przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty, mając na względzie wyżej przedstawione stanowisko należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3 tej ustawy, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału.

W przypadku osiągnięcia przychodów przez spółki niebędące osobami prawnymi podatnikami podatku dochodowego nie są te spółki, a ich wspólnicy będący podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (art. 5 ust. 2). Kwestia powyższa, jak wynika ze stanowiska stron, pozostaje poza sporem. W celu ustalenia uprawnień spółki i stwierdzenia, które z przysługujących mu z tytułu udziałów w spółce komandytowo-akcyjnej świadczeń odpowiada pojęciu przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konieczne jest przeanalizowanie przepisów Kodeksu spółek handlowych.

W myśl art. 147 § 1 k.s.h., wspólnikom spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje prawo do udziału w zyskach spółki proporcjonalnie do ich udziałów. Zysk (lub stratę) roku obrotowego winno się dzielić na dwie części odpowiadające sumie wkładów akcjonariuszy oraz sumie wkładów wniesionych przez komplementariuszy. Zysk (strata) przypadająca do podziału między komplementariuszy podlega zasadom identycznym jak w spółce jawnej (art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h.) natomiast zysk przypadający dla akcjonariuszy podlega zasadom właściwym dla spółek akcyjnych (art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.). O podziale zysku za rok obrotowy w części przypadającej na akcjonariuszy decyduje walne zgromadzenie spółki, zaś uchwała w tym przedmiocie wymaga zgody wszystkich komplementariuszy (art. 146 § 2 k.s.h.).

Zysk do podziału musi wynikać ze sprawozdania finansowego, zbadanego przez rewidenta. Jest on następnie rozdzielany w stosunku do liczby akcji i wypłacany akcjonariuszom (art. 347 § 1 i 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.). Jednakże należy mieć na uwadze fakt, że czysty zysk po odjęciu należnego podatku stanie się dywidendą dopiero po podjęciu uchwały o przeznaczeniu tego zysku dla wspólników. O tym, czy zysk zostanie podzielony czy rozporządzony w inny sposób, decyduje walne zgromadzenie. Do czasu podjęcia takiej uchwały wspólnicy mają ogólne prawo do zysku, o ile ze statutu nie wynika co innego. Prawo do zysku jest związane z akcją, nie zaś z osobą akcjonariusza. Oznacza to, że roszczenie o wypłatę dywidendy będzie przysługiwało osobie, która w chwili podjęcia uchwały o podziale zysku była uprawniona z akcji ewentualnie osobie, której przysługiwały akcje w dniu, według którego ustalono listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok bieżący (A. Kidyba, Kodeks Spółek Handlowych. Komentarz, LEX 2011, Komentarz bieżący do art. 347 k.s.h., Stan prawny na 30 grudnia 2010 r.).

Wobec powyższej konstatacji, w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, trafna jest teza, że przychodem akcjonariusza S.K.A. z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są otrzymywane w wyniku podziału czystego zysku — pieniądze, a więc przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Momentem powstania przychodu jest moment wypłaty tych środków podatnikowi.

Mając na względzie przedstawioną rozbieżność w wykładni przepisu art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., Naczelny Sąd Administracyjny w składzie trzech sędziów, na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. postanowił o przedstawieniu sformułowanego w sentencji zagadnienia do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego sądu, jako budzącego poważne wątpliwości.