Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 10 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 198/10

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Po 408/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę B. W. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 20 marca 2009 r., nr [...], wydaną w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.).
2. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji):
3. 2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Poznaniu podał, że ostateczną decyzją z dnia 29 lutego 2008 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. określił Skarżącemu należny podatek od czynności cywilnoprawnych - od umowy użyczenia środków pieniężnych w kwocie odpowiadającej równowartości 500.000 USD zawartej w dniu 3 lutego 2000 r. - na kwotę 42.248 zł, jednocześnie określając powyższe jako zaległość podatkową i stwierdził, że z tego tytułu odsetki za zwłokę należy obliczyć i uiścić w obowiązującej wysokości od dnia 24 października 2007 r. tj. 14 dni od dnia powołania się na powyższą czynność, do zapłaty włącznie.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji podał, że w toku postępowania w zakresie kontroli dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2005 prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wobec pp. M. i B. W., przedłożono dowody dotyczące użyczenia przez Skarżącego w 2000 r. środków pieniężnych w kwocie odpowiadającej równowartości 500.000 USD. Z analizy treści tej umowy - zdaniem organu - wynikało, że została ona zawarta w dniu 3 lutego 2000 r. pomiędzy K. D. (biorącym) a Skarżącym i S. S. (dającymi), zaś jej przedmiotem była pożyczka, a nie użyczenie środków pieniężnych, jak nazwały to strony umowy. Stąd - w ocenie organu - umowa pożyczki podlegała opodatkowaniu wcześniej opłatą skarbową.

W wyniku powołania się Skarżącego przed UKS na okoliczność jej zawarcia i wobec braku złożenia deklaracji w sprawie, obecnie czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych - art. 14 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.; dalej: u.p.c.c.). Tak więc w przedmiotowej sprawie - według organu - obowiązek podatkowy powstał ponownie zgodnie z art. 3 ust. 4 oraz art. 10 ust. 1 u.p.c.c. od dnia 10 października 2007 r. (data wpływu do UKS oświadczenia podatnika). Umowa podlegała opodatkowaniu stawką w wysokości 2 % (art. 7 ust. 1 pkt. 4 ww. ustawy), a podstawę opodatkowania stanowiła kwota/wartość pożyczki (art. 6 ust. 1 pkt. 7 u.p.c.c.), tj. równowartość 500.000 USD liczona według średniego kursu zgodnie z Tabelą nr 24/A/2000 z dnia 3 lutego 2000 r.

1. 2.2. Pismem z dnia z dnia 9 czerwca 2008 r. Skarżący wniósł o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z dnia 29 lutego 2008 r., powołując się na art. 240 § 1 pkt. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.).

1. 2.3. Postanowieniem z dnia 11 lipca 2008 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. wszczął postępowanie w sprawie wznowienia postępowania podatkowego w sprawie wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy z dnia 3 lutego 2000 r. dotyczącej użyczenia środków pieniężnych stanowiących równowartość 500.000 USD.

1. 2.4. Decyzją z dnia 8 września 2008 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. na podstawie art. 207 w związku z art. 245 § 1 pkt. 2 O.p. odmówił uchylenia w całości ww. decyzji z dnia 29 lutego 2008 r. dotyczącej określenia podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy z dnia 3 lutego 2000 r. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ podatkowy odniósł się do przedłożonych mu dokumentów prywatnych: (a) umowy zlecenia z dnia 9 lutego 2000 r. oraz (b) dowodów wpłat KP z dnia 10 lutego 2000 r., 21 lutego 2000 r., 31 maja 2000 r., stwierdzając, że dokumenty te nie mają związku z przedmiotową umową z dnia 3 lutego 2000 r. Tak więc - w ocenie organu podatkowego - nie wystąpiła przesłanka do wznowienia postępowania podatkowego.

1. 2.5. Odwołanie od powyższej decyzji z dnia 8 września 2008 r. złożył Skarżący, wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji z dnia 29 lutego 2008 r. i umorzenie postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

1. 2.6. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor IS w P. decyzją z dnia 20 marca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniając powyższą decyzję organ odwoławczy podał, że postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania jest odrębnym postępowaniem od postępowania wymiarowego (merytorycznego), które może ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę podatkową jedynie po stwierdzeniu wadliwości już przeprowadzonego postępowania. W przedmiotowym postępowaniu organ podatkowy rozstrzyga istotę sprawy podatkowej tylko, gdy postępowanie, w którym zapadła decyzja ostateczna było dotknięte jedną z kwalifikowanych wad wskazanych w art. 240 §1 O.p. W ocenie organu odwoławczego przedłożone przez Skarżącego dokumenty prywatne, które nie były znane organowi podatkowemu, który wydał decyzję wymiarową, nie były związane z przedmiotem opodatkowania ostateczną decyzją z dnia 29 lutego 2008 r. Organ odwoławczy dokonał oceny tych dokumentów i podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że umowa użyczenia z dnia 3 lutego 2000 r. nie mogła zabezpieczyć zwrotu kwot zaliczek udzielonych na poczet realizacji umowy zlecenia z 9 lutego 2000 r.
2. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji:
3. 3.1. Wnosząc skargę do WSA w Poznaniu na w.w. decyzję Dyrektora IS Skarżący zażądał jej uchylenia oraz uchylenia decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z dnia 8 września 2008 r. i zasądzenia od organu podatkowego kosztów postępowania. Skarżący zarzucił organowi podatkowemu: (1) rażące naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że nowe dowody i okoliczności sprawy wskazane we wniosku o wznowienie postępowania nie są istotne dla sprawy zakończonej decyzją ostateczną z dnia 29 lutego 2008 r., (2) błąd w ustaleniach faktycznych poprzez błędne przyjęcie, że umowa zlecenia z dnia 9 lutego 2000 r. i złożone do sprawy dowody zapłaty KP nie są związane z przedmiotem postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 29 lutego 2008 r., (3) rażące naruszenie art. 245 § 1 O.p., poprzez nieuzasadnione zastosowanie art. 245 § 1 pkt. 2 zamiast art. 245 § 1 pkt. 1 ww. ustawy, (4) rażące naruszenie art. 121 § 1 O.p., (5) rażące naruszenie art. 188 i 122 O.p. polegające na odmowie przeprowadzenia niezbędnych działań w celu ustalenia istnienia przesłanek wznowienia postępowania, (6) naruszenie art. 180, 187 § 1 i 188 O.p., poprzez brak zgromadzenia i oceny materiału celem ustalenia istnienia przesłanek wznowieniowych, (7) naruszenie art. 191 O.p., poprzez naruszenie przy ocenie umowy zlecenia i dowodów zapłaty, zasady swobodnej oceny dowodów, (8) naruszenie art. 199a O.p., poprzez dokonanie oceny dokumentów bez ustalenia zgodnego zamiaru stron umowy użyczenia.

1. 3.2. Ustosunkowując się do skargi organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją argumentację podaną w skarżonej decyzji. Dodatkowo odnosząc się do zarzutu braku uwzględnienia zawnioskowanego przez Skarżącego dowodu z przesłuchania świadków na podaną przez niego okoliczność, organ odwoławczy podał, że wznowić postępowanie na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. można tylko wtedy, gdy nowe dowody istniały już w momencie wydania decyzji ostatecznej - co oznacza, że Skarżący mógł powołać świadków aż do zakończenia sprawy decyzją ostateczną, a więc w trybie zwykłym nie zaś nadzwyczajnym.
2. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu:
3. 4.1. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wznowienie postępowania jest jednym z nadzwyczajnych trybów postępowania podatkowego, które nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego. Inna jest waga zakresu przedmiotowego naruszeń prawa uwzględnianych przez organ odwoławczy i inna naruszeń branych pod uwagę przez organ rozpatrujący wniosek o wznowienie danego postępowania. Naruszenie prawa mogące mieć znaczenie przy rozpoznawaniu sprawy w trybie odwoławczym, nie musi mieć wobec tego znaczenia w postępowaniu wznowionym. Organ prowadzący postępowanie wznowione nie może też wyjść poza zakres podstawy wznowienia.

1. 4.2. Po przeanalizowaniu akt administracyjnych przedmiotowej sprawy Sąd pierwszej instancji uznał, że organy obu instancji trafnie przyjęły brak podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 29 lutego 2008 r. z powodu braku przesłanek wskazanych w art. 240 § 1 pkt. 5 O.p. Nie było bowiem podstaw do stwierdzenia, że sporna umowa z dnia 9 lutego 2000 r. ujawniona przez stronę jako nowy dowód istniejący w dniu wydania decyzji i nieznany organowi pierwszej instancji mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności mogła doprowadzić do wydania przez ten organ odmiennego rozstrzygnięcia.

W sprawie przedmiotem opodatkowania była umowa z dnia 3 lutego 2000 r., na mocy której S. S. i Skarżący mieli użyczyć K. D. kwotę równoważną 500000 USD (k. 15 akt adm.). Organ pierwszej instancji uznał, że ta czynność prawna nosiła w istocie cechy cywilnoprawnej umowy pożyczki, określonej w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.; dalej w skrócie: K.c.) i podlegającej odpowiedniemu opodatkowaniu. Przyjął bowiem, że co do zasady pieniądze nie mogą w ogóle stanowić przedmiotu umowy użyczenia wskazanej w art. 710 K.c. (zob. m. in. wyrok SN z 4.12.1998 r., III CKN 49/1998). Ponadto zwrot przedmiotowej kwoty został zabezpieczony odpowiednią deklaracją wekslową. W ocenie organu sporna umowa nie mogła być też umową użytkowania nieprawidłowego z art. 264 K.c., albowiem nie wynika to w żaden sposób z jej treści.

Według Skarżącego ww. umowa nie miała być ani umową pożyczki, ani umową użyczenia bowiem jej zadaniem było zabezpieczenie umowy zawartej w dniu 9 lutego 2000 r. Skarżący wskazał przy tym, że nie miał świadomości co do prawdziwego charakteru i celu umowy zawieranej w dniu 3 lutego 2000 r. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy obu instancji zasadnie stwierdziły, że istnienie umowy zawartej w dniu 9 lutego 2000 r. nie mogło wpływać w jakikolwiek sposób na cywilnoprawny charakter przedmiotowej umowy z dnia 3 lutego 2000 r. Z treści samej umowy użyczenia (pożyczki) wynikało wprost, że ta czynność prawna została zawarta w dniu 3 lutego 2000 r., trudno zatem zakładać, iż jej głównym celem miało być zabezpieczenie wykonania umowy zawartej w formie aktu notarialnego w okresie późniejszym, czyli w dniu 9 lutego 2000 r. Nie było bowiem podstaw do przyjęcia, że celem danej czynności cywilnoprawnej może być zabezpieczenie wykonania (a więc zrealizowania skutków prawnych) umowy jeszcze nieistniejącej.

Słusznie również organy podatkowe zauważyły, że przedmiotem obu umów były inne kwoty pieniężne. Samo gołosłowne twierdzenie Skarżącego o rzekomym późniejszym zawarciu umowy było niewystarczające a nadto - w ocenie Sądu pierwszej instancji – niewiarygodne.

Skarżący podniósł, że umowa datowana na dzień 3 lutego 2000 r. nie została wykonana przez żadną z jej stron, została też faktycznie zawarta po dniu 9 lutego 2000 r. (po zawarciu przedmiotowej umowy notarialnej). WSA w Poznaniu wskazał, że już w piśmie z dnia 5 października 2007 r. (k. 16 akt adm.) sam Skarżący składał oświadczenie o rzeczywistym wykonaniu ww. umowy. Pod umową tą widnieje jego podpis. Skoro według niego została ona zawarta w okresie późniejszym, to Skarżący podpisując przedmiotowy dokument poświadczyłby tym samym świadomie nieprawdę co do daty zawarcia umowy cywilnoprawnej.

W ocenie Sądu pierwszej instancji wskazane argumenty czynią wyjaśnienia Skarżącego niewiarygodnymi, w szczególności w zakresie jego usprawiedliwionego braku wiedzy co do faktycznych przyczyn i celów zawarcia umowy datowanej na dzień 3 lutego 2000 r.

1. 4.3. Ponieważ w postępowaniu wznowieniowym organy podatkowe zobowiązane są jedynie do badania istnienia przesłanek z art. 240 § 1 O.p., a nie do ponownego całościowego rozpatrzenia merytorycznego sprawy, organy podatkowe słusznie pominęły - zdaniem Sądu pierwszej instancji - wnioski dowodowe strony, nie naruszając przez to art. 121 § 1, 122, 187 §1, 188 i 191 O.p.
2. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:
3. 5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Poznaniu Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zarzucił Sądowi pierwszej instancji:

(1) rażące naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., poprzez uznanie, że powołane nowe dowody w postaci umowy zlecenia z dnia 9 lutego 2000 r., w formie aktu notarialny, nr rep. [...], oraz dowodów KP: z dnia 10 lutego 2000 r. na kwotę 414.000 zł, z dnia 21 lutego 2000 r. na kwotę 412.600 zł, z dnia 31 maja 2000 r. na kwotę 514.745 zł nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie wymierzenia podatku od czynności cywilnoprawnej - umowy z dnia 3 lutego 2000 r. prawomocnie rozstrzygniętej decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z dnia 29 lutego 2008 r.;

(2) rażące naruszenie art. 240 ust. 1 pkt. 5 O.p., poprzez nie rozpoznanie i brak rozstrzygnięcia w zakresie powołanej podstawy wznowienia w postaci nie tylko nowych dowodów, lecz także nowych okoliczności dotyczących rzeczywistej treści umowy opatrzonej datą 3 lutego 2000 r. i nowych środków dowodowych na powyższą okoliczność tj. zeznań stron tej umowy S. S. i K. D.;

(3) błąd w ustaleniach faktycznych poprzez dowolne przyjęcie, nie znajdujące żadnego potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym, że umowa opatrzona datą 3 lutego 2000r. nie stanowiła zabezpieczenia wykonania umowy zlecenia z dnia 9 lutego 2000r. sporządzonej w formie aktu notarialnego rep. [...] oraz, że umowa "użyczenia środków pieniężnych" opatrzona datą 3 lutego 2000 r. została wykonana;

(4) naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 c/ p.p.s.a., poprzez ich niezastosowanie i oddalenie skargi pomimo istotnego naruszenia przez organ podatkowy drugiej instancji przepisów O.p., tj.: (a) art. 188 i art. 122 tej ustawy polegające na nie przeprowadzeniu przez organy podatkowe wszystkich niezbędnych działań w celu ustalenia istnienia przesłanek do wznowienia postępowania oraz na zaniechaniu przeprowadzenia zawnioskowanego przez Skarżącego wniosku dowodowego tj. przeprowadzenia dowodu z akt UKS w P. w sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach prowadzonych wobec S. S. oraz K. D., przesłuchania w charakterze świadków wyżej wskazanych - na okoliczność ustalenia, że nowo ujawnione i zgłoszone przez Skarżącego dowody i okoliczności faktyczne w sprawie w postaci aktu notarialnego nr rep [...] oraz trzech dowodów wpłaty KP - posiadają istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie o wznowienie, której Skarżący wnosi oraz są z nią ściśle powiązane; (b) naruszenie art. 180, art. 187 § 1, art. 188 O.p., poprzez ich niezastosowanie, co w konsekwencji skutkowało brakiem zgromadzenia przez organ podatkowy drugiej instancji oraz brakiem oceny wymaganego merytorycznie materiału dowodowego oraz brakiem prawidłowego ustalenia, że faktycznie zachodzą przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.; (c) naruszenie art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów w postaci dokumentów powołanych we wniosku o wznowienie postępowania tj. umowy zlecenia w postaci aktu notarialnego rep. [...] oraz dowody wpłaty KP nr [...] i [...] przez dowolne przyjęcie - wyłącznie w oparciu o ustalenia (poczynione w postępowaniu, którego wznowienia domaga się Skaczący z całkowitym pominięciem rzeczywistego celu i skutku dokonania czynności prawnych potwierdzonych ww. dokumentami - że nie pozostają one w związku z przedmiotem opodatkowania w sprawie zakończonej prawomocną decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z dnia 29 lutego 2008 r. nr [...];[...]; (d) naruszenie art. 199a O.p., poprzez jego nie zastosowanie i dokonanie oceny nowych dowód i okoliczności zgłoszonych jako przesłanki wznowienia postępowania bez ustalenia przez organ podatkowy zgodnego zamiaru stron umowy z dnia 3 lutego 2000 r. oraz ww. umowy zlecenia;

(5) naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a. przez nieprzeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci akt UKS w P. w sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach prowadzonych wobec S. S. oraz K. D.;

(6) naruszenia art. 191 O.p., tj. zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez dowolne uznanie na podstawie domniemanych okoliczności i wniosków, nie znajdujących żądnego pokrycia w zebranym w sprawie materiale dowodowym wyłącznie na podstawie poczynionych przez Sąd pierwszej instancji założeń, hipotez i przypuszczeń, bez stwierdzenia konieczności zbadania rzeczywistego zamiaru stron umowy z dnia 3 lutego 2000 r., że powołane przez Skarżącego nowe okoliczności i dowody nie pozostają w związku formalnym i merytorycznym z umową z dnia 3 lutego 2000 r. opodatkowaną podatkiem od czynności cywilnoprawnej i nie mają istotnego znaczenia dla sprawy rozstrzygniętej prawomocną decyzją z dnia 29 lutego 2008 r.;

(7) rażące naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na nie ustosunkowaniu się przez WSA w Poznaniu co do zarzutów, podniesionych w skardze, w szczególności zarzutu naruszenia art. 199a oraz nie wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie tego zarzutu oraz braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia uznania za niezasadne zarzutów naruszenia art. 188, 122, 180, 187 § 1, 188, 191 O.p.;

(8) rażące naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 a/ p.p.s.a., poprzez ich niezastosowanie i oddalenie skargi pomimo istotnego naruszenia przez organy podatkowe obu instancji prawa materialnego tj. art. 65 § 2 oraz 83 § 1 K.c., poprzez ich niezastosowanie i nie zbadanie rzeczywistego zamiaru stron umowy z dnia 3 lutego 2000 r. wbrew treści dyrektywy wykładni umów zawartej w art. 65 § 2 K.c. oraz nie uznanie umowy "użyczenia środków pieniężnych" z dnia 3 lutego 2000 r. jako czynności pozornej i tym samym nieważnej pod którą ukryta była czynność faktyczna zmierzającej do zabezpieczenia wykonania umowy zlecenia z dnia 9 lutego 2000 r.;

(9) naruszenie prawa materialnego tj. 65 § 2 oraz art. 83 § 1 K.c. w związku art. 199a O.p., poprzez uznanie, że kwestia wykonania lub niewykonania umowy dnia 3 lutego 2000r. mająca znamiona czynności nieważnej z mocy prawa nie ma wpływu na ustalenie obowiązku podatkowego od czynności cywilnoprawnej;

(10) w konsekwencji powyższego Skarżący zarzucił także WSA w Poznaniu rżącą obrazę art. 1 i art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a., polegającą na nie przeprowadzeniu w istocie kontroli działalności administracji publicznej, a więc organów podatkowych pod względem zgodności z prawem, co miało istotny wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia.

Opierając się na ww. zarzutach Skarżący wniósł o (1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Poznaniu, ewentualnie o uchylenie ww. wyroku i rozpoznanie "...skargi kasacyjnej" oraz (2) zasądzenie kosztów postępowania.

1. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS w P. wniósł o (1) jej oddalenie i (2) zasądzenie kosztów postępowania.
2. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. 6.1. Na wstępie zauważyć należy, iż kontrolowana przez Sąd Administracyjny decyzja Dyrektora IS w P. wydana została w sprawie wznowienia postępowania podatkowego (art. 240 i następne O.p.). Trafnie Sąd pierwszej instancji badając zgodność zaskarżonej decyzji z przepisami prawa stwierdził, iż wznowienie postępowania jest postępowaniem nadzwyczajnym, które ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową. Postępowanie wznowieniowe nie może być jednak wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2007 r., II FSK 278/06, Lex nr 307527, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 6 kwietnia 2005 r., I SA/Ol 71/05).

W rozpatrywanej sprawie Skarżący - w granicach skargi kasacyjnej - wskazał na przesłankę wznowieniową o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. zarzucając rażące naruszenie wymienionych przepisów. Zgodnie z powołanym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Jak słusznie wskazano w zaskarżonym wyroku, o zaistnieniu omawianej podstawy można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery przesłanki: (1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, (2) musimy mieć do czynienia z nowymi okolicznościami lub nowymi dowodami, (3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję, (4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji.

Na marginesie niniejszej sprawy wskazać można, że autor skargi kasacyjnej powinien był powiązać ich naruszenie z odpowiednim przepisem postępowania sądowoadministracyjnego, a ponadto wskazać, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ. W skardze kasacyjnej wniesionej w sprawie niniejszej nie powołano jednak tych przepisów, co powoduje, że skarga ta nie spełnia wszystkich stawianych wymagań.

6.2. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 188 i 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. jak i art. 191 tej ustawy. Przede wszystkim podzielić trzeba stanowisko Dyrektora IS w P. i Sądu pierwszej instancji, że umowa użyczenia środków pieniężnych zawarta w dniu 3 lutego 2000 r. oraz umowa z dnia 9 lutego 2000 r. to dwie różne umowy. Pierwsza z wymieniony umów, choć nazwana umową użyczenia w istocie wypełniała przesłanki umowy pożyczki, o której mowa w art. 720 K.c. Nie mogą zostać zaakceptowane twierdzenie strony skarżącej że "...posłużenie się – umową fikcyjną, pod względem prawnym i fikcyjnym nie było trafnym rozwiązaniem, niemniej dla Skarżącego oraz S.a Szyndlera – którym nie są znane instytucje prawa cywilnego i gospodarczego, takie rozwiązanie wydawało się najprostsze i według ich przekonania skuteczne gwarantowało wykonanie umowy z dnia 9 lutego 2000 roku..." (str. 6). Mając bowiem na uwadze zgromadzony materiał dowodowy trudno przyznać rację stronie skarżącej, że umowa użyczenia spełniająca wszystkie przesłanki umowy pożyczki z dnia 3 lutego 2000 r. stanowiła zabezpieczenie zobowiązania, które jeszcze nie powstało. Nie można także tracić z pola widzenia, że zwrot przedmiotowej kwoty został już zabezpieczony odpowiednia deklaracją wekslową z dnia 29 kwietnia 2000 roku (k. 14 akt adm.). Ponadto, skoro sam Skarżący miał świadomość co do fikcyjnego zawarcia umowy, to nie może czynić zarzutu organom podatkowym i Sądowi pierwszej instancji, że mylnie interpretują treść umowy użyczenia w sytuacji, w której jej treść nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych.

Po wtóre trzeba podkreślić, że z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że zarzut ten przede wszystkim wynika z nieuwzględnienia przez organy skarbowe i Sąd pierwszej instancji w postępowaniu badającym przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 O.p. nowych dowodów z zeznań świadków. Nie można jednak podzielić poglądu strony składającej skargę kasacyjną, że pojęcie "dowodu" w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. zostało użyte jako "źródło dowodu", czyli dowodem ma być świadek, który w dacie orzekania posiadał wiedzę, którą mógł się podzielić w formie zeznań z organem podatkowym.

W art. 180 § 1 ww. ustawy, stanowiącym, że "jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem", pojęcie dowodu użyto w znaczeniu środka dowodowego (por. Piotr Pietrasz [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007). Pogląd ten potwierdza art. 181 O.p., w którym postanowiono, że "dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe".

Przepis ten wskazuje jednoznacznie na przedmiotowe rozumienie dowodu na gruncie O.p. W szczególności dowodem są "zeznania świadków", a nie świadkowie, jak by to chciała widzieć strona składająca skargę kasacyjną.

Kiedy zatem mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. o nowych dowodach istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który je wydał, chodzi o dowody w znaczeniu środków dowodowych, czyli w ujęciu przedmiotowym, a więc np. zeznania świadków istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który je wydał, a nie samych źródeł dowodowych, czyli świadków, którzy mogli złożyć stosowne zeznania, lecz nie uczynili tego przed dniem wydania decyzji ostatecznej.

6.3. W skardze kasacyjnej podniesiono, że Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę przedstawionych dowodów z dokumentów w postaci dowodów KP. Jednakże dowody te nie mogły mieć znaczenia dla potrzeb tej sprawy, gdyż dotyczyły innej umowy tj. umowy zlecenia zawartej 9 lutego 2000 r. Dowody KP wskazywały jedynie, że B. W. i S. S. dokonali na rzecz W. wpłat, dowodem czego były wskazane dokumenty KP. Dodatkowo należy zwrócić uwagę, iż w złożonym wyjaśnieniu z dnia 5 października 2007 roku (k.16 akt adm.) potwierdził skarżący fakt wykonania umowy z dnia 3 lutego 2000 r.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że odmienna ocena przez stronę dowodu, który istniał w dniu wydania decyzji, był znany organowi wydającemu decyzję, nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania (por. wyrok NSA z dnia 15 września 1987 r., IV SA 436/87, niepubl.). Należy zauważyć, że ta przesłanka jest ściśle związana z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 O.p., którą to oceną, dokonaną w postępowaniu wymiarowym, organ podatkowy jest związany. Trzeba mieć także na uwadze, że zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 O.p. nakazuje organom podatkowym podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zakres postępowania dowodowego wynika zatem z normy prawa materialnego, która ma mieć zastosowanie w sprawie. Postępowanie to winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 80-81, B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa.

Komentarz, Toruń 2002, s. 426, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2008 r., I FSK 747/07, opubl. w Lex pod nr 465777, z dnia 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05, opubl. w Lex pod nr 187431). Organy nie powinny, wyjaśniając stan faktyczny sprawy, wychodzić poza te jego cechy, które określa przepis (por. A. Gomułowicz w A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 158).

6.4. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego systemu środków dowodowych. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przyjęto też zasadę równej mocy środków dowodowych O.p. nie wprowadza bowiem ograniczeń co do rodzaju dopuszczalnego dowodu na udowodnienie konkretnego rodzaju faktu (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2006 r., s. 684). Także przeciwko dowodom z dokumentu urzędowego może być przeprowadzony przeciwdowód (art. 194 § 3 O.p., por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2006 r., I FSK 563/05, publ. w Lex pod nr 250355). Z kolei art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., stanowią regulację o charakterze ogólnym, odnoszącą się generalnie do postępowań dowodowych we wszelkiego rodzaju postępowaniach podatkowych. W rozpatrywanej sprawie wszystkie przedłożone przez stronę skarżącą zostały ocenione a ocenie tej nie można zarzucić naruszenia prawa, tym bardziej rażącego. Za bezpodstawny należało także uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 191 O.p. Przepis ten, formułuje jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w ocenę dowolną, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie zaś ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

6.5. Przechodząc do kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 105 p.p.s.a. strony mogą w toku posiedzenia, a jeżeli nie były obecne na najbliższym posiedzeniu, zwrócić uwagę sądu na uchybienia przepisom postępowania, wnosząc o wpisanie zastrzeżenia do protokołu. Stronie, która zastrzeżenia nie zgłosiła nie przysługuje prawo powoływania się na takie uchybienia w dalszym toku postępowania. Przepis ten zwraca uwagę na konieczną aktywność stron postępowania w celu eliminowania uchybień przepisom postępowania oraz na konsekwencje prawne braku takiej aktywności. Nie może budzić wątpliwości, że o naruszeniu art. 106 § 3 p.p.s.a. Skarżący nie informował Sądu pierwszej instancji i nie zgłaszał w tym przedmiocie stosownych zastrzeżeń (vide: protokół rozprawy z dnia 5 listopada 2009 r.). Skoro tak, to nie może skutecznie podnosić tego zarzutu w skardze kasacyjnej, bowiem Sąd Kasacyjny nie ma prawnej możliwości jego zweryfikowania.

6.6. Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej, na wstępie trzeba stwierdzić, że według art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powinno ono mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na ocenę przez strony postępowania i ewentualnie skontrolowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów (por. T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s. 452). Gdy uzasadnienie wyroku nie spełnia wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę rozstrzygnięcia (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, Lex 552012, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08, Lex 513044) oraz naruszenie to jest na tyle istotne, że może mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy uznać za uzasadniony.

W rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia z taką sytuacją, bowiem Sąd pierwszej instancji wbrew twierdzeniom strony skarżącej uzasadnienie wyroku spełniało wszystkie przewidziane prawem wymogi, a odczytanie przesłanek, którymi kierował się Sąd pierwszej instancji oddalając skargę nie nastręcza żadnych trudności. Jednocześnie należy stwierdzić, że istotnie Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 199a O.p. Tytułem wstępu należało przypomnieć, że wprowadzenie tego przepisu ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) stanowiło próbę zbudowania formuły prawnej odnoszącej się do rozstrzygania spraw pozostających na styku prawa cywilnego i podatkowego. W proces ustalania stosunku cywilnoprawnego będącego elementem składowym prawnopodatkowego stanu faktycznego włączono sądy cywilne.

I tak, stosownie do treści art. 119a § 1: "organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności". Natomiast w myśl § 2: "jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej". W § 3 tego artykułu postanowiono, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności z zeznań strony wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane były skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Natomiast autor skargi kasacyjnej nie przytoczył żadnego z wymienionych § w tym przepisie, które jego zdaniem zostały naruszone.

Zgodnie z przepisami p.p.s.a., regulującymi instytucję skargi kasacyjnej, jest ona środkiem zaskarżenia o wysokim stopniu sformalizowania, wymagającym respektowania przez korzystające z niej podmioty szeregu rygorów i ograniczeń. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. Z tego właśnie względu przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

Z tych też względów zarzut naruszenia art. 199a O.p., bez wskazania konkretnego przepisu w powiązaniu z art. 188, 122, 180, 187 § 1, 188, 191 tej ustawy wykraczał poza zakres kontroli przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

6.7. Przystępując do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego trzeba na wstępie zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej postawił zarzut niezastosowania art. 65 § 2 i art. 83 K.c. Błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznacza to brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwej wykładni czy zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - nie zostaną skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny wyrażał już między innymi w wyroku z dnia 6 kwietnia 2005 r., sygn. FSK 692/04 (niepubl.) oraz w wyroku z dnia 13 października 2004 r., sygn., FSK 548/04 (niepubl.), w którym stwierdzono, wprost, że "...brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego". Nie można bowiem w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy ze skargi kasacyjnej wynika, że na jej tle kwestionowane są zasadniczo ustalone okoliczności stanu faktycznego, bez jednoczesnego określenia norm postępowania, które miały zostały naruszone przez sąd w procesie kontroli legalności decyzji (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. FSK 568/04, niepubl.).

Mając zatem na względzie przywołane wyżej poglądy należy stwierdzić, że skoro w sprawie nie podważono w sposób skuteczny ustaleń stanu faktycznego sprawy co do zawarcia w dniu 3 lutego 2000 r. umowy nazwanej umową użyczenia, która w rzeczywistości nosiła cechy umowy pożyczki a umowa zawarta w dniu 9 lutego 2000 r. nie mogła w żaden sposób wpływać na skutki zawartej wcześniej umowy, to nie było żadnych podstaw do uznania, że w sprawie wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z dnia 29 lutego 2008 r. określającej dla Skarżącego należny podatek od czynności cywilnoprawnych w trybie przepisów dotyczących wznowienia postępowania – art. 240 §1 pkt 5 O.p.

6.8. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a w związku z art. 209 p.p.s.a.