Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 30 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1943/17

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z dnia 21 czerwca 2016 r., sygn. I SA/Gl 323/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").
2. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia złożył pełnomocnik skarżącego, zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej zwana: "p.p.s.a.") naruszenie:
3. - art. 22 ust. 1 oraz art. 24 u art. 24a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej zwana: "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie, tj. przyjęcie, że kwestionowane faktury VAT nie mogą stanowić o kosztach uzyskania przychodu podczas gdy z właściwie ustalonego stanu faktycznego winno wynikać, że zdarzenie gospodarcze przez nie dokumentowane było rzeczywiste, a sporządzone dokumenty rzetelne;
4. - art. 11 p.p.s.a. poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że organy administracyjne związane były ustaleniami wyroku skazującego wydanego w sprawie skarżącego podczas gdy w czasie rozpatrywania przez organy przedmiotowej sprawy nie istniał w obrocie prawnym wyrok skazujący dotyczący skarżącego, a nadto że organy/Sąd związane były w całości ustaleniami wyroku dotyczącego T. P.;
5. - art. 106 § 3 oraz art. 106 § 5 p.p.s.a. poprzez brak dokonania wszechstronnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów podczas oceny zebranego materiału dowodowego, które było niezbędne do prawidłowego rozpoznania sprawy, a które skutkowało przyjęciem, że skarżona decyzja została wydana w sposób prawidłowy w oparciu o przepisy prawa;
6. - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zaniechanie wszechstronnej analizy przedmiotowej sprawy, w tym zebranego w sprawie materiału dowodowego, co skutkuje sporządzeniem uzasadnienia wyroku nieodpowiadającego cyt. przepisowi;
7. - art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach i nie wzięcie pod uwagę jej całokształtu, wszystkich podnoszonych w niej twierdzeń i konstatacji, w tym jasno wyrażonego stanowiska skarżącego podnoszonego w sprawie, a także prowadzonego wcześniej postępowania;
8. - art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli legalności działania organu administracji prowadzące do oddalenia skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. niewłaściwego zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skutkujące przyjęciem, że kwestionowane dokumenty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie powinny stanowić podstawy do wyliczenia kosztów uzyskania przychodu;
9. - art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z cyt. niżej przepisami poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli legalności działania organu administracji prowadzące do oddalenia skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na naruszeniu:
10. a) art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez m.in. zaniechanie zebrania całego materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie prawidłowego stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie, brak kompleksowej weryfikacji decyzji na wnioskach sprzecznych z logicznym rozumowaniem, a także poprzez brak dostatecznej analizy zarzutów podnoszonych w odwołaniach od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego;
11. b) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszystkich wymaganych i niezbędnych działań potrzebnych zarówno do dokładnego i kompleksowego wyjaśnienia stanu faktycznego jak i załatwienia sprawy, przede wszystkim poprzez brak zebrania kompletnego materiału dowodowego;
12. c) art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie w sprawie dowodów wnioskowanych przez skarżącego, mimo że mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i zgodnie z brzmieniem cyt. przepisu w tym zakresie powinny zostać przez organ dopuszczone;
13. d) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym jak również przez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawy;
14. e) art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie żądań strony dotyczących przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów, mimo że ich przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie zostały stwierdzone innymi dowodami, a w zakresie obejmującym ww. wnioski w sprawie istnieją liczne wątpliwości;
15. f) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnych, nie znajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym ustaleń, często sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a także wewnętrznie niespójne, przez co została przekroczona zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie;
16. g) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie wymaganych elementów jakimi powinno odpowiadać uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, poprzez sporządzenie uzasadnień w sposób nie odpowiadający ww. wymogom;
17. h) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w przedmiotowej sprawie i wydanie w nim decyzji mimo upływu pięcioletniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
18. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalanie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

1. 3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

1. 3.3. W świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom szczególnym, tzn. powinna zawierać dodatkowo m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustaw zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl., Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana: "CBOSA"). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010/1/1).

1. 3.4. Niezależnie od wymogu sporządzenia skargi kasacyjnej przez fachowego pełnomocnika, musi ona odpowiadać powyżej wskazanym wymogom określonym w przepisach, a elementami skargi kasacyjnej jest zarówno wskazanie podstaw kasacyjnych jak i ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro zarzuty skargi kasacyjnej wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny, to strona wnoszącą skargę kasacyjną zobligowana jest do prawidłowego konstruowania zarówno samych zarzutów kasacyjnych, jak i ich prawidłowego uzasadnienia, które ma za zadanie wykazanie trafności postawionych zarzutów (por. np. wyrok NSA z 7 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2298/15, publ. CBOSA).

1. 3.5. Pomimo wielości zarzutów podniesionych przez autora skargi kasacyjnej w jej treści oraz dużej liczby przepisów, które zdaniem pełnomocnika skarżącego zostały naruszone przez organy podatkowe oraz Sąd I instancji, na omówienie zasługują jedynie zarzuty naruszenia prawa procesowego z art. 11 p.p.s.a. oraz w istocie prawa materialnego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Formułując bowiem pozostałe zarzuty, strona ani w petitum, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniła na czym konkretnie miało polegać ich naruszenie. Pod adresem Sądu I instancji sformułowano jedynie takie zarzuty jak: "brak dokonania wszechstronnej analizy", "przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów", "zaniechanie wszechstronnej analizy przedmiotowej sprawy", "brak rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach". W żadnym jednak miejscu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono na czym owe naruszenia prawa procesowego polegały i jaki miały wpływ na wynik sprawy. Co do zarzutu dokonania nieprawidłowej kontroli legalności decyzji z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. wskazano na szereg przepisów Ordynacji podatkowej, które w trakcie postępowania podatkowego miał naruszyć organ administracji, a czego nie dostrzegł WSA w Gliwicach. Jednak również w tym przypadku autor skargi kasacyjnej ograniczył się do ogólnych stwierdzeń typu: "zaniechanie zebrania całego materiału dowodowego", "brak kompleksowej weryfikacji decyzji wydanych przez organ pierwszej instancji", "brak zebrania kompletnego materiału dowodowego", "niedopuszczenie w sprawie dowodów wnioskowanych przez skarżącego, mimo że mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy", "oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym", "nieuwzględnienie żądań strony", "dokonanie dowolnych, nie znajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym ustaleń, często sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego", "w sposób nie odpowiadający wymogom". Również w tym przypadku nie wyjaśniono na czym w rzeczy samej te naruszenia przepisów postępowania miały polegać i jaki miały wpływ na wynik sprawy.

1. 3.6. Przechodząc do rozpatrzenia zarzutu naruszenia art. 11 p.p.s.a. należy stwierdzić, że jest on bezzasadny. Na zakres związania sądu administracyjnego prawomocnym wyrokiem karnym, mocą którego skazano daną osobę nie ma wpływu chwila jego wydania w relacji do toczącego się lub zakończonego postępowania administracyjnego czy podatkowego przed organami administracji. Norma zawarta w art. 11 p.p.s.a. adresowana jest do sądu. Istotny wobec tego jest moment wyrokowania przez sąd administracyjny, a nie chwila zakończenia postępowania podatkowego. Może zatem zdarzyć się sytuacja, kiedy do prawomocnego skazania danej osoby (w tym także podatnika będącego stroną skarżącą w postępowaniu sądowoadministracynym) dojdzie w okresie pomiędzy wydaniem ostatecznej decyzji podatkowej, a rozpatrywaniem sprawy ze skargi na tą decyzję przez sąd administracyjny. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2009, sygn. akt II GSK 727/08 (publ. CBOSA) przepis ten rozumieć należy w ten sposób, że zakazuje on podważania ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń zgodnych z ustaleniami wyroku skazującego. Wobec tego sąd administracyjny nie może kwestionować ustaleń dotyczących stanu faktycznego dokonanych przez organ administracji, a w konsekwencji stwierdzić w tym przedmiocie naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego, jeżeli organ ten przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia zgodne z tymi, które zadecydowały o wydaniu wyroku skazującego za przestępstwo. Należy podzielić zatem zapatrywania wyrażone w doktrynie, że ratio legis wprowadzenia do systemu prawnego zasady związania sądu administracyjnego skazującym wyrokiem sądu karnego było dążenie do uniknięcia rozbieżności w orzecznictwie sądów karnych i innych w związku z tak istotną kwestią, jak przypisanie jakiejś osobie tego, że popełniła przestępstwo. Wiążąca wypowiedź o tej kwestii może pochodzić od sądu karnego i takiej wypowiedzi nie powinny podważać inne sądy, czy choćby ponownie zajmować się badaniem tych okoliczności, które są istotne dla stwierdzenia, kto i jaki czyn zabroniony ustawą popełnił (por. pkt 2 w M. Romańska, Komentarz do art. 11 w T. Woś [red.], Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, publ. SIP LEX). Bez znaczenia jest zatem w jakiej dacie wszedł do obrotu prawnego prawomocny wyrok sądu karnego, gdyż kluczowe jest wyłącznie to, czy wynik i ustalenia postępowania karnego zbieżne są z wynikiem i ustaleniami postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną.

1. 3.7. Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając ten zarzut strona wnosząca skargę upatrywała go badaniu przez Sąd meriti jedynie kwestii zastępczego doręczenia skarżącemu postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Z tak sformułowanym i uzasadnionym w skardze kasacyjnej zarzutem nie można się zgodzić. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd I instancji odniósł się szeroko do kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego i wyjaśnił swoje racje na stronach 25 do 27, wyjaśniając m.in. instytucję zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. W rozważaniach tych WSA w Gliwicach odniósł się także do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., w sprawie P 30/11 i jego znaczenia dla rozpatrywanej sprawy. Uznał także, że organ podatkowy zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej poinformował skarżącego, że z dniem 2 grudnia 2013 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, co nie jest w ogóle w skardze kasacyjnej kwestionowane. Nie można wobec tego zgodzić się z twierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji jedynie w części zbadał zasadność zarzutu przedawnienia.

1. 3.8. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).