Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 10 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1897/15

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z dnia 10 marca 2015 r. o sygn. I SA/Wr 2348/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpatrzeniu skargi W. N. (dalej: skarżący) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: organ lub Dyrektor IS) z dnia 29 lipca 2014 r. o nr ILPB1/415-470/14-2/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych: (1) uchylił zaskarżoną interpretację; (2) stwierdził, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości; (3) zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak inne cytowane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA we Wrocławiu).
3. 2.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego skarżący wyjaśnił, iż jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej podlegającej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2014 r. W dniu 19 marca 2014 r. nastąpiło przekształcenie spółki z komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową. W wyniku przekształcenia wszystkie aktywa i pasywa spółki przeszły na spółkę przekształconą. Wspólnikami spółki komandytowej są wszyscy akcjonariusze i jedyny komplementariusz spółki.

W tak przedstawionym stanie faktycznym skarżący sformułował pytanie: czy w przypadku przekształcenia spółki w spółkę komandytową uzyskany przez niego przychód stanowiący podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 30a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) winien być pomniejszony o poniesione przez niego wydatki na nabycie lub objęcie akcji w spółce przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz o przypadającą zgodnie ze statutem spółki na skarżącego przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszoną o wypłaty dokonane na rzecz skarżącego z tytułu udziału w spółce i przypadające na niego wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Zdaniem skarżącego, w sytuacji przekształcenia spółki w spółkę komandytową uzyskał on wyłącznie przychód z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Przychód ten jest określony na dzień przekształcenia w wysokości niepodzielonych zysków w spółce, przypadających na skarżącego. Przekształcona spółka jako płatnik będzie obowiązana pobrać zryczałtowany podatek dochodowy (art. 30a ust. 1 u.p.d.o.f.) bez pomniejszenia tego przychodu o koszty uzyskania (art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f.). Biorąc jednak pod uwagę art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. poz. 1387; dalej: ustawa nowelizująca) oraz uwzględniając, że skarżący nabył akcje spółki przed dniem 1 stycznia 2014 r. (tj. przed dniem, w którym spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), przy określaniu kwoty przychodu stanowiącej podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem, o którym mowa w art. 30a u.p.d.o.f. znajdzie zastosowanie art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej.

W ocenie skarżącego poniesione przez niego wydatki na nabycie lub objęcie akcji w spółce przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej pomniejszają przychód powstający na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

1. 2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 29 lipca 2014 r. Dyrektor IS uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny stwierdził, że w sytuacji przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. W ocenie organu akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie miał prawa do pomniejszenia uzyskanego przychodu o wydatki na nabycie lub objęcie akcji oraz o określoną w art. 8 u.p.d.o.f. część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do możliwości pomniejszenia przychodu w części odpowiadającej uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wpłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu, organ podatkowy stwierdził, że art. 8 u.p.d.o.f. nie znajdzie zastosowania, skoro nie miał zastosowania do przychodów uzyskiwanych z tytułu wypłaconej dywidendy dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. W przypadku przekształcenia spółki w spółkę komandytową uzyskany przez skarżącego przychód, stanowiący podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 30a u.p.d.o.f. nie powinien zostać pomniejszony o poniesione przez skarżącego wydatki na nabycie lub objęcie akcji w spółce przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz o przypadającą zgodnie ze statutem spółki na niego przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszoną o wypłaty dokonane na rzecz skarżącego z tytułu udziału w spółce i przypadające na niego wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

1. 2.3. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, w wyniku którego Dyrektor IS podtrzymał swoje stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
2. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu.
3. 3.1. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżący wniósł skargę do WSA we Wrocławiu, w której zarzucił naruszenie art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej oraz art. 7 ust. 1 tej ustawy w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 oraz art. 30a i art. 41 ust. 4c w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. oraz art. 147 § 1 i art. 347 § 1, art. 348, art. 395 § 2 i art. 396 w związku z art. 126 § 1 pkt 2, a także art. 551 i następnych ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej: k.s.h.), art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: o.p.).

1. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.
2. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.
3. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za zasadną. Zdaniem WSA we Wrocławiu, organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej. Przychód wspólnika powstały w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę niebędącą osobą prawną pomniejsza się o wydatki poniesione na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o część wyliczoną według zasad określonych w tym przepisie. Warunkiem takiego odliczenia jest to, że takie akcje lub udziały w spółce komandytowo-akcyjnej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W rozpatrywanej sprawie akcje (udziały) zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W sytuacji, gdy zaistnieje przychód przewidziany w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. skarżący będzie miał możliwość skorzystania z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej.
4. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
5. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA we Wrocławiu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

(I) przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, niezawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez WSA we Wrocławiu rozstrzygnięcia;

(II) prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 1 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 oraz art. 30a i art. 41 ust. 4c w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię oraz uznanie, że: (a) gdy w opisanym stanie faktycznym zaistnieje przychód przewidziany w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. skarżący będzie miał możliwość skorzystania z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.; (b) organ dokonał wadliwej wykładni ww. przepisów, zgodnie z którą przez pryzmat braku przychodu z tytułu nabycia akcji lub udziału organ wywodzi wniosek o braku zastosowania przepisu art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej, który nie uzależnia od ww. faktu możliwości skorzystania z tego przepisu.

1. 5.2. Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
2. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3. 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu. Zostały w niej sformułowane zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Ich sedno sprowadza się do zakwestionowania stanowiska WSA we Wrocławiu, który przyjął, że według jednoznacznego brzmienia art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej przychód wspólnika powstały w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę niebędącą osobą prawną pomniejsza się o wydatki poniesione na nabycie lub objęcie akcji lub |udziału w takiej spółce oraz o część wyliczoną według zasad określonych w tym przepisie; warunkiem takiego odliczenia jest to, że takie akcje lub udziały w spółce komandytowo-akcyjnej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

1. 6.2. Zarzut naruszenia przez WSA we Wrocławiu art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku i niezawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, jest pozbawiony podstaw. Zarzut ten w zasadzie uchyla się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżący nie podał na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanego przepisu w rozpatrywanej sprawie i jaki wpływ naruszenie to miało lub mogło mieć na wynik sprawy. Wbrew wymogowi przewidzianemu w art. 176 p.p.s.a. zarzut ten nie zawiera również jakiegokolwiek uzasadnienia. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, a mianowicie zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku WSA we Wrocławiu zawiera wszystkie te elementy.

1. 6.3. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego, które organ podniósł w skardze kasacyjnej, tj. art. 6 ust. 1 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 oraz art. 30a i art. 41 ust. 4c w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Jednocześnie wskazać należy, że skład orzekający NSA w niniejszej sprawie, potwierdza trafność stanowiska i zasadność argumentacji prezentowanej już w orzecznictwie przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. m.in. wyroki: z dnia z dnia 7 lutego 2017 r., II FSK 4054/14; z dnia 26 kwietnia 2017 r., II FSK 863/15), który w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, nie podzielił argumentów organu wydającego interpretację indywidualną.

1. 6.4. W hipotezie art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej ustawodawca jednoznacznie stwierdził, że dotyczy on zarówno udziałów, jak i akcji nabytych (objętych) przez wspólników spółki komandytowo-akcyjnej. Co istotne przepis ten w żaden sposób nie różnicuje sytuacji obu kategorii wspólników: akcjonariuszy i komplementariuszy. Sporny przepisy intertemporalny stosuje się przy tym wprost, a jedynie odpowiednio do opodatkowania niepodzielonych zysków. Ustawa nowelizująca została uchwalona już po podjęciu przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwał, które różnicowały podatkową sytuację akcjonariuszy i komplementariuszy w spółkach komandytowo-akcyjnych. Organ władzy legislacyjnej dysponował zatem wiedzą na temat odmiennego sposobu opodatkowania obu tych kategorii wspólników; co więcej omawiany akt normatywny jest efektem interwencji ustawodawcy na skutek stwierdzenia nieprawidłowości w systemie opodatkowania spółek komandytowo-akcyjnych. Ustawodawca, dokonując korekty dotychczas funkcjonujących reguł – motywowanej właśnie rezygnacją z uprzywilejowania akcjonariuszy, które w praktyce mogło prowadzić do unikania opodatkowania - miał możliwość wyraźnego określenia w przepisach intertemporalnych, że odnoszą się one wyłącznie do komplementariuszy. Skoro tego nie uczynił - a posłużył się w art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej ogólną kategorią "wspólników" oraz wskazał, że przepis ten odnosi zarówno do sytuacji nabycia (objęcia) udziałów, jak i akcji – nie jest rolą ani organów stosujących prawo, ani sądu administracyjnego, przeprowadzającego kontrolę legalności, dokonywanie w drodze rozszerzającej wykładni korekty unormowań ustawowych. Wykładnia taka, zaprezentowana przez organ interpretacyjny ma w sprawie postać wykładni contra legem, jest niedopuszczalna w prawie podatkowym - ta dyrektywa interpretacyjna ma szczególne znaczenie w sytuacjach, gdy ekstensywna interpretacja mogłaby prowadzić do ograniczenia uprawnień lub rozszerzenia obowiązków podatników. Aktywność w tym zakresie mogą podejmować wyłącznie organy władzy ustawodawczej, a nie sąd administracyjny.

Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozumienie spornych przepisów, przyjęte przez organ w wydanej interpretacji i prezentowane w skardze kasacyjnej, stanowi wykładnię contra legem, ponieważ organ założył istnienie w analizowanych przepisach dodatkowych przesłanek, wpływających na kształt podstawy opodatkowania. Przyjęcie interpretacji spornych przepisów, pozostającej w sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej prowadziłoby do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o kryteria pozaustawowe, co stanowiłoby rażące naruszenie art. 217 Konstytucji RP.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 17 lutego 2016 r. o sygn. II FSK 3774/13, "nie można [...] zaakceptować sytuacji, w której w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego organy podatkowe w drodze wykładni prawa dokonują za ustawodawcę korekty unormowań podatkowych. Działania takie – zgodnie z art. 217 Konstytucji RP – należą do sfery wyłącznej kompetencji organów władzy ustawodawczej. Z uwagi na to, że interpretowany łącznie z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, stanowi w polskim systemie prawa podatkowego fundament ochrony jednostki (czy szerzej podmiotów podległych władztwu podatkowemu) przed przejawami arbitralności władz podatkowych, należy mu przyznać bezwzględne pierwszeństwo w sytuacji kolizji z art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. To władza publiczna, a nie podległe jej podmioty, musi ponosić konsekwencje niedoskonałego ukształtowania regulacji podatkowej".

6.5. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że WSA we Wrocławiu, dokonując kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonego aktu, dokonał prawidłowej interpretacji art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej. W konsekwencji zarzuty skargi kasacyjnej uznać należało za nieuzasadnione i skargę tę oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., zasądzając je od skarżącego na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który przejął prawa i obowiązki ministra właściwego do spraw finansów publicznych w sprawach związanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych na podstawie art. 206 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948).