Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 4 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 441/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną przez A. K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 22 listopada 2013 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 26 sierpnia 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r.
Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.
Decyzją z dnia 14 grudnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 r. w wysokości 214.871,00 zł z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ pierwszej instancji ustalił, że w 2009 r. małżonkowie K. ponieśli wydatki w łącznej kwocie 898.374,17 zł. Oprócz wydatków na utrzymanie oraz opłacenie podatków i składek ubezpieczeniowych w łącznej wysokości 131.695,88 zł, ponieśli wydatki i zgromadzili mienie, na które składały się następujące wydatki: 140.000 zł na zakup pojazdu, 39.777,16 zł na spłatę kredytów za zakupione pojazdy, 338.583,03 zł w ramach działalności gospodarczej męża, 8.318,10 zł w ramach działalności gospodarczej żony oraz 240.000 zł z tytułu przekazanych dzieciom darowizn.
Ponadto małżonkowie zgromadzili środki pieniężne przechowywane na rachunkach bankowych na dzień 31 grudnia 2009 r. w łącznej wysokości 288.336,84 zł. Małżonkowie zeznali, że źródłem poniesionych w 2009 r. wydatków, oprócz przychodów z prowadzonej w 2009 r. działalności gospodarczej, były zgromadzone w gotówce na dzień 1 stycznia 2009 r. środki pieniężne w kwocie około 1.087.939,00 zł. Natomiast organ pierwszej instancji, jako źródła finansowania wymienionych wyżej wydatków przyjął przychody uzyskane w 2009 r. w łącznej wysokości 208.388 zł oraz mienie zgromadzone na 1 stycznia 2009 r. w kwocie 405.335,01 zł. Porównując wielkość wydatków i mienia zgromadzonego w 2009 r. z osiągniętymi w tym roku przychodami i zgromadzonym w latach poprzednich mieniu, organ ten stwierdził brak pokrycia wydatków w kwocie 572.987,14 zł, co oznacza, że na każdego z małżonków przypadła kwota 286.498 zł, nie znajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.
Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku decyzją z dnia 12 marca 2013 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.
W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 26 sierpnia 2013 r. ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. w kwocie 211.400 zł.
Decyzją z dnia 22 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ nie zgodził się z zarzutem, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o niezgodny z Konstytucją RP art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm. zwanej dalej "u.p.d.o.f."). Wyrok TK z dnia 18 lipca 2013 r. SK 18/09, dotyczy bowiem brzmienia art. 20 ust. 3 w latach 1998-2006. Zdaniem organu, nie odnosi się i nie wywiera skutku w stosunku do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.
Na powyższe rozstrzygnięcie skargę wywiodła Skarżąca, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji. Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p."), art. 180 § 1, art. 187 i art. 188, art. 210 § 4 w zw. z art. 235, art. 191, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 3 oraz art. 127, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 233 § 3 O.p. oraz art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
Sąd pierwszej instancji powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13 stwierdzający niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.) z art. 2 w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji RP. W ocenie Sądu wyrok ten daje podstawę do odmowy zastosowania tego przepisu w przedmiotowej sprawie, mimo odroczenia utraty jego mocy obowiązującej z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W chwili ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego nastąpiło obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2007 r., zatem przepis ten nie powinien być źródłem obowiązków nakładanych na obywateli.
Wobec tego Sąd uznał, że decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane na podstawie niezgodnego z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i zachodziła konieczność ich uchylenia, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.").
W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Zarzucił stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj:
- 1) art. 135 art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r.,w zw. z art. 1, art. 2, art. 8 ust. 1, 2, art. 32, art. 84, art. 178 ust. 1, art. 190 ust; 3 zdanie 1, ust. 4, art. 217 Konstytucji RP poprzez uchylenie w/w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej jej wydanie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. oraz bezzasadne przyjęcie przez WSA, iż organy podatkowe naruszyły przepis prawa materialnego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stosując go w sprawie, podczas gdy niezgodność cyt. przepisu z Konstytucją RP stwierdził Trybunał Konstytucyjny (TK) w wyroku z dnia 29 lipca 2014r., sygn. P 49/13 a co tym samym, w ocenie WSA, powodowało odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł oraz za czym przemawiają, zdaniem WSA, zasada równości wobec prawa oraz zasada powszechności opodatkowania,
- 2) art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 134 § 1, art. 135, art. 151, art. 178 ust. 1, art. 190 ust. 1, art. 190 ust. 3 zdanie 1 Konstytucji RP polegające na wadliwie wykonanej funkcji kontrolnej oraz uchylenie się przez WSA od obowiązku wykonania kontroli według kryterium legalności, nierozstrzygniecie sprawy w jej granicach oraz bezzasadne przyjęcie naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie w przedmiotowej sprawie jak również nieuznanie nakazu zawartego w pkt II sentencji wyroku TK z dnia 29 lipca 2014r., sygn. P 49/13 o odroczeniu derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i tym samym brak realizacji konstytucyjnego obowiązku podporządkowania się przez WSA orzeczeniu TK jak również błędnym przyjęciem przez WSA wstecznego w skutkach działania w/w wyroku TK,
- 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na zawarciu przez WSA w uzasadnieniu skarżonego wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania, opartych na stwierdzeniu odpadnięcia podstawy prawnej do prowadzenia postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł, w związku ze stwierdzeniem niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2007 r., którego utrata mocy obowiązującej została odroczona w/w wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego sygn. P 49/13, oraz tym samym błędne zalecenie organom podatkowym niewykonania wyroku Trybunału Konstytucyjnego skutkujące powstaniem uzasadnionych wątpliwości u organów podatkowych co do dalszego postępowania oraz wykonania wskazań i tym samym wykonania wyroku WSA.
Stosownie do art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. zarzucono także naruszenie prawa materialnego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., w zw. z art.1, art. 8 ust. 2, art..32, art. 84, art. 178 ust. 1, art. 190 ust. 3 zdanie 1, art. 217 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez WSA, iż art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie mógł być zastosowany w sprawie przez organy podatkowe oraz bezzasadnym przyjęciu, iż odmowa zastosowania tego przepisu pozostaje w zgodzie z wyrażoną w art. 32 Konstytucji zasadą, że wszyscy są wobec prawa równi i mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne jak również odmowa zastosowania tego przepisu nie narusza zasady powszechności opodatkowania, która została wyrażona w art. 84 Konstytucji oraz za czym przemawia, w ocenie WSA, potrzeba ochrony interesów Skarbu Państwa.
Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest zasadna.
Na początek podnieść należy, że wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., sygn.akt
P 49/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052), Trybunał Konstytucyjny orzekł, co następuje:
- 1. Art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
- 2. Przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.
Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą (por. art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 V 2011 r., I OSK 1069/10). Nieuwzględnienie pkt. 2 przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego stanowiłoby naruszenie prawa, w tym art. 190 ust. 1 Konstytucji. W uzasadnieniu przywołanego wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny stwierdził jednoznacznie, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu.
Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie.
Trybunał podtrzymał stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Z powyższego wynika więc, że przytoczone orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy (por. wyroki Naczelnego Sadu Administracyjnego - n.p.: II FSK 2657/14, II FSK 2694/14, II FSK 2672/14, II FSK 2670/14, II FSK 2668/14).
Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym zakwestionowanego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W motywach pisemnych wyroku o sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie sąd konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji. Jak zasadnie wywodził Trybunał, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu.
Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w istotnej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli. Sąd kasacyjny w składzie obecnie orzekającym podziela przedstawione przez Trybunał racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, przychylając się tym samym do jednolicie prezentowanego w tej mierze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego - n.p.: II FSK 2646/14, II FSK 2615/14,II FSK 2660/14).
Nie sposób bowiem pominąć, że odmowa stosowania przepisu przewidującego mechanizm opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł prowadziłaby do sytuacji nie dającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania, odnoszonych nie – jak sugeruje to Sąd pierwszej instancji – do podatników naruszających obowiązek regulowania danin publicznych (którzy stali się beneficjentami uprzednio wydanego przez Trybunał Konstytucyjny wyroku dotyczącego niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1998 - 2006), ale odczytywanych w relacji do wszystkich podatników podatku dochodowego. Istotny w tym kontekście pozostaje również charakter niekonstytucyjności orzeczonej przez Trybunał Konstytucyjny. Zwrócić uwagę należy, że dostrzeżona przez Trybunał wadliwość przepisu wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne (zob. uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, do którego bezpośrednio odwołuje się analizowany obecnie wyrok Trybunału o sygn. akt P 49/13).
Jednocześnie podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny, nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku o sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw.
W świetle przedstawionych uwag nie może zatem ulegać wątpliwości, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny – w myśl wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach.
Ze wskazanych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego – merytorycznego – rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.